基于政府主體的不同PPP項目會計處理問題思考

引言2019年我國政府推行新會計制度，實現(xiàn)了政府預(yù)算會計與財務(wù)會計并行的財務(wù)體系，這一舉措是對權(quán)責(zé)發(fā)生制的肯定和落實。PPP項目是指政府引入社會資本，通過競爭性的方式，根據(jù)需要的特質(zhì)去選取合作伙伴，旨在提高基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的完善，使人民群眾獲得體驗感和幸福感。在整個PPP項目實施的過程中，需要根據(jù)公正公平的原則去進行合作，在簽訂合同的時候，雙方主要為政府和社會資本，合同中要具體體現(xiàn)雙方的職責(zé)和義務(wù)。社會資本在項目中主要承擔(dān)提供資金、提供公共服務(wù)的責(zé)任；政府在這其中主要承擔(dān)評估作用，并適當(dāng)?shù)貙ι鐣Y本予以補貼。兩者的有效合作在一定程度上可以減輕政府的經(jīng)濟壓力，減輕財政負(fù)擔(dān)，又在一定程度上提高了基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)水平，完善公共服務(wù)。一、PPP項目概念（一）概念PPP（Public-PrivatePartnership）又稱PPP模式，即有政府和社會資本共同參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的新模式，旨在通過政企合作完善公共設(shè)施。它通過市場競爭讓社會資本參與進來，這不僅是一種融資方式，還是一次經(jīng)濟體制的改革。PPP模式在2014年進入我國，國務(wù)院發(fā)文對推廣PPP模式做出了全面的戰(zhàn)略部署。但是從目前來看，我國對PPP模式并沒有進行很好的界定，通過理論和實踐的結(jié)合，可以清楚地概括出PPP模式主要的適用范圍是公共及基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域。并且在雙方的合作關(guān)系中，始終秉持著一定的原則，即政府要給予社會資本一定的優(yōu)惠，兩方互擔(dān)風(fēng)險，互惠互利，建立平等的經(jīng)濟體制。（二）發(fā)展現(xiàn)狀PPP項目最早是在1982年由英國政府提出的，政府和社會資本合作互利，其目的也是完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。此后，PPP模式涉及多個領(lǐng)域，教育、醫(yī)療、房產(chǎn)建設(shè)、交通、文化等。由于PPP模式的不斷應(yīng)用，在此方面的會計核算體系也不斷地進行完善。PPP項目在我國的興起最早來源于十八屆三中全會，在此之前的發(fā)展由于沒有正式的相關(guān)法律文件為保障而發(fā)展較慢，而在十八屆三中全會以后，政府出臺了有關(guān)PPP項目的相關(guān)法律文件。直到2018年，關(guān)于PPP項目的融資模式等相關(guān)體系仍在不斷地進行完善。但對于制度體系的健全，相應(yīng)的會計核算模式并沒有得到對應(yīng)的提升，仍處于空白和起步階段，因此對不同PPP項目的會計處理應(yīng)該予以明確和清晰。（三）運作模式（1）BOT模式（建設(shè)-運營-移交）：BOT模式是指社會資本負(fù)責(zé)融資、建設(shè)并擔(dān)任項目運營期間的服務(wù)角色，待運營期滿后將所有權(quán)交給政府，一般適用GAS10準(zhǔn)則。（2）TOT模式（轉(zhuǎn)讓-運營-移交）：TOT模式是指社會企業(yè)與政府簽訂合同，從項目建設(shè)中獲利，負(fù)責(zé)建設(shè)期間的服務(wù)，待合同期滿后轉(zhuǎn)交給政府，一般適用GAS10準(zhǔn)則。（3）ROT模式（改建-運營-移交）：ROT模式是指社會資本主要對政府中的某些項目進行改擴建，并做好相關(guān)運營服務(wù)，項目擴建完成后移交給政府，一般適用GAS10準(zhǔn)則。（4）OM模式（委托運營）：OM模式是指社會資本從政府處獲得資產(chǎn)并對其進行維護，但目的并不是向公眾提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和服務(wù)，一般適用GAS5準(zhǔn)則。（5）MC模式（管理合同）：MC模式是指政府授權(quán)存量資產(chǎn)由社會資本進行管理，一般適用GAS5準(zhǔn)則。（6）BT模式（建設(shè)移交）：BT模式是指由社會資本進行融資建設(shè)，修建完成后由政府回購來進行后期的維護和服務(wù)，一般適用GAS5準(zhǔn)則。（四）PPP項目優(yōu)勢及會計處理在PPP項目中政府和社會資本簽訂合同，用來規(guī)范雙方的責(zé)任和義務(wù)。