新會計準(zhǔn)則特點影響案例解讀

新會計準(zhǔn)則特點影響案例解讀一

新會計準(zhǔn)則-特點。影響。案例解讀（一）企業(yè)合并

慎對主流化的權(quán)益法

編者按：近日，財政部發(fā)布了七項會計準(zhǔn)則征求意見稿，分別是《企業(yè)合并》、《資產(chǎn)減值》、《合并財務(wù)報表》、《生物資產(chǎn)》、《石油天然氣開采》、《捐贈與補助》和《投資性房地產(chǎn)》等。這七項會計準(zhǔn)則在充分考慮國內(nèi)會計實踐的基礎(chǔ)上，盡可能地借鑒了國際慣例，強調(diào)了會計準(zhǔn)則的可理解性和可操作性。這些準(zhǔn)則都是針對當(dāng)前我國

財務(wù)會計發(fā)展中的熱點、難點問題，特別是上市公司會計處理中所面臨的問題做出的具體規(guī)范，既有助于進一步完善我國會計準(zhǔn)則體系，又有助于規(guī)范我國會計實務(wù)，提高上市公司會計信息披露質(zhì)量。因此，我們約請了長期從事實務(wù)工作的會計師，結(jié)合案例，就這七項會計準(zhǔn)則的主要特點、可能產(chǎn)生的影響進行了初步的探討。

在七項會計準(zhǔn)則征求意見稿中，《企業(yè)合并》會計準(zhǔn)則影響深遠：一方面，它明確了企業(yè)合并的會計處理原則和方法；另一方面，結(jié)合會計實踐，該準(zhǔn)則在簡化操作的同時，相關(guān)的規(guī)定也為利潤操縱留下了較大的空間。

規(guī)范企業(yè)合并的基本會計處理

近年來，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并案例越來越多，但一直沒有明確的規(guī)定對其會計處理進行規(guī)范。上市公司在處理企業(yè)合并案例時主要依據(jù)財政部在1997

年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定》，以及參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)定，如國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》等。這些規(guī)定因為針對性不強或者約束力不夠，無法對上市公司企業(yè)合并經(jīng)濟事項起到很好的規(guī)范作用。

合并會計準(zhǔn)則征求意見稿主要規(guī)范了企業(yè)合并的基本會計處理方法，其主要內(nèi)容和特點包括：

提出了同一控制下的企業(yè)合并的概念。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則看，基本傾向的處理辦法是購買法，即將企業(yè)合并交易看作是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。但無論是國際準(zhǔn)則還是美國準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。

而我國實務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個企業(yè)集團內(nèi)部的合并或是在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題。因此，征求意見稿按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并，并以此為基礎(chǔ)，對不同性質(zhì)合并的會計處理進行了相應(yīng)的規(guī)范。

規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則。對于同一控制下的企業(yè)合并，征求意見稿原則上要求按照權(quán)益結(jié)合法進行處理。而非控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)采用購買法。同時，對于母公司或集團內(nèi)一個子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購買法的原則進行處理。

按照購買法，合并中所產(chǎn)生的商譽采用了分期攤銷與減值測試并用的方法。合并成本超過取得被購買方各項資產(chǎn)和負債公允價值的差額，應(yīng)確認為商譽。商譽應(yīng)按企業(yè)消耗該項資產(chǎn)經(jīng)濟利益的方式，在預(yù)計使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法攤銷，如果無法可靠地確定消耗經(jīng)濟利益的方式，應(yīng)采用直線法按不超過10年的期限攤銷。

而在每個會計期末，企業(yè)應(yīng)對商譽的價值進行減值測試，按其賬面價值與可回收金額孰低的原則進行計量。對于可收回金額低于賬面價值的部分，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

對于企業(yè)合并成本小于被購買方凈資產(chǎn)公允價值的部分，準(zhǔn)則中要求首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負債的公允價值、作為合并對價的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值進行復(fù)核，如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項資產(chǎn)和負債的公允價值是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將合并成本低于取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，直接計入合并當(dāng)期損益。

