新會計準則特點影響案例解讀

新會計準則特點影響案例解讀一

新會計準則-特點。影響。案例解讀（一）企業(yè)合并

慎對主流化的權益法

編者按：近日，財政部發(fā)布了七項會計準則征求意見稿，分別是《企業(yè)合并》、《資產減值》、《合并財務報表》、《生物資產》、《石油天然氣開采》、《捐贈與補助》和《投資性房地產》等。這七項會計準則在充分考慮國內會計實踐的基礎上，盡可能地借鑒了國際慣例，強調了會計準則的可理解性和可操作性。這些準則都是針對當前我國

財務會計發(fā)展中的熱點、難點問題，特別是上市公司會計處理中所面臨的問題做出的具體規(guī)范，既有助于進一步完善我國會計準則體系，又有助于規(guī)范我國會計實務，提高上市公司會計信息披露質量。因此，我們約請了長期從事實務工作的會計師，結合案例，就這七項會計準則的主要特點、可能產生的影響進行了初步的探討。

在七項會計準則征求意見稿中，《企業(yè)合并》會計準則影響深遠：一方面，它明確了企業(yè)合并的會計處理原則和方法；另一方面，結合會計實踐，該準則在簡化操作的同時，相關的規(guī)定也為利潤操縱留下了較大的空間。

規(guī)范企業(yè)合并的基本會計處理

近年來，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并案例越來越多，但一直沒有明確的規(guī)定對其會計處理進行規(guī)范。上市公司在處理企業(yè)合并案例時主要依據財政部在1997

年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題的暫行規(guī)定》，以及參照國際財務報告準則相應的準則規(guī)定，如國際會計準則第22號《企業(yè)合并》等。這些規(guī)定因為針對性不強或者約束力不夠，無法對上市公司企業(yè)合并經濟事項起到很好的規(guī)范作用。

合并會計準則征求意見稿主要規(guī)范了企業(yè)合并的基本會計處理方法，其主要內容和特點包括：

提出了同一控制下的企業(yè)合并的概念。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準則看，基本傾向的處理辦法是購買法，即將企業(yè)合并交易看作是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權或凈資產的過程。但無論是國際準則還是美國準則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。

而我國實務中出現的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個企業(yè)集團內部的合并或是在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務中出現的問題。因此，征求意見稿按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并，并以此為基礎，對不同性質合并的會計處理進行了相應的規(guī)范。

規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則。對于同一控制下的企業(yè)合并，征求意見稿原則上要求按照權益結合法進行處理。而非控制下的企業(yè)合并，原則上應采用購買法。同時，對于母公司或集團內一個子公司自另一子公司的少數股東手中購買其擁有的全部或部分少數股權的情況，要求按照購買法的原則進行處理。

按照購買法，合并中所產生的商譽采用了分期攤銷與減值測試并用的方法。合并成本超過取得被購買方各項資產和負債公允價值的差額，應確認為商譽。商譽應按企業(yè)消耗該項資產經濟利益的方式，在預計使用期限內采用系統(tǒng)、合理的方法攤銷，如果無法可靠地確定消耗經濟利益的方式，應采用直線法按不超過10年的期限攤銷。

而在每個會計期末，企業(yè)應對商譽的價值進行減值測試，按其賬面價值與可回收金額孰低的原則進行計量。對于可收回金額低于賬面價值的部分，應當計提減值準備。

對于企業(yè)合并成本小于被購買方凈資產公允價值的部分，準則中要求首先要對合并中取得的資產、負債的公允價值、作為合并對價的現金、非現金資產或發(fā)行的權益性證券的公允價值進行復核，如果復核結果表明所確定的各項資產和負債的公允價值是恰當的，應將合并成本低于取得的被購買方凈資產公允價值之間的差額，直接計入合并當期損益。

