會計師事務(wù)所未勤勉盡責審計失敗案例分析

瑞華會計師事務(wù)所未勤勉盡責審計失敗案例分析隨著資本市場的發(fā)展，注冊會計師市場也發(fā)展壯大，然而事務(wù)所審計失敗案例層出不窮，這極大的破壞了經(jīng)濟秩序，不利于經(jīng)濟的長遠發(fā)展，該文從注冊會計師的勤勉盡責角度分析瑞華審計失敗的表現(xiàn)，原因和防范審計失敗的措施。這有利于豐富相關(guān)理論，為事務(wù)所提高審計質(zhì)量提供理論依據(jù)，同時還有利于提高審計人員的專業(yè)能力，促使審計人員時刻保持職業(yè)關(guān)注，意識到自己的不足，提升自身的專業(yè)素養(yǎng)，另外對該案例的研究還有利于為提高審計質(zhì)量提供實踐指導意義。在查閱文獻過程中發(fā)現(xiàn)對審計失敗的研究深度不夠，所以下面詳細介紹了審計實施程序沒有執(zhí)行到位的具體方面。本文采用文獻研究法和案例分析法，通過查閱大量文獻，歸納相關(guān)資料，總結(jié)相關(guān)內(nèi)容，從而為支持本文進行案例研究提供了指引。一、瑞華對千山藥機審計失敗案例分析（一）瑞華事務(wù)所簡介作為曾經(jīng)國內(nèi)具有影響力的事務(wù)所，瑞華位列第三，但瑞華會計師事務(wù)所之前并不是瑞華會計師事務(wù)所，2013年4月，其由中瑞岳華和國富浩華共同創(chuàng)立而成，隨著時間發(fā)展，其合并后業(yè)務(wù)版圖不斷擴大，范圍越來越廣，業(yè)務(wù)類型持續(xù)豐富，服務(wù)于40多家國務(wù)院國資委直屬央企340余家上市公司，客戶遍布各個行業(yè)，瑞華所一時成為了中國注冊會計師行業(yè)專業(yè)領(lǐng)跑的楷模。但是近年來瑞華規(guī)模擴大的弊端也日益顯現(xiàn)，證監(jiān)會對瑞華進行立案調(diào)查，并多次開出罰單，表明瑞華的審計質(zhì)量已大幅下降。下表為瑞華事務(wù)所2017年到2021年受罰情況。表1瑞華2017-2021年受行政處罰情況處罰時間涉案公司處罰原因處罰措施處罰文件2017.1亞太實業(yè)未勤勉盡責，審計報告存在虛假記載沒收業(yè)務(wù)收入39萬元，罰款78萬元[2017]1號2017.3振隆特產(chǎn)未勤勉盡責，審計報告存在虛假記載沒收業(yè)務(wù)收入130萬元，罰款260萬[2017]22號2018.12華太鈷鎳未勤勉盡責，審計報告存在虛假記載沒收業(yè)務(wù)收入130萬元，罰款390萬元[2018]126號2021.4千山藥機未勤勉盡責，審計報告存在虛假記載沒收業(yè)務(wù)收入140萬元，罰款280萬[2021]21號2021.9索菱股份未勤勉盡責，審計報告存在虛假記載沒收業(yè)務(wù)收入160萬元，罰款320萬[2021]69號數(shù)據(jù)來源：根據(jù)證監(jiān)會行政處罰公告手工整理通過對《證券法》和《中國注冊會計師審計準則》相關(guān)規(guī)定的分析，可以將判斷注冊會計師勤勉盡責的標準分為主觀和客觀標準。其中主觀標準應(yīng)包括兩個方面:第一是注冊會計師在執(zhí)業(yè)中謹慎負責或合理懷疑的態(tài)度，第二是注冊會計師的專業(yè)能力。（二）瑞華對千山藥機審計失敗案例簡介從2014年來，瑞華事務(wù)所連續(xù)四年對千山藥機進行年報審計，但2015年和2016年瑞華所沒有對千山藥機有紕漏的財務(wù)信息保持職業(yè)懷疑和審慎態(tài)度，未能勤勉盡責，出具了標準無保留意見的審計報告，這實際上就意味著瑞華對千山藥機的審計實施程序不恰當，審計程序存在缺陷，下表為千山藥機2014年-2019年的年報審計情況。