從政府的角度來講，始終把公眾利益放在第一位，通過完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)來提高公眾幸福感；從社會資本的角度來講，在提高公眾利益的基礎(chǔ)上追求利潤最大化。在兩者的合作和配合下，雙方發(fā)揮各自的優(yōu)勢，實現(xiàn)互惠互利。從收入的角度來講，社會資本方面的會計核算將PPP項目中的資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)，政府按照其性質(zhì)將其確認(rèn)為PPP項目資產(chǎn)，但是同社會資本方的資產(chǎn)性質(zhì)不同。相關(guān)的會計準(zhǔn)則對其有詳細的會計處理，以此來保證雙方賬面相對應(yīng)，做到互補，不重復(fù)。從支出的角度來講，政府對PPP項目的會計處理作為一種或有負(fù)債，此支出不屬于現(xiàn)時義務(wù)，因此不確認(rèn)為負(fù)債，只要求在財務(wù)報告中將其披露。二、不同PPP項目的會計處理（一）準(zhǔn)備階段在項目開始的準(zhǔn)備階段首先要進行項目發(fā)起，一般由政府牽頭，相關(guān)專業(yè)人士組成小組進行各地考察和調(diào)研，來確定項目最終的實施計劃。其次要進行項目的合作方確定，通過各輪的審核和談判，考慮各方的優(yōu)勢劣勢來確定最終的合作企業(yè)，最終簽訂合同意向書。在項目前期的準(zhǔn)備階段涉及的各項調(diào)研費用及必要支出都要進行詳細的記錄，但并不作為PPP項目的會計核算。（二）建設(shè)階段在2019年我國新出臺的關(guān)于PPP項目的會計準(zhǔn)則，在這其中規(guī)定了具體項目的會計核算。由于政府在PPP項目中具有所有權(quán)，因此在財務(wù)會計中可以將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但如果該項目有一定的風(fēng)險且與傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不同，那對于其入賬標(biāo)準(zhǔn)還存在一定的爭議。處于建設(shè)階段的PPP項目并未完工，具有一定的完工風(fēng)險，但是其所有權(quán)畢竟掌握在政府手中，根據(jù)謹(jǐn)慎性和實質(zhì)重于形式的原則要在財務(wù)報告中如實進行披露。另外在建造過程中，由于周期較長，政府要定期對其進行檢驗，根據(jù)進度確認(rèn)價值。在確定資產(chǎn)的同時還要對負(fù)債進行區(qū)分處理。政府支付對價的方式主要有三種：政府付費、可行性缺口補助、收費權(quán)利。由此政府在入賬時將其劃分為金融負(fù)債或者經(jīng)營負(fù)債。（三）完工階段政府在財務(wù)準(zhǔn)則體系中明確標(biāo)明了PPP項目適用于其他相關(guān)政府準(zhǔn)則，由于項目本身具有為公眾服務(wù)的特點，應(yīng)該將其作為公共基礎(chǔ)設(shè)施科目設(shè)置，在項目建設(shè)完工后，會計賬戶由在建工程轉(zhuǎn)換為二級科目公共基礎(chǔ)設(shè)施。如果在竣工驗收階段不合格，則項目需要重新進行返工，會計科目不能進行更改，待重新驗收合格后將其轉(zhuǎn)換，資產(chǎn)予以確認(rèn)。（四）運營階段在運營階段產(chǎn)生的收入根據(jù)政府支付對價方式的不同計入不同的賬戶，如由政府付費產(chǎn)生的收入應(yīng)該計入當(dāng)期損益；授予經(jīng)營權(quán)下的收入應(yīng)該計入PPP項目的收入中并可以相應(yīng)的減少負(fù)債。在運營期間計提的折舊，對政府來說，準(zhǔn)確的計提年限應(yīng)該是項目可供服務(wù)的年限，并不是特許經(jīng)營權(quán)的期限。對社會資本來說，折舊的期限應(yīng)該是企業(yè)的特許經(jīng)營權(quán)時間，兩者通常都采用年限平均法。在運營期間的維修費用也應(yīng)該進行具體的細化處理，對于PPP項目的小額支出通常將其費用化處理，政府賬務(wù)無須進行處理。大額支出如果導(dǎo)致項目整體價值發(fā)生變化，就要重新調(diào)整賬面價值，并對后續(xù)的攤銷折舊重新計算。在運營期間政府會對項目進行補貼，補貼的性質(zhì)分為兩種：一類是政府無償?shù)难a貼，政府將其作為負(fù)債的減少；一類是政府投資性質(zhì)的補貼，政府在賬面上應(yīng)該要增加權(quán)益資本。但如果是政府一般性的補貼，可作為期間費用。（五）項目轉(zhuǎn)移階段根據(jù)合同的規(guī)定，項目完工后要由社會資本向政府轉(zhuǎn)移。如果項目為無償轉(zhuǎn)移，在項目建設(shè)期間就已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，因此在移交后政府只需要將不同支付方式下的負(fù)債進行會計處理。