上市公司審計失敗問題研究-基于“大智慧”的案例分析

1緒論1.1研究背景隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展和資本市場的日益完善，財務(wù)報表使用者對上市公司會計信息質(zhì)量的重視程度日益增長。與此同時，近年來國內(nèi)外披露了大量的審計失敗案例，引起人們的廣泛關(guān)注。不論是國際上有名的“安然”、“薩揚帝”、等案件，亦或是國內(nèi)廣為人們所議論的“銀廣夏”、“綠大地”等上市公司舞弊案，人們震驚于上市公司舞弊造的手段之多，竟能瞞天過海，更因而對上市公司獨立審計的審計質(zhì)量產(chǎn)生懷疑。從歷年來披露的國內(nèi)外上市公司舞弊案例來看，其舞弊造假的動因復(fù)雜，舞弊的方式日趨隱蔽，但大多涉及通過收入、成本費用等科目粉飾利潤，或通過關(guān)聯(lián)方交易、收購并購等重大復(fù)雜交易的會計處理影響報表關(guān)鍵指標，以影響財務(wù)報表使用者對公司經(jīng)營現(xiàn)狀的判斷。反觀與防范上市公司舞弊造假相關(guān)的外部審計人員獨立審計在許多方面仍有缺陷，面對反復(fù)出現(xiàn)的上市公司財務(wù)舞弊防范不足，導(dǎo)致我國上市公司審計失敗案件的數(shù)量有著明顯的上升趨勢，其中不乏性質(zhì)相對嚴重的財務(wù)舞弊案件，對我國資本市場的健康發(fā)展與投資者的權(quán)益維護帶來了巨大的障礙，嚴重影響了我國資本市場的市場秩序，不利于資本市場的健康、長遠發(fā)展。1.2研究意義近年來，我國會計師事務(wù)所收到證監(jiān)會行政處罰決定書的公告屢屢傳來，會計師行業(yè)的公信力急劇下降，對注冊會計師提高審計質(zhì)量，減少獨立審計失敗的呼聲越來越高。在此背景下，總結(jié)上市公司獨立審計失敗的常見原因，探討上市公司獨立審計失敗的防范對策，完善事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，減少審計失敗的發(fā)生幾率，對于加強我國上市公司的市場監(jiān)督、完善上市公司的財務(wù)信息質(zhì)量意義重大。1.3國內(nèi)外研究現(xiàn)狀關(guān)于審計主體的研究。Reichelt（2010）認為審計人員扎實的審計行業(yè)知識有利于保證較高的審計質(zhì)量，但是相較于會計師事務(wù)所具備的行業(yè)知識，審計人員掌握的行業(yè)知識對審計質(zhì)量起到的作用更大。李俊梅（2010）研究了一會計師事務(wù)所的從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)注冊會計師的專業(yè)勝任能力對避免審計失敗和被審計單位財務(wù)舞弊有一定的作用。注冊會計師的行業(yè)專長可以提高審計質(zhì)量，減少財務(wù)舞弊以及失敗的可能性，并且注冊會計師的專業(yè)能力要比會計師事務(wù)所的專業(yè)能力更能產(chǎn)生對審計質(zhì)量的影響。余玉苗和高燕燕（2016）對收到行政處罰的簽字注冊會計師進行研究發(fā)現(xiàn)，因?qū)徲嬍”挥|發(fā)的簽字注冊會計師與同會計師事務(wù)所的其他注冊會計師相比審計質(zhì)量低，所以因此認為注冊會計師的個人特質(zhì)比會計師事務(wù)所的特征更能導(dǎo)致較低的審計質(zhì)量。陳波（2014）利用問卷調(diào)查的形式和因子分析的方法，研究了會計師事務(wù)所和審計質(zhì)量的相關(guān)性。研究表明，會計師事務(wù)所的內(nèi)部風(fēng)險控制水平越高，被審計單位的異常月底，審計質(zhì)量相對也就越高。好的內(nèi)部控制有利于對審計質(zhì)量的提高。