表2千山藥機2014年-2019年年報審計情況年度審計意見會計師事務(wù)所2019無法表示意見利安達2018無法表示意見利安達2017無法表示意見瑞華2016標準無保留意見瑞華2015標準無保留意見瑞華2014標準無保留意見瑞華數(shù)據(jù)來源：根據(jù)巨潮資訊官網(wǎng)信息手工整理針對上述違法行為，證監(jiān)會對瑞華所進行了立案調(diào)查，并在2021年4月證監(jiān)會對其進行了處罰，這標志著瑞華對千山藥機審計失敗。下表為處罰結(jié)果。表3證監(jiān)會對審計失敗的處理結(jié)果相關(guān)負責人處罰結(jié)果瑞華會計師事務(wù)所沒收業(yè)務(wù)收入140萬元，罰款280萬元程紅彬、劉興武、劉杰給予警告，罰款5萬元資料來源：中國證監(jiān)會官網(wǎng)行政處罰決定書二、瑞華事務(wù)所未勤勉盡責導致審計失敗的表現(xiàn)（一）未對異常審計證據(jù)保持關(guān)注2014年，千山藥機公司與華冠花炮簽署了煙花生產(chǎn)線的合同，數(shù)量為10條，但證監(jiān)會調(diào)查報告顯示，2014年到2016年，千山藥機公司未能對煙花生產(chǎn)線實現(xiàn)完工，卻提前確認收入，導致營業(yè)收入虛增，2015年，千山藥機通過與華冠花炮合作實現(xiàn)銷售額8974.36萬元，占當年銷售額的16.44%。2016年，千山藥機從華冠花炮處獲得收入22435.9萬元，占千山藥機當年收入的29.36%。表4千山藥機2015-2016年煙花生產(chǎn)線業(yè)務(wù)收入占比年份煙花生產(chǎn)線收入營業(yè)收入煙花生產(chǎn)線收入占營業(yè)收入比2015年8974.36萬元54587.58萬元16.44%2016年22435.90萬元76406.66萬元29.36%數(shù)據(jù)來源：千山藥機2015-2016年年度報告在審計期間，瑞華所在2015年和2016年連續(xù)兩年將營業(yè)收入考慮為高風險項目的情況下，對異常情況關(guān)注不足，沒有能保持職業(yè)懷疑和審慎態(tài)度，從千山藥機處獲得的審計證據(jù)不夠充分。千山藥機會計記錄顯示，已完成對煙花生產(chǎn)線的安裝調(diào)試，但是直到2017年末，華冠花炮賬面記錄卻顯示只收到1條煙花生產(chǎn)線，瑞華事務(wù)所對華冠花炮煙花生產(chǎn)線的異常發(fā)貨情況未保持關(guān)注，另外，千山藥機與華冠花炮簽訂的補充協(xié)議里面稱，生產(chǎn)完成的設(shè)備暫時存放在千山藥機處，但是瑞華并未前往千山藥機處對暫存的設(shè)備進行盤點查驗，未對異常審計證據(jù)保持關(guān)注。（二）審計程序存在缺陷2015和2016年度瑞華對千山藥機的資金審計實施程序不夠充分，首先，注冊會計師沒有親自拿走其開戶銀行的對賬單，直接把從千山藥機財務(wù)部收到的銀行對賬單作為審計底稿中的審計證據(jù)，沒有對其可靠性和真實性進行檢驗，審計程序存在缺陷，另一方面，瑞華沒有重點關(guān)注重要賬戶的大額資金流入、流出情況，在抽取貨幣資金科目的樣本時，審計人員主要抽取的是公司內(nèi)部銀行行賬戶之間的往來，樣本抽取比例過低，數(shù)據(jù)不具有代表性，在2015和2016年對公司資金借貸額發(fā)生最大的2個重要銀行賬戶只抽取了2到4筆發(fā)生額進行借貸檢查，樣本存取存在缺陷。（三）函證程序不恰當審計失敗多是因為財務(wù)舞弊，而收入欺詐是常見的。因此，對收入審計是一個重要的審計過程，而企業(yè)的應(yīng)收賬款、銀行存款與收入有關(guān)，所以審計人員應(yīng)該更加注重這些項目的函證，有必要為這些項目獲得更可靠的外部證據(jù)。例如，瑞華所2015年和2016年的審計底稿顯示，在對應(yīng)收賬款進行函證時，審計人員對千山藥機一些客戶的回函中附了“辦理說明”，要求其回復前傳真給千山藥機財務(wù)部，并且各種聯(lián)系方式都留的是千山藥機財務(wù)部人員的信息，這說明審計人員執(zhí)行審計程序時沒有保持獨立性，不符合獨立性的要求，函證程序不恰當。