權(quán)益法下利潤表易失真

在《企業(yè)合并》國際準(zhǔn)則中，規(guī)定了兩種企業(yè)合并方法，購買法及權(quán)益結(jié)合法。應(yīng)用上主要的區(qū)別是：一種是能區(qū)分并購企業(yè)及目標(biāo)企業(yè)的，另外一種是不能區(qū)分并購企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)的，對前者適用購買法，對后者適用權(quán)益結(jié)合法。購買法與權(quán)益法主要有兩個不同點：一是購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產(chǎn)，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽；權(quán)益法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽。這兩種方法合并當(dāng)年所并入的被購買企業(yè)會計收益的起始點是不同的，權(quán)益法假設(shè)合并后企業(yè)的狀態(tài)是一直存在的，所以被購買企業(yè)整個年度的會計收益都予以合并；而購買法以合并購買日為起始點，不包括合并日前的會計收益。

因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然會大于購買法下報表中的收益和留存收益數(shù)額。在權(quán)益結(jié)合法下，如果企業(yè)合并并不是發(fā)生在年初，而是年中或年末，就可能會增加合并當(dāng)年的利潤，掩蓋實施合并企業(yè)自身的經(jīng)營管理不善，粉飾其經(jīng)營業(yè)績。

不僅對于合并當(dāng)年，在以后年度，購買法下合并后的資產(chǎn)總額一般要大于權(quán)益結(jié)合法下合并后的資產(chǎn)總額，但收益及留存收益的數(shù)額卻小于權(quán)益法下的收益及留存收益額。由此，權(quán)益法下的凈資產(chǎn)收益率會顯著高于購買法下的凈資產(chǎn)收益率。其原因在于：

購買法下是按資產(chǎn)的公允價值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報表中的，而在通常情況下，資產(chǎn)的公允價值會大于其賬面價值，這就使得購買法下的資產(chǎn)價值高于權(quán)益結(jié)合法。而另一方面，由于商譽（公允價值大于賬面價值）的存在，會引起合并后每一會計期間商譽攤銷費用的增加。因此，購買法下所確認的成本、費用高于權(quán)益結(jié)合法，而所確認的利潤低于權(quán)益結(jié)合法，進而影響所有者權(quán)益回報率的計算。

在權(quán)益法下，由于并入的資產(chǎn)是按較低的賬面價值計量的，合并后的企業(yè)必然成本、費用較低而利潤偏高，從而造成兩個不良后果：首先是加重了企業(yè)的所得稅負擔(dān)；其次，在資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的情況下，成本補償不足（折舊計提按賬面價值），影響企業(yè)簡單再生產(chǎn)的順利進行。

因此，根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則發(fā)展趨勢，企業(yè)合并可能會取消權(quán)益法，而美國會計準(zhǔn)則FASB141《企業(yè)合并》已取消了權(quán)益法。

TCL合并案例中的權(quán)益法

再來看我國的情況，從財政部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》（1995年）、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（1997年）來看，這些會計規(guī)定雖從未提及“權(quán)益法”和“購買法”，但從其實質(zhì)上看允許使用的是購買法。

不過，1999年6月，經(jīng)中國證監(jiān)會批準(zhǔn)，清華同方與魯穎電子采用股權(quán)交換的方式正式合并，證監(jiān)會的批準(zhǔn)表明對它參照國際會計準(zhǔn)則所采用權(quán)益法企業(yè)合并會計方法的默認。這是我國首起以換股方式完成的合并，在證券市場上產(chǎn)生了很大影響。之后，新潮實業(yè)、正虹飼料、華光陶瓷、大眾科創(chuàng)、青島雙星、龍電股份、寧夏恒力、亞盛實業(yè)、同濟科技等上市公司，均采用權(quán)益結(jié)合法。

從實證看，由于被并企業(yè)的總資產(chǎn)在評估后均有較大幅度的增減，而權(quán)益結(jié)合法無視這些增（減）值的存在，在賬面上不體現(xiàn)，這就暗藏著潛在的盈利或虧損，為主并企業(yè)日后的利潤操縱提供了相當(dāng)?shù)目臻g。如其中流動資產(chǎn)的增值部分，正常情況下，合并后一年即可轉(zhuǎn)為利潤；為達到既定利潤，主并企業(yè)也可以出售或處置部分固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)獲得即時利潤。此外，換股合并后被并企業(yè)的整體性出售將可能為主并企業(yè)帶來巨額的即時利潤。