權益法下利潤表易失真

在《企業(yè)合并》國際準則中，規(guī)定了兩種企業(yè)合并方法，購買法及權益結合法。應用上主要的區(qū)別是：一種是能區(qū)分并購企業(yè)及目標企業(yè)的，另外一種是不能區(qū)分并購企業(yè)與目標企業(yè)的，對前者適用購買法，對后者適用權益結合法。購買法與權益法主要有兩個不同點：一是購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽；權益法要求按并入凈資產的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽。這兩種方法合并當年所并入的被購買企業(yè)會計收益的起始點是不同的，權益法假設合并后企業(yè)的狀態(tài)是一直存在的，所以被購買企業(yè)整個年度的會計收益都予以合并；而購買法以合并購買日為起始點，不包括合并日前的會計收益。

因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然會大于購買法下報表中的收益和留存收益數額。在權益結合法下，如果企業(yè)合并并不是發(fā)生在年初，而是年中或年末，就可能會增加合并當年的利潤，掩蓋實施合并企業(yè)自身的經營管理不善，粉飾其經營業(yè)績。

不僅對于合并當年，在以后年度，購買法下合并后的資產總額一般要大于權益結合法下合并后的資產總額，但收益及留存收益的數額卻小于權益法下的收益及留存收益額。由此，權益法下的凈資產收益率會顯著高于購買法下的凈資產收益率。其原因在于：

購買法下是按資產的公允價值將被合并企業(yè)的凈資產并入合并企業(yè)報表中的，而在通常情況下，資產的公允價值會大于其賬面價值，這就使得購買法下的資產價值高于權益結合法。而另一方面，由于商譽（公允價值大于賬面價值）的存在，會引起合并后每一會計期間商譽攤銷費用的增加。因此，購買法下所確認的成本、費用高于權益結合法，而所確認的利潤低于權益結合法，進而影響所有者權益回報率的計算。

在權益法下，由于并入的資產是按較低的賬面價值計量的，合并后的企業(yè)必然成本、費用較低而利潤偏高，從而造成兩個不良后果：首先是加重了企業(yè)的所得稅負擔；其次，在資產公允價值高于賬面價值的情況下，成本補償不足（折舊計提按賬面價值），影響企業(yè)簡單再生產的順利進行。

因此，根據國際財務報告準則發(fā)展趨勢，企業(yè)合并可能會取消權益法，而美國會計準則FASB141《企業(yè)合并》已取消了權益法。

TCL合并案例中的權益法

再來看我國的情況，從財政部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》（1995年）、《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》（1997年）來看，這些會計規(guī)定雖從未提及“權益法”和“購買法”，但從其實質上看允許使用的是購買法。

不過，1999年6月，經中國證監(jiān)會批準，清華同方與魯穎電子采用股權交換的方式正式合并，證監(jiān)會的批準表明對它參照國際會計準則所采用權益法企業(yè)合并會計方法的默認。這是我國首起以換股方式完成的合并，在證券市場上產生了很大影響。之后，新潮實業(yè)、正虹飼料、華光陶瓷、大眾科創(chuàng)、青島雙星、龍電股份、寧夏恒力、亞盛實業(yè)、同濟科技等上市公司，均采用權益結合法。

從實證看，由于被并企業(yè)的總資產在評估后均有較大幅度的增減，而權益結合法無視這些增（減）值的存在，在賬面上不體現，這就暗藏著潛在的盈利或虧損，為主并企業(yè)日后的利潤操縱提供了相當的空間。如其中流動資產的增值部分，正常情況下，合并后一年即可轉為利潤；為達到既定利潤，主并企業(yè)也可以出售或處置部分固定資產、無形資產獲得即時利潤。此外，換股合并后被并企業(yè)的整體性出售將可能為主并企業(yè)帶來巨額的即時利潤。

2004年1月30日，TCL集團完成對TCL通訊的吸收合并，實現整體上市。TCL集團對本次合并的會計處理采用了權益法。有學者計算，因為其使用權益法處理合并業(yè)務，沒有計算合并產生的商譽，其凈資產比購買法下減少14.08億元，占TCL

集團凈資產比例為22.55%.同時，凈利潤比購買法下多0.63億元。加上其他因素的共同作用，使得權益法下2003年上半年凈資產收益率較購買法高出

58.09%.如果剔除IPO的因素，兩種會計方法下凈資產收益率的差異更加明顯了，權益法下比購買法下高出96.43%.