1.4研究內(nèi)容及方法本文是關(guān)于上市公司審計失敗問題研究，本文采取文獻研究、定性研究、定量研究、案例研究等研究方法，緊緊圍繞“上市公司審計失敗問題研究”這一主題展開，在研究國內(nèi)外關(guān)于這方面的文獻的基礎(chǔ)上，深入分析互聯(lián)網(wǎng)時代下審計的現(xiàn)狀及發(fā)展，并結(jié)合近幾年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，對互聯(lián)網(wǎng)金融服務(wù)行業(yè)與審計的關(guān)系進行分析，最后指出審計師在互聯(lián)網(wǎng)金融信息服務(wù)過程中還存在哪些問題并提出解決措施。本文主要采用的是規(guī)范性研究與案例研究結(jié)合的方法，以上市公司獨立審計失敗的概念界定、審計失敗的成因與危害為基礎(chǔ)，結(jié)合文獻資料法，廣泛查閱國內(nèi)外文獻和資料。本文采用多種途徑捜集和整理數(shù)據(jù)，如證監(jiān)會近十年對上市公司獨立審計失敗的處罰公告的收集與整理、對大智慧公司審計報告和財務(wù)狀況的分析等。3大智慧公司審計失敗案例分析3.1大智慧公司概況大智慧股份有限公司（以下簡稱“大智慧公司”）成立于2000年12月14日，是國內(nèi)領(lǐng)先的互聯(lián)網(wǎng)金融信息服務(wù)供應(yīng)商之一。互聯(lián)網(wǎng)金融信息服務(wù)是一種新型的信息服務(wù)，得益于互聯(lián)網(wǎng)和資本市場以及軟件行業(yè)的發(fā)展，依托信息服務(wù)平臺，向客戶提供資訊、數(shù)據(jù)等信息服務(wù)。在我國，大智慧公司與東方財富、同花順并稱為互聯(lián)網(wǎng)金融信息服務(wù)業(yè)三大巨頭，而大智慧公司的收入規(guī)模和行業(yè)地位也處于領(lǐng)先地位，并于2011年在公開上市（股票代碼：601519）。但上市后大智慧公司的財務(wù)數(shù)據(jù)卻表現(xiàn)的并不盡如人意。上市后的大肆收購、擴張，嚴重影響了大智慧公司的現(xiàn)金流：公司除2011年經(jīng)營凈現(xiàn)金流量為正外，截至2016年的五年間，公司經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量均為負，且僅2016年前三季度的經(jīng)營現(xiàn)金流量就已飄升至-5.26億元。通常經(jīng)營活動現(xiàn)金流量為負通常是處于初創(chuàng)期和衰退期的公司才會有的財務(wù)表現(xiàn)，但很明顯大智慧公司已經(jīng)過了初創(chuàng)時光。3.3大智慧公司審計失敗的表現(xiàn)3.3.1未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑2013年，大智慧公司以營銷活動資金冒充銷售收款、偽造排期表提前確認廣告收入以及串通客戶偽造驗收單據(jù)等手段實現(xiàn)收入造假事實。如下表3-4所示，大智慧公司將通過營銷活動收取的客戶活動資金確認為2013年軟件銷售收入。然而事實上該活動的實質(zhì)是營銷活動，屬于非業(yè)務(wù)活動資金。財務(wù)數(shù)據(jù)顯示，大智慧公司此舉借助虛構(gòu)的12名客戶收取287余萬元，虛增了2013年的銷售收入。此外，大智慧公司還利用廣告服務(wù)框架協(xié)議（實際未提供服務(wù)）和虛假的廣告資源消耗排期表，在相關(guān)合同尚未履行完成的情況下，串通客戶要求其配合偽造項目驗收單據(jù)和驗收日期，以虛增服務(wù)收入及利潤。大智慧公司的該筆款項收入不滿足會計準則要求的收入確認條件，虛增了企業(yè)的銷售收入。立信在對大智慧公司的這一違規(guī)行為進行審計時，只是簡單的抽查了一些原始資料，卻沒有對這些資料進行分析和判斷。立信在對銀行電子回單進行審計抽樣時抽到注有客戶注明“打新股資金”的異常銀行電子回單復(fù)印件，但審計人員卻并未引起警覺，也沒有保持合理的職業(yè)懷疑，而是以該錯報金額重要性金額低于水平為由沒有實施進一步的審計抽樣。