2004年1月30日，TCL集團完成對TCL通訊的吸收合并，實現(xiàn)整體上市。TCL集團對本次合并的會計處理采用了權(quán)益法。有學(xué)者計算，因為其使用權(quán)益法處理合并業(yè)務(wù)，沒有計算合并產(chǎn)生的商譽，其凈資產(chǎn)比購買法下減少14.08億元，占TCL

集團凈資產(chǎn)比例為22.55%.同時，凈利潤比購買法下多0.63億元。加上其他因素的共同作用，使得權(quán)益法下2003年上半年凈資產(chǎn)收益率較購買法高出

58.09%.如果剔除IPO的因素，兩種會計方法下凈資產(chǎn)收益率的差異更加明顯了，權(quán)益法下比購買法下高出96.43%.

在沒有企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的情況下，目前我國上市公司不成文的慣例是：以換股方式支付對價及采取吸收合并的方式進行企業(yè)合并的，一般都采取權(quán)益合并法；其他的企業(yè)合并都采取購買法進行合并。因此，過去大多數(shù)上市公司收購企業(yè)都采取購買法進行會計處理。

如前所述，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并大多數(shù)是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的企業(yè)重組行為。征求意見稿規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法進行，這表明今后我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理。由于我國上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市場定價，公司股權(quán)價值的市場價格還不是很容易取得，在這種背景下，權(quán)益結(jié)合法因為不需要采用公允價值，其易于操作的優(yōu)勢越發(fā)明顯。這必將會推動我國上市公司的資產(chǎn)重組。

但另一方面我們也必須注意到，權(quán)益結(jié)合法可能會給利潤操縱留下較大的空間，這也可能成為個別公司進行企業(yè)合并的動因，上市公司會計信息披露的監(jiān)管將任重道遠。新會計準(zhǔn)則特點影響案例解讀二新會計準(zhǔn)則-特點·影響·案例解讀（二）資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回游戲玩不轉(zhuǎn)了

近幾年年報顯示，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回在某些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為T族公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。上市公司之所以能夠以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)公司利潤，主要是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提及轉(zhuǎn)回屬于會計估計的范疇，有一定的主觀性，而現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和會計制度雖然規(guī)定了計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但在這方面所提供的指南不夠詳細，尤其是對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提沒有具體的操作指南，致使上市公司在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面存在過多的隨意性，直接影響了會計信息的真實性和可靠性。

最近財政部頒發(fā)了資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則征求意見稿（以下簡稱征求意見稿），征求意見稿明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認與計量、資產(chǎn)組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問題。相對于我國現(xiàn)行制度規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，該征求意見稿主要有以下五大特點。

明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提時間，給出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法

我國會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，同時企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，征求意見稿則對計提時間作了明確說明，規(guī)定在會計期末，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。

按照征求意見稿，企業(yè)對外報送季報、半年報時均應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提而在年底一次計提減值損失的現(xiàn)象，有利于投資者根據(jù)季報、半年報判斷上市公司的年度經(jīng)營情況。

比如，科龍電器（000921）2004年度前三季度盈利2.06億元，到年終卻虧損6000萬元。根據(jù)科龍電器2004年年報、季報及有關(guān)公告可知，科龍電器2004年年末對華意壓縮的股權(quán)投資計提減值損失約7100萬元，存貨跌價損失計提總額約為4700萬元，對第四季度壞賬計提總額約為3000萬元，三者合計約1.48億元。由于大額資產(chǎn)減值損失到年末才計提，嚴(yán)重影響了投資者對該公司業(yè)績的判斷。

明確了資產(chǎn)可收回金額的計量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好操作性

為了計算、確定資產(chǎn)減值損失，現(xiàn)有會計制度及準(zhǔn)則中使用的計量基礎(chǔ)包括：公允價值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價、市價等多個標(biāo)準(zhǔn)，在不同的準(zhǔn)則中又各有表述，對未來現(xiàn)金流量的計量方法沒有明確的規(guī)定，計算現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選取沒有規(guī)定明確的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)計算有關(guān)指標(biāo)時難掌握，因而可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。征求意見稿明確規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，同時，對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有較強的實務(wù)操作性。

引入了資產(chǎn)組的概念，難以估計可收回金額的單項資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)并入所屬資產(chǎn)組確定可收回金額