在沒有企業(yè)合并會計準則的情況下，目前我國上市公司不成文的慣例是：以換股方式支付對價及采取吸收合并的方式進行企業(yè)合并的，一般都采取權益合并法；其他的企業(yè)合并都采取購買法進行合并。因此，過去大多數上市公司收購企業(yè)都采取購買法進行會計處理。

如前所述，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并大多數是在關聯(lián)方之間發(fā)生的企業(yè)重組行為。征求意見稿規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應按照權益結合法的會計處理方法進行，這表明今后我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權益結合法來處理。由于我國上市公司股權分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權還沒有明確的市場定價，公司股權價值的市場價格還不是很容易取得，在這種背景下，權益結合法因為不需要采用公允價值，其易于操作的優(yōu)勢越發(fā)明顯。這必將會推動我國上市公司的資產重組。

但另一方面我們也必須注意到，權益結合法可能會給利潤操縱留下較大的空間，這也可能成為個別公司進行企業(yè)合并的動因，上市公司會計信息披露的監(jiān)管將任重道遠。新會計準則特點影響案例解讀二新會計準則-特點·影響·案例解讀（二）資產減值轉回游戲玩不轉了

近幾年年報顯示，資產減值準備的計提、轉回在某些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為T族公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調節(jié)利潤的法寶。上市公司之所以能夠以資產減值準備來調節(jié)公司利潤，主要是資產減值準備的計提及轉回屬于會計估計的范疇，有一定的主觀性，而現有的會計準則和會計制度雖然規(guī)定了計提資產減值準備，但在這方面所提供的指南不夠詳細，尤其是對固定資產、無形資產等長期資產減值準備的計提沒有具體的操作指南，致使上市公司在計提資產減值準備方面存在過多的隨意性，直接影響了會計信息的真實性和可靠性。

最近財政部頒發(fā)了資產減值會計準則征求意見稿（以下簡稱征求意見稿），征求意見稿明確規(guī)范了資產減值跡象的判斷、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確認與計量、資產組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理以及有關資產減值的披露等具體問題。相對于我國現行制度規(guī)定的八項資產減值準備，該征求意見稿主要有以下五大特點。

明確了資產減值準備的計提時間，給出了資產減值跡象的判斷方法

我國會計制度規(guī)定，企業(yè)應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產，合理預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，同時企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，征求意見稿則對計提時間作了明確說明，規(guī)定在會計期末，企業(yè)應核查是否存在資產可能已經減值的跡象。如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。資產只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。

按照征求意見稿，企業(yè)對外報送季報、半年報時均應該按照準則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提而在年底一次計提減值損失的現象，有利于投資者根據季報、半年報判斷上市公司的年度經營情況。

比如，科龍電器（000921）2004年度前三季度盈利2.06億元，到年終卻虧損6000萬元。根據科龍電器2004年年報、季報及有關公告可知，科龍電器2004年年末對華意壓縮的股權投資計提減值損失約7100萬元，存貨跌價損失計提總額約為4700萬元，對第四季度壞賬計提總額約為3000萬元，三者合計約1.48億元。由于大額資產減值損失到年末才計提，嚴重影響了投資者對該公司業(yè)績的判斷。

明確了資產可收回金額的計量方法，使資產減值損失的確定具有較好操作性

為了計算、確定資產減值損失，現有會計制度及準則中使用的計量基礎包括：公允價值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售凈價、市價等多個標準，在不同的準則中又各有表述，對未來現金流量的計量方法沒有明確的規(guī)定，計算現值時折現率的選取沒有規(guī)定明確的標準，企業(yè)計算有關指標時難掌握，因而可操作性差，存在較大的調節(jié)空間。征求意見稿明確規(guī)定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，同時，對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有較強的實務操作性。

引入了資產組的概念，難以估計可收回金額的單項資產應當并入所屬資產組確定可收回金額

現有會計制度規(guī)定，固定資產、無形資產等長期資產應按單項資產進行減值測試。但是企業(yè)的長期資產往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產一般不能獨立產生現金流，這導致單項資產無法確定可收回金額，實務中對于這類資產減值準備的計提不具有可操作性。

征求意見稿規(guī)定，如果某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的，則不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。

明確商譽應該進行減值測試，以確定是否應當確認減值損失

現有會計制度沒有涉及商譽的減值問題，征求意見稿規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)每年至少必須進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。