（四）風險評估程序執(zhí)行不當審計人員在審計計劃實施之前需要評估被審單位的內(nèi)部控制環(huán)境，了解影響被審單位內(nèi)部控制環(huán)境的風險因素，而瑞華事務(wù)所的審計人員未在前期對千山藥機進行正確的風險評估，千山藥機自2011年上市后開始走多元化道路，從傳統(tǒng)的制藥機械到醫(yī)療領(lǐng)域轉(zhuǎn)型，隨著公司規(guī)模的擴大，千山藥機的經(jīng)營狀況卻呈下降趨勢，經(jīng)營業(yè)績?nèi)諠u倒退，存在很大的舞弊風險，而事務(wù)所審計人員在風險評估階段沒有深入調(diào)查研究，缺乏職業(yè)懷疑精神，下表為千山藥機2014年到2017年財務(wù)指標。表5千山藥機2014-2017年財務(wù)指標指標2014年2015年2016年2017年營業(yè)利潤率22.66%4.51%-14.80%-272.10%行業(yè)均值21.00%17.62%17.60%17.96%凈資產(chǎn)收益率14.79%3.47%5.69%-38.58%行業(yè)均值22.34%17.37%16.48%15.57%非經(jīng)常性損益占利潤比例16.84%59.68%337.99%-125.36%數(shù)據(jù)來源：根據(jù)千山藥機2014至2017年年報整理從圖中可以看出，從2014年到2017年，千山藥機的營業(yè)利潤率大幅下降，并且低于同行業(yè)均值，這表明企業(yè)盈利能力日漸下降，凈資產(chǎn)利潤率也低于行業(yè)平均水平，從多角度來看，千山藥機存在舞弊動機。另外，從公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)來看，公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)決定公司治理結(jié)構(gòu)，大股東有大的決策和控制權(quán)，下表為千山藥機股權(quán)結(jié)構(gòu)變動表。表6千山藥機股權(quán)結(jié)構(gòu)變動表2014201520162017劉祥華13.72%13.78%14.33%14.83%劉燕、鄧鐵山3.28%3.28%3.28%3.28%鐘波、王國華2.77%2.77%2.77%2.77%黃盛秋、彭勛德2.18%2.18%2.18%2.18%鄭國勝1.94%1.94%1.94%1.94%合計32.11%32.18%32.73%33.23%數(shù)據(jù)來源：根據(jù)千山藥機年報整理千山藥機股權(quán)結(jié)構(gòu)分散，僅劉祥華一人的持股比例就超過了10%，其余人均不超過5%，劉祥華做為公司的董事長兼總經(jīng)理，這樣就弱化了監(jiān)督作用，千山藥機公司存在很大的風險隱患，由此，千山藥機的治理機構(gòu)失衡就為其進行財務(wù)舞弊提供了機會。三、瑞華事務(wù)所未勤勉盡責導致審計失敗的原因（一）審計獨立性缺失根據(jù)委托代理理論，審計的獨立性對于審計工作十分重要，其體現(xiàn)在注冊會計師與被審計單位高層不能存在親戚關(guān)系，產(chǎn)生利益聯(lián)結(jié)，另外，注冊會計師在進行審計工作時應(yīng)該時刻保持客觀、公正，理性。注冊會計師受經(jīng)濟利益驅(qū)使會影響審計獨立性，注冊會計師為了留住更多的客戶提高自身競爭力會自愿降低審計費用，受被審單位經(jīng)濟利益驅(qū)使，會喪失審計獨立性，從而出具虛假的審計報告。另外，會計師缺乏特殊行業(yè)的專業(yè)知識，只是根據(jù)被審單位提供的財務(wù)報表進行審計，也會導致審計的獨立性缺失。在此案例中，被審對象是醫(yī)藥行業(yè)，審計人員由于對醫(yī)藥行業(yè)的知識存在缺失，只是根據(jù)千山藥機提供的信息被動的進行審計，審計獨立性存在缺失。過長的審計任期也會影響審計獨立性。注冊會計師如果與被審計單位之前有過多次合作，那么再次進行合作時就會很容易相信被審單位提供的審計證據(jù)，從而對審計風險缺乏重視。