審計準則中規(guī)定，對重要性的判斷不僅要考慮錯報金額的大小，更要考慮錯報的性質(zhì)，并考慮該錯報連同其他錯報是否重大。3.3.2缺乏充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)收入造假一直是上市公司財務(wù)造假的重災(zāi)區(qū)，而大智慧公司的偽造收入和利潤的手段更是多樣。其中一方面，就是其提前確認了有承諾事項的銷售收入。2013年大智慧公司隱瞞了銷售退款的合同內(nèi)容，向客戶承諾了“可全額退款”，但會計處理人員在無法預(yù)計客戶退款可能性及退款金額的情況下，仍將銷售收入全額認定為滿足收入確認條件，導(dǎo)致虛增了當期收入和利潤。具體違規(guī)事實認定如下表3-6所示。表3-6大智慧公司違規(guī)事實認定依據(jù)一虛增當期銷售收入違規(guī)事項描述問題解析違反準則內(nèi)容2013年12月，大智慧公司2013年12月，大智慧公司電話營銷人員對客戶稱可以參與打新股、理財、投資等彌補前期虧損，部分客戶應(yīng)邀向大智慧公司虧款。大智慧公司將此收入確認為2013年的銷售收入該活動是以“打新股”、“理財”為名義的營銷活動，屬于非業(yè)務(wù)活動資金，不應(yīng)計入銷售收入。商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險的報酬未轉(zhuǎn)移給購買方，不滿足《企業(yè)會計準則第14號——收入》中規(guī)定的收入確認條件該行為不符合會計準則對銷售收入確認及銷售退回的相關(guān)要求。大智慧公司這一違規(guī)事實直接導(dǎo)致2013年提前確認收入8744余萬元。此舉在公司2012及2013年前11個月利潤總額均為負的情況下，借此于2013年12月實現(xiàn)當年銷售收入大幅增長并扭虧為盈，使公司當年報表實現(xiàn)盈利。根據(jù)大智慧公司2013年各季度報表和2013年年報，如表3-7和圖3-3所示，大智慧公司（合并財務(wù)報表，下同）前三季度收入總額為54106.90萬元，利潤總額為-1.99億元，第四季度單季收入為35319.34萬元，利潤總額為24267.10萬元，全年利潤總額為4292.11萬元。表3-7大智慧公司2013年度各季度利潤總額變動情況2013Q42013Q32013Q22013Q1利潤總額0.43億元-2.00億元-1.41億元-0.92億元利潤總額同比增長率116.91%-56.81%-166.28%-473.12%營業(yè)總收入8.94億元5.41億元3.27億元1.39億元圖3-3大智慧公司2013年度各季度利潤總額變動趨勢圖（單位：億元/cy0）數(shù)據(jù)來源：東方財富網(wǎng)一大智慧公司2013年各季度財務(wù)報表其中，如圖3-3所示，大智慧公司2013年第四季度單季實現(xiàn)營業(yè)收入占全年收入的39.50%，單季實現(xiàn)利潤占全年的540.26%。但是，大智慧公司的主營業(yè)務(wù)是沒有明顯季節(jié)特征的軟件產(chǎn)品，又怎么會在12月實現(xiàn)大幅度的增長。這一現(xiàn)象主要原因之一是12月大智慧公司提前確認了不符合收入確認條件的銷售收入以及虛構(gòu)合同、虛增銷售收入導(dǎo)致的。立信在對大智慧公司進行審計的注冊會計師對此業(yè)務(wù)實施了“查驗合同”的審計程序。而證監(jiān)會披露的信息顯示，大智慧公司的“退款協(xié)議”和“購貨合同”均為統(tǒng)一制式合同，在立信的審計底稿里除了2015年補簽的一份管理層聲明之外，沒有任何表明立信執(zhí)行了了解期后退貨原因的審計程序的記錄。以上事實表明，審計人員未能有效的識別和評估對大智慧公司銷售收入的重大錯報風(fēng)險，未能充分了解大智慧公司的銷售政策，審計程序的設(shè)計與實施也僅為了完成審計而審計，執(zhí)業(yè)過程中沒有保持職業(yè)懷疑，也沒有充分考慮審計中收集到的信息，而只是機械的執(zhí)行審計計劃。