明確規(guī)定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回

現有會計制度規(guī)定，已經計提減值損失的資產，如果資產價值恢復，則資產減值損失可以轉回。征求意見稿規(guī)定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這條規(guī)定將對上市公司經營業(yè)績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST公司。

目前很多暫停上市公司得以恢復上市，就是采用“巨額計提、大額轉回”的方法以實現扭虧為盈的。因此本準則實施后，將有效地遏止利用減值準備調節(jié)利潤的手段，暫停上市公司恢復上市的難度將加大。

如ST江紙（600053），2004年中期一舉扭虧為盈而恢復上市。而ST江紙2004年中期報告顯示，該公司實現凈利潤2，070萬元，其中轉回的減值準備高達8，847萬元。顯然，如果沒有巨額的減值準備轉回，該公司2004年中期將巨額虧損。而年報顯示，ST江紙2004年度、2003年度、

2002年度的凈利潤分別為：1.05億、－4.58億、－3.32億；2004年度轉回減值準備3.24億，2003年度、2002年度計提的減值準備分別為3.51億、2.26億。從中可以看出，ST江紙2003年度、2002年度虧損的主要原因是大額計提減值準備，而2004年度能夠扭虧為盈的原因是轉回了巨額的減值準備。如果不讓減值準備轉回，該公司會因2004年度巨額虧損而退市。