現(xiàn)有會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)應(yīng)按單項資產(chǎn)進行減值測試。但是企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項資產(chǎn)無法確定可收回金額，實務(wù)中對于這類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提不具有可操作性。

征求意見稿規(guī)定，如果某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，則不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。

明確商譽應(yīng)該進行減值測試，以確定是否應(yīng)當(dāng)確認減值損失

現(xiàn)有會計制度沒有涉及商譽的減值問題，征求意見稿規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)每年至少必須進行一次減值測試，而且商譽必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認減值損失。

明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回

現(xiàn)有會計制度規(guī)定，已經(jīng)計提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價值恢復(fù)，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。征求意見稿規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定將對上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST公司。

目前很多暫停上市公司得以恢復(fù)上市，就是采用“巨額計提、大額轉(zhuǎn)回”的方法以實現(xiàn)扭虧為盈的。因此本準(zhǔn)則實施后，將有效地遏止利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的手段，暫停上市公司恢復(fù)上市的難度將加大。

如ST江紙（600053），2004年中期一舉扭虧為盈而恢復(fù)上市。而ST江紙2004年中期報告顯示，該公司實現(xiàn)凈利潤2，070萬元，其中轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備高達8，847萬元。顯然，如果沒有巨額的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司2004年中期將巨額虧損。而年報顯示，ST江紙2004年度、2003年度、

2002年度的凈利潤分別為：1.05億、－4.58億、－3.32億；2004年度轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備3.24億，2003年度、2002年度計提的減值準(zhǔn)備分別為3.51億、2.26億。從中可以看出，ST江紙2003年度、2002年度虧損的主要原因是大額計提減值準(zhǔn)備，而2004年度能夠扭虧為盈的原因是轉(zhuǎn)回了巨額的減值準(zhǔn)備。如果不讓減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司會因2004年度巨額虧損而退市。

由于2005年沒有巨額的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司最近發(fā)布業(yè)績預(yù)告，2005年中期業(yè)績同比將下降50%以上。減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回的弊端可見一斑。