3.3.3未保持勤勉盡責(zé)的職業(yè)態(tài)度大智慧公司將本應(yīng)計入2013年的當年年終獎計入2014年的成本費用項目中，并于2014年跨期計發(fā)上年度的年終獎，導(dǎo)致2013年少計成本費用2495余萬元，虛增了2013年度財務(wù)報表的本年利潤。應(yīng)付職工薪酬通常是公司成本費用中比較重要的科目，而年終獎又是公司應(yīng)付職工薪酬的重要組成部分。企業(yè)年終獎的發(fā)放是大多數(shù)企業(yè)的慣例，也是年末福利的重要表現(xiàn)形式，發(fā)放時間通常集中在年底。大智慧公司2013年的財務(wù)報表顯示，如下表3-9所示，隨著大智慧公司業(yè)務(wù)的不斷擴張，大智慧公司2013年的應(yīng)付職工薪酬卻明顯下降。表3-9大智慧公司2013年應(yīng)付職工薪酬科目變化情況2012年2013年應(yīng)付職工薪酬(萬元)145.0646.85增減變動幅度(%)---67.70%與此相對應(yīng)的是，在立信的關(guān)于應(yīng)付職工薪酬科目的審計底稿中，卻沒有記錄表明立信的審計人員執(zhí)行過有關(guān)于應(yīng)付職工薪酬期后事項的審計程序，這就說明立信審計人員并沒有關(guān)注到大智慧公司年終獎發(fā)放的異常，也沒有對應(yīng)付職工薪酬期后事項實施審計程序，因而也未能發(fā)現(xiàn)大智慧公司少記成本費用的錯報。3.3.4未設(shè)計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦虼笾腔坌畔⒖萍际谴笾腔鄣娜Y子公司，2013年該公司對天津民泰進行了收購，但這一收購事項在會計處理上卻存在不當之處。如表3-10顯示，大智慧公司信息科技11月4日才對天津民泰實施控制。但大智慧公司的財務(wù)報表卻提前至十月將天津民泰納入合并報表核算范圍。表3-10大智慧公司違規(guī)事實認定依據(jù)一提前確認股權(quán)收購違規(guī)事項描述問題解析違反準則內(nèi)容2013年10月8日發(fā)布大智慧公司信息科技出資收購天津民泰70%股權(quán)的公告，11月4日天津民泰股東才辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，并召開新股東會議，通過新的章程并任命新的管理層，11月15日才取得股權(quán)變更后的營業(yè)執(zhí)照。大智慧公司將10月1日作為購買日，將天津民泰財務(wù)報表納入大智慧公司信息科技合并范圍準則要求企業(yè)合并的購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。根據(jù)準則規(guī)定大智慧公司對天津民泰實施控制的日期應(yīng)為11月而非10月，大智慧公司提前一個月確認了股權(quán)收購?！镀髽I(yè)會計準則第20號一企業(yè)合并》中對企業(yè)合并購買日的認定按照上述企業(yè)會計準則的要求，將大智慧這一收購行為的購買日從報表核算的2013年10月1日調(diào)整為實際實現(xiàn)控制的11月1日，合并財務(wù)報表利潤總額將減少825余萬元，商譽將減少433余萬元。大智慧公司提前一個月將天津民泰財務(wù)報表納入其子公司的合并范圍的行為，導(dǎo)致公司2013年合并財務(wù)報表虛增利潤825余萬元，虛增商譽433余萬元。3.4大智慧公司審計失敗原因剖析3.4.1大智慧公司重大錯報風(fēng)險較高為了提高我國上市公司的整體質(zhì)量、建立優(yōu)勝劣汰的市場機制，2003年我國滬深證券交易所開始推行退市風(fēng)險警示制度。在這種情形下，如果上市公司最近兩年連續(xù)虧損，即近兩年審計后的凈利潤為負，則對其實行退市風(fēng)險警示。而大智慧公司2012年審計報告顯示，公司的審計后凈利潤為-2.67億，同比減少351.1%，若其2013年報表披露凈利潤仍然為負，則會收到證券交易所的退市風(fēng)險警示，如此一來，一方面大智慧公司的企業(yè)形象會隨之受到損害，影響企業(yè)發(fā)展，另一方面也會對其股價產(chǎn)生不利影響。