由于2005年沒有巨額的減值準備轉回，該公司最近發(fā)布業(yè)績預告，2005年中期業(yè)績同比將下降50%以上。減值準備計提和轉回的弊端可見一斑。

總的來說，征求意見稿完整地給出了資產減值損失的計提時間與計量方法，具有較好的操作性。由于規(guī)定了計提的資產減值損失不得轉回，本準則的頒布將大大遏制上市公司利用減值損失調節(jié)利潤的行為，對上市公司的經營業(yè)績將有重大的影響。新會計準則特點影響案例解讀三目前，我國上市公司合并會計報表的主要依據是《合并會計報表暫行規(guī)定》（財會字［1995］11號）。對比顯示，《合并財務報表》會計準則征求意見稿在主要方面與目前執(zhí)行的規(guī)定都保持了一致，只是在合營公司按比例合并等方面作出了一些調整。以控制為基礎確定合并范圍母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務和經營政策，并能據此從其他企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。征求意見稿在控制權的解釋方面與原《合并會計報表暫行規(guī)定》相一致。合并范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權但能夠控制的子公司。但是，按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經營的或母公司不能控制的被投資單位不應納入合并范圍。這里要強調的是，控制應該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但根據公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應該合并財務報表；相反情況下，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合并財務報表。2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭，就突出反映了這個問題。要不要合并關健是看是否形成實質控制權，盡管持股比例往往決定了是否有實質控制權，但現實中實質控制權可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權，但根據公司章程及董事會有關決議，對江山制藥有經營管理權并負責委派和推薦高級管理人員和財務負責人，也就是取得了財務和經營政策的控制權。一個企業(yè)可能雖然持有大部分股權，但按公司章程及董事會有關決議對公司實際沒有控制權，也不該合并財務報表。一般認為，母公司是否要與子公司進行財務報表的合并，除了是一個法律問題之外，也是一個會計事實認定的問題，它主要與公司會計信息的完整性有關，而與純粹的會計信息真實性無關。取消了比例合并法征求意見稿要求，對于聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）在合并財務報表中應采用權益法進行會計處理?！镀髽I(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并。本準則取消了比例合并法，因為控制實質上意味著只有一方能夠實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。目前有相當多的上市公司如南方航空、申能股份等都投資有共同控制的合營企業(yè)，其中尤其以外商投資企業(yè)居多。取消比例合并法之后，會使這些公司合并報表的總體規(guī)模減小，但對其合并后的凈利潤沒有影響。在確定合并范圍時不再強調重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經營業(yè)務性質特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵銷和相關信息的披露上。目前，《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字（1996）2號）規(guī)定，依據重要性原則，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而根據《國際會計準則第27號》所強調的控制原則，母公司控制的所有子公司都應納入合并范圍，這樣，合并財務報表才能反映由母公司和子公司構成的企業(yè)集團的財務狀況和經營成果。這次所做的調整適應了國際會計準則的協(xié)調和趨同進程。這一點調整對上市公司合并財務報表的影響不大。明確了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產負債表所有者項目下以“非控制性權益”項目單獨列示，這就結束了少數股東究竟是權益還是負債的爭論。明確了合并現金流量表正表和補充資料的編制方法。由于我國的現金流量表會計準則是2001年1月1日才開始施行，晚于1995年施行的《合并會計報表暫行規(guī)定》。所以合并現金流量表的編制由于沒有明確的規(guī)范一直比較混亂，本次征求意見稿填補了這一空白。新會計準則特點影響案例解讀四在現行制度下，投資性房地產沒有作為單獨的一項資產反映，而是與企業(yè)自用房地產一樣納入固定資產或無形資產進行核算，這在一定程度上不利于反映企業(yè)房地產的實際構成情況及各類房地產對企業(yè)經營成果的貢獻情況。對比《企業(yè)會計準則－投資性房地產》（征求意見稿）和現有的會計準則，筆者認為，新準則的特點除進一步規(guī)范投資性房地產的信息披露外，最大的突破在于引入公允價值計量的方法。投資性房地產需要單獨列示投資性房地產在征求意見稿中是指為賺取租金或資本增值而持有的房地產，通常情況下投資性房地產包括企業(yè)以投資為目的而擁有的土地使用權及房屋建筑物和房地產開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產品。在現行會計制度中，非房地產開發(fā)企業(yè)以投資為目的而擁有的土地使用權及房屋建筑物是作為固定資產或無形資產進行核算的。而在此前財政部頒布的《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）》（簡稱《解答四》）的通知中，第九點曾對房地產開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產品有單獨的解釋過。《解答四》規(guī)定對于這類資產，應當設置“出租開發(fā)產品”科目，并在其下設置“出租產品”和“出租產品攤銷”二個明細科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經營的土地和房屋的實際成本以及出租產品攤銷的價值。企業(yè)在期末編制報表時對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產品的賬面價值，規(guī)定在資產負債表的“存貨”項目內列示；對于以出租為目的的出租開發(fā)產品的賬面價值，規(guī)定在資產負債表的“其他長期資產”項目中列示。同時，在會計報表附注中披露出租房地產的成本、租賃合同主要條款等內容。可以看到，征求意見稿在房地產開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產品上基本延用了現行會計處理的單獨反映的處理辦法，同時把非房地產開發(fā)企業(yè)以投資為目的而持有的土地使用權及房屋建筑物亦納入該準則的范圍內，作為區(qū)別于固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映。公允價值模式大膽的嘗試除了在報表中單獨反映外，征求意見稿的另外一個特點是適當地引用了公允價值計價模式，進一步地明確了投資性房地產的后續(xù)計量及其信息披露。就目前情況看，投資性房地產的公允價值在某些情況下是可以取得的，但考慮到我國的房地產市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，征求意見稿未完全采用公允價值模式，企業(yè)應于會計期末采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應當采用公允價值模式。