總的來說，征求意見稿完整地給出了資產(chǎn)減值損失的計提時間與計量方法，具有較好的操作性。由于規(guī)定了計提的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，本準(zhǔn)則的頒布將大大遏制上市公司利用減值損失調(diào)節(jié)利潤的行為，對上市公司的經(jīng)營業(yè)績將有重大的影響。新會計準(zhǔn)則特點影響案例解讀三目前，我國上市公司合并會計報表的主要依據(jù)是《合并會計報表暫行規(guī)定》（財會字［1995］11號）。對比顯示，《合并財務(wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿在主要方面與目前執(zhí)行的規(guī)定都保持了一致，只是在合營公司按比例合并等方面作出了一些調(diào)整。以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。征求意見稿在控制權(quán)的解釋方面與原《合并會計報表暫行規(guī)定》相一致。合并范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但能夠控制的子公司。但是，按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)納入合并范圍。這里要強調(diào)的是，控制應(yīng)該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)該合并財務(wù)報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)該合并財務(wù)報表。2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭，就突出反映了這個問題。要不要合并關(guān)健是看是否形成實質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實質(zhì)控制權(quán)，但現(xiàn)實中實質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權(quán)，但根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，對江山制藥有經(jīng)營管理權(quán)并負責(zé)委派和推薦高級管理人員和財務(wù)負責(zé)人，也就是取得了財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)。一個企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán)，但按公司章程及董事會有關(guān)決議對公司實際沒有控制權(quán)，也不該合并財務(wù)報表。一般認為，母公司是否要與子公司進行財務(wù)報表的合并，除了是一個法律問題之外，也是一個會計事實認定的問題，它主要與公司會計信息的完整性有關(guān)，而與純粹的會計信息真實性無關(guān)。取消了比例合并法征求意見稿要求，對于聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）在合并財務(wù)報表中應(yīng)采用權(quán)益法進行會計處理?！镀髽I(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。本準(zhǔn)則取消了比例合并法，因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂疲凑蘸贤s定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。目前有相當(dāng)多的上市公司如南方航空、申能股份等都投資有共同控制的合營企業(yè)，其中尤其以外商投資企業(yè)居多。取消比例合并法之后，會使這些公司合并報表的總體規(guī)模減小，但對其合并后的凈利潤沒有影響。在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。目前，《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》（財會二字（1996）2號）規(guī)定，依據(jù)重要性原則，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第27號》所強調(diào)的控制原則，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，這樣，合并財務(wù)報表才能反映由母公司和子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這次所做的調(diào)整適應(yīng)了國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同進程。這一點調(diào)整對上市公司合并財務(wù)報表的影響不大。明確了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表所有者項目下以“非控制性權(quán)益”項目單獨列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負債的爭論。明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補充資料的編制方法。由于我國的現(xiàn)金流量表會計準(zhǔn)則是2001年1月1日才開始施行，晚于1995年施行的《合并會計報表暫行規(guī)定》。所以合并現(xiàn)金流量表的編制由于沒有明確的規(guī)范一直比較混亂，本次征求意見稿填補了這一空白。新會計準(zhǔn)則特點影響案例解讀四在現(xiàn)行制度下，投資性房地產(chǎn)沒有作為單獨的一項資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算，這在一定程度上不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的實際構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營成果的貢獻情況。對比《企業(yè)會計準(zhǔn)則－投資性房地產(chǎn)》（征求意見稿）和現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則，筆者認為，新準(zhǔn)則的特點除進一步規(guī)范投資性房地產(chǎn)的信息披露外，最大的突破在于引入公允價值計量的方法。投資性房地產(chǎn)需要單獨列示投資性房地產(chǎn)在征求意見稿中是指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，通常情況下投資性房地產(chǎn)包括企業(yè)以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品。在現(xiàn)行會計制度中，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物是作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算的。而在此前財政部頒布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》（簡稱《解答四》）的通知中，第九點曾對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品有單獨的解釋過。《解答四》規(guī)定對于這類資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目，并在其下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個明細科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)營的土地和房屋的實際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價值。企業(yè)在期末編制報表時對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，規(guī)定在資產(chǎn)負債表的“存貨”項目內(nèi)列示；對于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，規(guī)定在資產(chǎn)負債表的“其他長期資產(chǎn)”項目中列示。同時，在會計報表附注中披露出租房地產(chǎn)的成本、租賃合同主要條款等內(nèi)容。可以看到，征求意見稿在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品上基本延用了現(xiàn)行會計處理的單獨反映的處理辦法，同時把非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以投資為目的而持有的土地使用權(quán)及房屋建筑物亦納入該準(zhǔn)則的范圍內(nèi)，作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進行反映。公允價值模式大膽的嘗試除了在報表中單獨反映外，征求意見稿的另外一個特點是適當(dāng)?shù)匾昧斯蕛r值計價模式，進一步地明確了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量及其信息披露。就目前情況看，投資性房地產(chǎn)的公允價值在某些情況下是可以取得的，但考慮到我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，征求意見稿未完全采用公允價值模式，企業(yè)應(yīng)于會計期末采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式。公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，更能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力，但由于公允價值的確認仍然是一個難點，在現(xiàn)階段的實務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具，因此財政部在前次修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則－債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則－非貨幣性交易》中已經(jīng)開始淡化公允價值概念。