在千山藥機公告中顯示，瑞華事務(wù)所千山藥機審計項目的負責人劉杰與千山藥機公司存在著長期合作關(guān)系，2011年至2013年，以及2016和2017年，劉杰為該項目的簽字注冊會計師。劉興武和程紅彬也與千山藥機有著長期的合作關(guān)系，三位注冊會計師對于異常情況沒有保持關(guān)注，對于高風險項目只是采取了常規(guī)程序，由于之前年度千山藥機表現(xiàn)良好，審計結(jié)果沒有出現(xiàn)過問題，從而過于相信被審計單位提供的財務(wù)報表，審計獨立性缺失，導致審計失敗。（二）審計程序不到位，未識別重大風險根據(jù)經(jīng)濟人假設(shè)理論，個體無論處于什么地位，其目的都是為了獲得最大效益或者效用。審計失敗往往是由于審計程序的缺失，會計師未能按照有關(guān)標準進行審計程序的實施，對于高風險的收入沒有保持高度的關(guān)注，對高風險的項目沒有重點關(guān)注，審計過程中失去了重點，未能對審計全程進行有效把控。瑞華在2016年和2017年審計千山藥機時，沒有親自前往其開戶銀行獲取對賬單，直接把從其財務(wù)部收到的對賬單作為審計底稿中的審計證據(jù)，審計實施程序不到位，審計程序存在缺陷，以至于未能識別重大風險，為后面的審計失敗埋下了隱患。另外，瑞華所對千山藥機大額資金流入、流出情況沒有予以重點關(guān)注，而只是抽取了該公司內(nèi)部銀行賬戶之間的往來，并且抽查比例過低，數(shù)據(jù)不具有代表性，抽查程序不當，未能識別重大風險。（三）審計質(zhì)量控制不健全瑞華事務(wù)所實行三級復核制度，第一階段審核是指不參與該業(yè)務(wù)的審計師進行審核。第二階段審查由項目負責人進行，第三階段審核由合伙人審查和討論。在2015年和2016年連續(xù)兩年審計千山藥機時，瑞華所均出具了標準無保留意見，但審計底稿中記錄的是發(fā)貨數(shù)量明顯少于收貨確認單上的數(shù)量，審計人員始終沒有發(fā)現(xiàn)這一問題，并且在2015和2016年瑞華所出具的審計報告中卻缺少了注冊會計師的簽字和事務(wù)所的蓋章，瑞華所作為曾經(jīng)的內(nèi)資第一大所，出現(xiàn)了這種低級問題，這說明瑞華所的審計人員并沒有嚴格按照三級復核制度來進行復核，審計復核制度流于形式，加上每年的四月份是公示審計報告的時間段，項目復核工作量大，合伙人可能無暇顧及所有項目，使得復核流于形式，審計質(zhì)量控制體系不健全。（四）審計人員未保持職業(yè)懷疑會計師應(yīng)該做到對被審單位提供的信息真實性給予關(guān)注，時刻保持審慎性，不要過于相信被審單位提供的財務(wù)信息，要有自己的職業(yè)判斷，由于財務(wù)造假具有一定程度上的隱蔽性，如偽造單證等，所以審計人員需要對異常情況保持關(guān)注。在前面對千山藥機的審計過程中，瑞華對其資金審計程序、營業(yè)收入審計程序方面沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對異常審計證據(jù)關(guān)注不足，缺乏職業(yè)審慎性，對異常情況沒有采取除了常規(guī)程序以外的操作，導致最后出具了虛假的審計報告。四、對瑞華事務(wù)所防范審計失敗的建議（一）提高審計的獨立性1.加強審計收費管理事務(wù)所應(yīng)該做到不要收費過高或過低，過高會造成為達到客戶要求而降低標準這種情況，收費過低會導致成本太高，事務(wù)所盈利太少。若審計費用由被審計單位來直接支付，那么當事務(wù)所出具有保留意見時，被審計單位很有可能會通過降低或者不支付費用威脅審計單位，因為被審計單位可以通過審計費用來對審計單位進行控制。這時，我們可以建立一個第三方機構(gòu)來加強審計收費的管理，在審計前對被審計單位進行評估，然后依據(jù)評估的結(jié)果選取適當?shù)氖聞?wù)所，最后再就審計費用進行商量洽談。2.