公允價值模式符合投資性房地產的特性，更能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，但由于公允價值的確認仍然是一個難點，在現階段的實務操作中容易被利用為利潤操縱的工具，因此財政部在前次修訂的《企業(yè)會計準則－債務重組》和《企業(yè)會計準則－非貨幣性交易》中已經開始淡化公允價值概念。在這種背景下，征求意見稿出乎意料地引入公允價值模式，可以說是一個重大的突破。仔細查閱2004年的房地產開發(fā)上市公司的年報，基本上都按照《解答四》的規(guī)定，對自行開發(fā)的房地產用于對外出租的開發(fā)產品進行了追溯調整，并按以出售為目的而暫時出租和以出租為目的的開發(fā)產品，分別在資產負債表的存貨和其他長期資產列示。如某上市公司在其他長期資產的附注中披露，按《解答四》的規(guī)定，將公司以出租目的自行開發(fā)房地產從“存貨”項目轉入“其他長期資產”項目列示，同時對出租開發(fā)產品當期賬面價值的增減變動情況和租賃合同主要條款進行了披露，這些基本上都跟征求意見稿中對投資性房地產采用成本模式進行后續(xù)計量的要求相符。唯應值得注意的是，按照征求意見稿的規(guī)定，如果企業(yè)所擁有的投資性房地產有活躍的房地產交易市場供其交易，且該房地產交易市場能提供該類或類似的房地產市場價格及其他相關信息，則企業(yè)應當采用公允價值模式，即不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以會計期末投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。這就給企業(yè)以及審計師提出了一個比較大的挑戰(zhàn)了，怎么樣來判斷公允價值的確認方法是否恰當，公允價值的確定是否合理，成為投資性房地產后續(xù)計量是否合理的關鍵。我們可以看到，在香港的房地產開發(fā)上市公司中如果采用了公允價值模式的，每年度公司均聘請獨立的測量師對其投資性房地產進行評估，并作為公允價值的確定依據。征求意見稿考慮到可操作性等方面的原因，借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，列示了四種可供選擇的方法，即活躍市場存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產最新交易價格的，均可參照類似房地產的現行市場價格，亦可以采用估計未來現金流量的現值法進行確定。因此如上述某房地產開發(fā)上市公司如果采用公允價值模式，筆者認為，正常的話亦需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產進行評估，并在年報中詳細披露房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等。由于公允價值的確定在我國現階段存有困難，如何保證公允價值確定的合理性，避免像《企業(yè)會計準則－債務重組》和《企業(yè)會計準則－非貨幣性交易》再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，筆者認為還存在一定的不確定性。但征求意見稿大膽參照國際會計準則的規(guī)定引入公允價值的模式仍然值得期許，我們拭目以待新準則的頒布及其實施的結果。新會計準則特點影響案例解讀五石油天然氣開采會計準則征求意見稿（以下簡稱征求意見稿）規(guī)范了石油天然氣類型企業(yè)從事的礦區(qū)權益取得、勘探、開發(fā)和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露。相對于目前普遍采用的企業(yè)會計制度，征求意見稿的出現證明了財政部門對于我國為數不多的石油天然氣企業(yè)的關注。征求意見稿突出了油氣開采會計與其生產工藝相適應的特點，并且與國際慣例基本實現了趨同。規(guī)范了油氣開采各階段特殊業(yè)務的會計處理油氣開采是高風險高投入的生產活動，油氣資產本身又是不可再生資源，故而油氣開采活動的會計處理必然有其鮮明的自身特點。油氣生產企業(yè)除了從事開采這種上游活動，往往還同時從事煉制、銷售等下游活動。因此，征求意見稿只涵蓋了完整的油氣開采各階段的會計處理，對于油氣的儲運、煉制、銷售等下游活動等業(yè)務處理與一般企業(yè)基本相同，由其他相關準則進行規(guī)范。本次準則制定主要參考了國際慣例和我國三大石油公司（中石油、中石化和中海油）的實際情況，針對油氣開采業(yè)務（上游活動）進行了規(guī)范。要求采用成果法對勘探支出進行資本化對于油氣勘探支出的會計處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前主要國際石油公司都采用成果法。征求意見稿在我國油氣開采會計中正式引入了成果法，只確認發(fā)現了探明經濟可采儲量的鉆井勘探活動的支出。在成果法下，只有發(fā)現探明經濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當期費用處理。而在完全成本法下，全部勘探支出都應當予以資本化。征求意見稿規(guī)定，發(fā)現油氣探明經濟可采儲量的礦區(qū)權益取得支出和探井支出予以資本化，其他的取得成本和勘探支出予以費用化。針對一些屬于期間費用的礦區(qū)權益取得后發(fā)生的探礦權使用費、采礦權使用費和租金等維持礦區(qū)權益的支出以及地質調查、地球物理勘探費用計入當期損益。另外將一年作為是否探明礦區(qū)權益的一個標準，在完井一年后仍未能確定是否發(fā)現探明經濟可采儲量的，應當將探井支出計入當期損益。在完井一年后確定發(fā)現探明經濟可采儲量的，已經費用化的探井支出不做追溯調整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出予以資本化。另未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現經濟可采儲量而放棄時，應按照放棄時的賬面價值轉銷未探明礦區(qū)權益并確認為當期損失。上述安排既兼顧了實際的可操作性又考慮了會計的審慎性原則，有效地避免了依據無限期資本化來操縱報表盈利的不良企圖。引入產量法計提油氣資產的折耗規(guī)定礦區(qū)權益和井及相關設施等油氣資產，應當計提折耗。國際慣例采用產量法計提折耗。征求意見稿引入了產量法，同時仍舊保留了使用年限法。關于折耗方法問題，探明礦區(qū)權益和井及相關設施的成本，要通過計提折耗加以回收。折耗方法主要有產量法和使用年限法。國際上通行的做法是以產量法計提折耗，我國石油企業(yè)國內報表現行做法主要是使用年限法并且按照直線法計提折舊。本準則允許石油公司在產量法和使用年限法中選定一種方法。由于上述方法的不同，我們可以發(fā)現唯一的一家中石化在每年編制的按照中國會計準則及制度和國際財務報告準則編制的會計報表之差異說明事項中，上述兩種折耗方法對中石化報表的影響各年度的如下：2004年度影響7.61億元，2003年度影響17.84億元，2002年度影響23.11億元，2001年度影響24.29億元，2000年度影響43.72億元，截止到2004年末上述耗累計影響中石化股東權益116.46億元。上述按照國際準則調整的對中石化的利潤及股東權益影響均為正向影響，所以近幾年按照國際準則核算的中石化的經營利潤均較中國會計準則核算的經營利潤為高。當然我們也應該看到直線法折耗有其優(yōu)越性，就是操作方便沒有太多的主觀判斷，相對較為簡便；而按照產量法進行折耗存在一定的不確定性，關于油藏數據固有的不確定性，地下儲備的估計常常會在獲得其他方面資料的情況下作出修正。鑒于產量法的核算要求的技術性較復雜，一般情況下石油公司會聘請專業(yè)的油氣儲量評估公司進行評估。在作出與該等儲量相關的開發(fā)、生產和營運預測時，石油公司將盡量保證預測的合理和穩(wěn)健。同時我們應該連續(xù)關注石油公司歷年披露的儲量資料是否存在不正常的情況，避免產生前一段出現的殼牌石油重新調整石油儲量的不合理情況。上述準則的制定將對我國為數不多的石油企業(yè)的油氣資產開采進行規(guī)范，也為即將進入這個行業(yè)的新企業(yè)指出了會計處理的規(guī)則，并使之逐步與國際慣例接軌，為我國的石油企業(yè)能夠融入國際競爭環(huán)境創(chuàng)造了堅實的會計基礎。新會計準則特點影響案例解讀六