在這種背景下，征求意見稿出乎意料地引入公允價值模式，可以說是一個重大的突破。仔細查閱2004年的房地產(chǎn)開發(fā)上市公司的年報，基本上都按照《解答四》的規(guī)定，對自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的開發(fā)產(chǎn)品進行了追溯調(diào)整，并按以出售為目的而暫時出租和以出租為目的的開發(fā)產(chǎn)品，分別在資產(chǎn)負債表的存貨和其他長期資產(chǎn)列示。如某上市公司在其他長期資產(chǎn)的附注中披露，按《解答四》的規(guī)定，將公司以出租目的自行開發(fā)房地產(chǎn)從“存貨”項目轉(zhuǎn)入“其他長期資產(chǎn)”項目列示，同時對出租開發(fā)產(chǎn)品當(dāng)期賬面價值的增減變動情況和租賃合同主要條款進行了披露，這些基本上都跟征求意見稿中對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量的要求相符。唯應(yīng)值得注意的是，按照征求意見稿的規(guī)定，如果企業(yè)所擁有的投資性房地產(chǎn)有活躍的房地產(chǎn)交易市場供其交易，且該房地產(chǎn)交易市場能提供該類或類似的房地產(chǎn)市場價格及其他相關(guān)信息，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式，即不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以會計期末投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。這就給企業(yè)以及審計師提出了一個比較大的挑戰(zhàn)了，怎么樣來判斷公允價值的確認方法是否恰當(dāng)，公允價值的確定是否合理，成為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量是否合理的關(guān)鍵。我們可以看到，在香港的房地產(chǎn)開發(fā)上市公司中如果采用了公允價值模式的，每年度公司均聘請獨立的測量師對其投資性房地產(chǎn)進行評估，并作為公允價值的確定依據(jù)。征求意見稿考慮到可操作性等方面的原因，借鑒了國際會計準(zhǔn)則中確定公允價值的方法，列示了四種可供選擇的方法，即活躍市場存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產(chǎn)最新交易價格的，均可參照類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格，亦可以采用估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法進行確定。因此如上述某房地產(chǎn)開發(fā)上市公司如果采用公允價值模式，筆者認為，正常的話亦需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產(chǎn)進行評估，并在年報中詳細披露房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等。由于公允價值的確定在我國現(xiàn)階段存有困難，如何保證公允價值確定的合理性，避免像《企業(yè)會計準(zhǔn)則－債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則－非貨幣性交易》再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，筆者認為還存在一定的不確定性。但征求意見稿大膽參照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定引入公允價值的模式仍然值得期許，我們拭目以待新準(zhǔn)則的頒布及其實施的結(jié)果。新會計準(zhǔn)則特點影響案例解讀五石油天然氣開采會計準(zhǔn)則征求意見稿（以下簡稱征求意見稿）規(guī)范了石油天然氣類型企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計處理和相關(guān)信息披露。相對于目前普遍采用的企業(yè)會計制度，征求意見稿的出現(xiàn)證明了財政部門對于我國為數(shù)不多的石油天然氣企業(yè)的關(guān)注。征求意見稿突出了油氣開采會計與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點，并且與國際慣例基本實現(xiàn)了趨同。規(guī)范了油氣開采各階段特殊業(yè)務(wù)的會計處理油氣開采是高風(fēng)險高投入的生產(chǎn)活動，油氣資產(chǎn)本身又是不可再生資源，故而油氣開采活動的會計處理必然有其鮮明的自身特點。油氣生產(chǎn)企業(yè)除了從事開采這種上游活動，往往還同時從事煉制、銷售等下游活動。因此，征求意見稿只涵蓋了完整的油氣開采各階段的會計處理，對于油氣的儲運、煉制、銷售等下游活動等業(yè)務(wù)處理與一般企業(yè)基本相同，由其他相關(guān)準(zhǔn)則進行規(guī)范。本次準(zhǔn)則制定主要參考了國際慣例和我國三大石油公司（中石油、中石化和中海油）的實際情況，針對油氣開采業(yè)務(wù)（上游活動）進行了規(guī)范。要求采用成果法對勘探支出進行資本化對于油氣勘探支出的會計處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前主要國際石油公司都采用成果法。征求意見稿在我國油氣開采會計中正式引入了成果法，只確認發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探活動的支出。在成果法下，只有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當(dāng)期費用處理。而在完全成本法下，全部勘探支出都應(yīng)當(dāng)予以資本化。征求意見稿規(guī)定，發(fā)現(xiàn)油氣探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)權(quán)益取得支出和探井支出予以資本化，其他的取得成本和勘探支出予以費用化。針對一些屬于期間費用的礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出以及地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探費用計入當(dāng)期損益。另外將一年作為是否探明礦區(qū)權(quán)益的一個標(biāo)準(zhǔn)，在完井一年后仍未能確定是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)當(dāng)將探井支出計入當(dāng)期損益。在完井一年后確定發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，已經(jīng)費用化的探井支出不做追溯調(diào)整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出予以資本化。另未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟可采儲量而放棄時，應(yīng)按照放棄時的賬面價值轉(zhuǎn)銷未探明礦區(qū)權(quán)益并確認為當(dāng)期損失。上述安排既兼顧了實際的可操作性又考慮了會計的審慎性原則，有效地避免了依據(jù)無限期資本化來操縱報表盈利的不良企圖。引入產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等油氣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計提折耗。國際慣例采用產(chǎn)量法計提折耗。征求意見稿引入了產(chǎn)量法，同時仍舊保留了使用年限法。關(guān)于折耗方法問題，探明礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，要通過計提折耗加以回收。折耗方法主要有產(chǎn)量法和使用年限法。國際上通行的做法是以產(chǎn)量法計提折耗，我國石油企業(yè)國內(nèi)報表現(xiàn)行做法主要是使用年限法并且按照直線法計提折舊。本準(zhǔn)則允許石油公司在產(chǎn)量法和使用年限法中選定一種方法。由于上述方法的不同，我們可以發(fā)現(xiàn)唯一的一家中石化在每年編制的按照中國會計準(zhǔn)則及制度和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的會計報表之差異說明事項中，上述兩種折耗方法對中石化報表的影響各年度的如下：2004年度影響7.61億元，2003年度影響17.84億元，2002年度影響23.11億元，2001年度影響24.29億元，2000年度影響43.72億元，截止到2004年末上述耗累計影響中石化股東權(quán)益116.46億元。上述按照國際準(zhǔn)則調(diào)整的對中石化的利潤及股東權(quán)益影響均為正向影響，所以近幾年按照國際準(zhǔn)則核算的中石化的經(jīng)營利潤均較中國會計準(zhǔn)則核算的經(jīng)營利潤為高。當(dāng)然我們也應(yīng)該看到直線法折耗有其優(yōu)越性，就是操作方便沒有太多的主觀判斷，相對較為簡便；而按照產(chǎn)量法進行折耗存在一定的不確定性，關(guān)于油藏數(shù)據(jù)固有的不確定性，地下儲備的估計常常會在獲得其他方面資料的情況下作出修正。鑒于產(chǎn)量法的核算要求的技術(shù)性較復(fù)雜，一般情況下石油公司會聘請專業(yè)的油氣儲量評估公司進行評估。在作出與該等儲量相關(guān)的開發(fā)、生產(chǎn)和營運預(yù)測時，石油公司將盡量保證預(yù)測的合理和穩(wěn)健。同時我們應(yīng)該連續(xù)關(guān)注石油公司歷年披露的儲量資料是否存在不正常的情況，避免產(chǎn)生前一段出現(xiàn)的殼牌石油重新調(diào)整石油儲量的不合理情況。上述準(zhǔn)則的制定將對我國為數(shù)不多的石油企業(yè)的油氣資產(chǎn)開采進行規(guī)范，也為即將進入這個行業(yè)的新企業(yè)指出了會計處理的規(guī)則，并使之逐步與國際慣例接軌，為我國的石油企業(yè)能夠融入國際競爭環(huán)境創(chuàng)造了堅實的會計基礎(chǔ)。新會計準(zhǔn)則特點影響案例解讀六