實行崗位輪換制度事務(wù)所的審計人員如果長期審計一家單位，那么審計人員會產(chǎn)生惰性，增加對被審計單位的依賴，這樣獨立性會大大降低，對審計工作的積極性也會降低，從而很大可能導致審計失敗。所以可以對審計人員定期進行崗位輪換，增加審計人員對審計工作的積極性和新鮮感，大大提高他們的工作潛力，避免出現(xiàn)工作惰性，減少對被審計單位的依賴，，從而增強獨立性。（二）加大審計監(jiān)管力度我國審計失敗后大多處罰是警告罰款，并且罰款金額不大，這很難對事務(wù)所起到震懾作用，因此應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)，提高違法成本，對于沒有按照審計準則行事的人員加大處罰力度，對其行為進行規(guī)范限制，對其所在的事務(wù)所，加大罰款金額。同時監(jiān)管部門應(yīng)該增加企業(yè)年報的抽查比重，增加隨機抽查的次數(shù)和對象，維護良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高司法實踐。（三）完善質(zhì)量監(jiān)控體系審計質(zhì)量對于事務(wù)所至關(guān)重要，會影響其信譽，事務(wù)所大多有三級甚至更多層次的復核制度，審計人員應(yīng)該意識到復核的重要性，盡職盡責執(zhí)行復核制度，對審計底稿進行嚴格檢查，另外需要明確各層級注冊會計師的責任和工作內(nèi)容，將責任分配落實到每一位審計人員上，責任劃分要細致合理，并且建立相應(yīng)的獎懲制度，對審計人員采取激勵措施。健全的質(zhì)量監(jiān)控體系還表現(xiàn)在對人員的管理方面，事務(wù)所要提高注冊會計師的準入門檻，聘用能力強，經(jīng)驗豐富的高素質(zhì)人員，另外需要定期加強員工培訓，提高其專業(yè)勝任能力，從而更好的提高審計質(zhì)量。（四）提高會計師的專業(yè)勝任能力從千山藥機的案例中可以發(fā)現(xiàn)，瑞華事務(wù)所審計人員專業(yè)能力方面還存在許多欠缺，注冊會計師不僅需要具備扎實的專業(yè)基礎(chǔ)，同時還要了解被審單位所處行業(yè)現(xiàn)狀，比如，千山藥機是所處行業(yè)是醫(yī)藥制造業(yè)，為了滿足行業(yè)需求，千山藥機開始走上了多元轉(zhuǎn)型之路，從傳統(tǒng)制藥機械到醫(yī)療領(lǐng)域轉(zhuǎn)型，隨著千山藥機規(guī)模的日益擴大，其經(jīng)營狀況卻日漸下降，經(jīng)營業(yè)績?nèi)諠u下滑，注冊會計師沒有在一開始評估風險，采取相應(yīng)的應(yīng)對措施，從而為以后的審計失敗埋下了隱患。面對日益復雜的商業(yè)環(huán)境，會計準則日益與國際同步，注冊會計師也需要做到與時俱進，提高自己的專業(yè)素養(yǎng)?？梢愿鶕?jù)準則變化定期進行會計師培訓，事務(wù)所也可以定期舉辦跨行業(yè)審計人員交流會，交流審計經(jīng)驗，增加對不同行業(yè)的了解，增強其自身能力，為促進審計業(yè)務(wù)的開展提供更好的指導。（五）會計師應(yīng)該保持職業(yè)懷疑瑞華審計失敗暴露出審計人員在實施審計程序時偷工減料，沒有做到全力以赴，審計人員在審計之初就應(yīng)該評估被審單位的風險程度，確定今年是否存在欺詐動機。在收集審計證據(jù)時，可以借鑒有關(guān)部門收集審計證據(jù)的標準，充分考慮審計證據(jù)的可靠性和真實性，對于審計證據(jù)出現(xiàn)異常情況時，審計人員應(yīng)該實施完整的審計程序，增加除常規(guī)程序以外的審計程序，對關(guān)鍵信息進行再次評估。會計師應(yīng)時刻保持謹慎態(tài)度，對異常情況保持懷疑關(guān)注，多留心異常情況，努力提高審計質(zhì)量。

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