《企業(yè)會計準則－生物資產》征求意見稿是為規(guī)范我國企業(yè)與農業(yè)相關的生物資產的會計處理和相關信息的披露而擬制定的新準則。農業(yè)的基本特點是動植物的自然再生產與經濟再生產相互交織。正是這一特點導致了對農業(yè)活動會計確認、計量和披露的復雜性，國際會計準則委員會和各個國家會計準則制定機構都將農業(yè)會計準則視為準則體系中的一塊難啃的“骨頭”。目前我國以農業(yè)為主業(yè)的農業(yè)類公司就有

40多家，這些公司不同程度地從事了農業(yè)活動，適時地推出《企業(yè)會計準則－生物資產》有利于改變現時農業(yè)相關的生物資產的會計處理缺乏統(tǒng)一會計處理標準的狀況?？v觀整份征求意見稿，筆者認為有以下幾個方面的主要特點：

首次對生物資產和生物資產的種類等概念進行了明晰地定義

這些概念以往在我國的會計準則、會計制度中從來沒有作出明晰的界定。現行會計制度只是近似地將產役畜、經濟林等列作固定資產，將肉畜、養(yǎng)殖的水產動物、種植的莊稼等列作流動資產。征求意見稿根據生物資產本身的特性和用途，并借鑒國際會計準則的有關規(guī)定，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別就三大類生物資產的定義、包括內容和相應的會計處理分別進行了規(guī)范。如自行營造的林木類消耗性生物資產初始計量成本，應當按其