因而大智慧公司的2013年財務(wù)盈虧就顯得至關(guān)重要。也正是出于這一動機，才導(dǎo)致了大智慧公司不惜代價偽造財務(wù)數(shù)據(jù)，以避免“披星戴帽”。3.4.2識別和評估重大錯報風(fēng)險存在偏差根據(jù)上文對大智慧公司2013年的競爭環(huán)境和經(jīng)營情況的分析，若大智慧公司2013年仍出現(xiàn)經(jīng)營虧損，則可能面臨退市警示風(fēng)險，存在較高的經(jīng)營風(fēng)險，而該經(jīng)營風(fēng)險使得大智慧公司在2013年存在較高的收入舞弊風(fēng)險。而立信在審計大智慧公司時，未能實施恰當?shù)娘L(fēng)險評估程序以識別和應(yīng)對大智慧公司2013年年報所存在的重大錯報風(fēng)險，沒有對其存在退市風(fēng)險警示等經(jīng)營風(fēng)險所可能產(chǎn)生的舞弊予以重視，導(dǎo)致對大智慧公司的重大錯報風(fēng)險關(guān)注不夠，在風(fēng)險評估環(huán)節(jié)未能將收入舞弊作為特別風(fēng)險，導(dǎo)致未能識別報表項目中的高風(fēng)險領(lǐng)域。3.4.3控制測試缺失大智慧公司的財務(wù)舞弊是財務(wù)報表層次的財務(wù)舞弊，其舞弊過程涉及多個報表重要科目，且通過財務(wù)造假達到其扭虧為盈、擺脫“披星戴帽”風(fēng)險的目的性很強，因而其重大錯報風(fēng)險不單局限于某個認定層次，而是存在于整個報表層次。根據(jù)證監(jiān)會披露的信息可以看到，大智慧公司在刪除有關(guān)營銷活動的信息時是得到其高層管理層的許可的，這在一定程度上也暴露了大智慧公司的內(nèi)部控制比較薄弱。立信所在審計大智慧公司2013年財務(wù)報表時，底稿中并沒有關(guān)于項目組實施控制測試的有關(guān)記錄，說明注冊會計師風(fēng)險評估階段存在嚴重的缺陷，并未實施控制測試，導(dǎo)致大智慧公司實施的虛構(gòu)銷售收入、操縱利潤、偽造合同文書等導(dǎo)致的重大錯報未被在報表層面予以關(guān)注，導(dǎo)致審計失敗的可能性增大。3.4.4實質(zhì)性審計程序不充分2013年12月大智慧公司營銷人員通過營銷活動獲取12名客戶非經(jīng)營性業(yè)務(wù)收入共計287余元，并在報表中直接將該收入計入當年銷售收入中。其中，部分客戶在向大智慧公司匯款時備注了“打新股”等字樣，而立信所審計底稿中也留存有備注“打新股資金”等字樣的銀行銷售收款電子回單復(fù)印件，存在明顯異常。但注冊會計師卻以樣本錯報金額低于重要性水平為由，未執(zhí)行進一步擴大審計樣本量，審計底稿中也沒有任何記錄表明立信所已對該異常事項執(zhí)行了任何風(fēng)險識別和應(yīng)對的程序。但立信的注冊會計師卻缺乏這一判斷過程，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，只是機械性的完成審計程序，事實上，僅2013年12月存在上述異常摘要的銀行電子回單就有48筆，共計873萬元，遠高于審計底稿中所記錄的對應(yīng)數(shù)量和金額。大智慧公司這一造假行為并非難以發(fā)現(xiàn)，事實上其財務(wù)造假行為已露出端倪，但正因為注冊會計師滿足于說服力不足的審計證據(jù)，未針對抽樣異常實施進一步的審計程序，才未能發(fā)現(xiàn)大智慧公司的這一造假事實。4防范獨立審計失敗的對策建議4.1提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平4.1.1嚴格遵守職業(yè)道德烙守職業(yè)道德對于規(guī)范審計人員的執(zhí)業(yè)行為、提高審計質(zhì)量、維護注冊會計師的職業(yè)形象意義重大。