《企業(yè)會計準(zhǔn)則－生物資產(chǎn)》征求意見稿是為規(guī)范我國企業(yè)與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息的披露而擬制定的新準(zhǔn)則。農(nóng)業(yè)的基本特點是動植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織。正是這一特點導(dǎo)致了對農(nóng)業(yè)活動會計確認、計量和披露的復(fù)雜性，國際會計準(zhǔn)則委員會和各個國家會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)都將農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則視為準(zhǔn)則體系中的一塊難啃的“骨頭”。目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類公司就有

40多家，這些公司不同程度地從事了農(nóng)業(yè)活動，適時地推出《企業(yè)會計準(zhǔn)則－生物資產(chǎn)》有利于改變現(xiàn)時農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理缺乏統(tǒng)一會計處理標(biāo)準(zhǔn)的狀況。縱觀整份征求意見稿，筆者認為有以下幾個方面的主要特點：

首次對生物資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的種類等概念進行了明晰地定義

這些概念以往在我國的會計準(zhǔn)則、會計制度中從來沒有作出明晰的界定?，F(xiàn)行會計制度只是近似地將產(chǎn)役畜、經(jīng)濟林等列作固定資產(chǎn)，將肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動物、種植的莊稼等列作流動資產(chǎn)。征求意見稿根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，并借鑒國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、包括內(nèi)容和相應(yīng)的會計處理分別進行了規(guī)范。如自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)初始計量成本，應(yīng)當(dāng)按其