職業(yè)道德守則提出審計人員執(zhí)業(yè)所必須遵守誠信、獨立性、客觀和公正等六大原則。這些基本原則規(guī)范和約束了注冊會計師職業(yè)的言行與內(nèi)心，是注冊會計師主觀層面防范審計風(fēng)險、避免審計失敗的前提。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當保持盡職盡責(zé)，烙守職業(yè)道德準則和審計準則的要求，主動識別、評價并有效應(yīng)對可能威肋、職業(yè)道德的情形，及時有效的消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿牡退健４送?，利用自己的專業(yè)知識在審計的過程中時刻保持職業(yè)懷疑也是注冊會計師防范審計失敗的重要舉措，注冊會計師在審計過程中應(yīng)當保持一種質(zhì)疑的思維方式，不能輕易滿足于說服力不足的審計證據(jù)，這對揭露上市公司財務(wù)舞弊、防范上市公司獨立審計失敗意義重大。4.1.2提升專業(yè)勝任能力事務(wù)所要保證注冊會計師能夠勝任，這是防范審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)。若注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)能力不足以完成審計業(yè)務(wù)，則會使事務(wù)所和注冊會計師承擔與自身水平不匹配的審計風(fēng)險，因而難以發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)信息中存在的問題，從而更易導(dǎo)致審計失敗。同時，會計師事務(wù)所在年報審計和IPO審計時普遍存在人員不足和時間緊迫的現(xiàn)象，為滿足旺季人員需求、緩解用人壓力，許多事務(wù)所均會招收一些在校實習(xí)生進入項目組開展審計工作，這也會大大影響審計的效率和效果，大大增加了審計失敗的發(fā)生幾率。注冊會計師是執(zhí)行審計工作的個體，他們的專業(yè)勝任能力高低直接影響著審計質(zhì)量的高低。因此，注冊會計師應(yīng)當定期參加培訓(xùn)，不斷的給自己充電學(xué)習(xí)，掌握最新的行業(yè)動態(tài)和監(jiān)管要求，確保在審計過程中能夠憑借自身的專業(yè)知識對遇到的問題作出專業(yè)且合理的判斷，為防范審計失敗的發(fā)生奠定堅實的基礎(chǔ)。4.2有針對的設(shè)計和實施審計程序4.2.1強化風(fēng)險評估程序（1）關(guān)注管理層的舞弊動機通過匯總分析證監(jiān)會對上市公司審計失敗的處罰公告可以發(fā)現(xiàn)，被處罰的上市公司都有一些共同的特點：急于上市融資、故意隱瞞不利信息、存在退市風(fēng)險警示危機、關(guān)聯(lián)方交易頻繁等，均存在不同程度的經(jīng)營困境和業(yè)績壓力。注冊會計師不僅需要在接受和保持客戶時，特別關(guān)注具備上述特點的公司，在對同一公司連續(xù)審計的審計過程中，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司可能存在上述高風(fēng)險的經(jīng)營狀況，也要及時調(diào)整對其的總體審計策略和具體審計計劃，加強對上述事項的風(fēng)險評估，以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C，從而將審計風(fēng)險控制在可接受范圍內(nèi)，避免審計失敗事件的發(fā)生。（2）關(guān)注行業(yè)環(huán)境與行業(yè)競爭對報表項目的影響注冊會計師在風(fēng)險評估階段需要對上市公司的基本情況和經(jīng)營環(huán)境有所了解。注冊會計師在執(zhí)行審計程序時應(yīng)當充分重視被審計單位外部環(huán)境可能帶來的審計風(fēng)險，在風(fēng)險評估階段充分