如果項目為有償轉(zhuǎn)移，就需要對資產(chǎn)的賬面價值進行重新計算處理，并對負(fù)債進行設(shè)置。在整個項目轉(zhuǎn)移的過程中，會產(chǎn)生相應(yīng)的手續(xù)費等其他支出，如果金額較小，將其計入當(dāng)期費用。三、政府主體中PPP項目會計處理存在的問題（一）會計核算范圍界定不清楚近年來政府大力推廣PPP項目，旨在促進社會資本的廣泛參與，PPP模式也不斷地在醫(yī)療、教育等領(lǐng)域進行參與，并得到了很好的應(yīng)用。這側(cè)面反映出PPP模式的可行性，但根據(jù)會計謹(jǐn)慎性的原則，我們需要時刻對這種模式可能出現(xiàn)的問題進行預(yù)判，對風(fēng)險進行有效的控制。尤其是在相對應(yīng)的會計準(zhǔn)則方面，政府和社會資本的會計核算相差較大，兩者在會計處理中有許多不一樣的地方，在進行會計核算的同時會因為政府和社會資本的并行參與而使會計核算混亂。兩者會計核算的不同使得會計核算范圍界定不清楚，在某種程度上會影響PPP項目的投資回報率，造成計算不精準(zhǔn)，數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。（二）政府主體方面會計核算模糊雖然我國的經(jīng)濟體制有了較大的改變，會計核算方法與之前相比也有了相應(yīng)的變化，但是依然深受傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制的影響。對于政府的會計核算依然以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，大部分的基礎(chǔ)設(shè)施核算仍然采用收付實現(xiàn)制，就相應(yīng)的會使得部分資產(chǎn)難以在賬面上得到體現(xiàn)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制如此盛行的今天，PPP模式下的會計核算也應(yīng)得到相應(yīng)的改變。在PPP模式下，基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)本質(zhì)上屬于政府部門，社會資本有相應(yīng)的使用權(quán)和獲益權(quán)。因此對于PPP項目的定位問題會必不可少地影響到會計處理。（三）社會層面會計處理不明確在PPP項目實施的過程中，由于社會資本內(nèi)部常常資產(chǎn)劃分不清晰，使得涉及產(chǎn)權(quán)人的利益時，會計核算不能夠正確的反映，不利于賬面核算。尤其是在PPP項目的建設(shè)階段，相關(guān)的問題就暴露出來。例如，就完全財產(chǎn)性資產(chǎn)和僅經(jīng)營性資產(chǎn)容易被會計人員混淆，對此類問題的模糊化處理會導(dǎo)致賬面數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，會計處理失真。對于主體項目方，要對企業(yè)本身的資產(chǎn)做出清晰化的處理，出于會計謹(jǐn)慎性的原則，對涉及PPP項目的資產(chǎn)要與企業(yè)本身資產(chǎn)進行很好地劃分，適當(dāng)?shù)剡M行分割處理，使得后續(xù)賬目設(shè)置清楚，數(shù)據(jù)核實無誤。除此之外，社會企業(yè)應(yīng)該利用自身的優(yōu)勢和充足的資金確保在相應(yīng)的期限內(nèi)完成建設(shè)，將項目的所有權(quán)歸還給政府。因此，為了保障項目的順利運行和會計核算的準(zhǔn)確性，就要對項目資產(chǎn)進行簡化處理，保證建設(shè)期間會計處理的可靠性。四、對政府主體PPP項目會計處理的完善措施（一）會計核算范圍方面首先對會計核算的主體要進行明確，對于難以界定的資產(chǎn)要重新衡量，出于可靠性的前提下進行界定。其次對于PPP項目的相關(guān)資產(chǎn)，要單獨核算和處理，逐漸完善相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，對有關(guān)資產(chǎn)的變動要及時做出會計處理。在每年末要對外公布資產(chǎn)的使用情況及現(xiàn)存狀況，使報告使用者能夠?qū)Ξa(chǎn)權(quán)信息進行相應(yīng)的了解。再次，由于PPP項目具有不同的主體，不同的主體需要不同的管理模式，因此在此基礎(chǔ)上對其進行分類管理，可以對項目起到一定的監(jiān)督作用。（二）政府主體方面在PPP項目的建設(shè)過程中，政府對其基礎(chǔ)設(shè)施擁有所有權(quán)，社會資本對其擁有使用權(quán)或者獲益權(quán)，因此兩者的角色扮演并不沖突。但對于資產(chǎn)所有權(quán)這方面，要進行清楚的界定，尤其是資產(chǎn)的處置。首先，政府在進行資產(chǎn)處置的同時，要把PPP項目中涉及的資產(chǎn)界定出來，將剩下的政府資產(chǎn)進行相應(yīng)的處置，這樣在某種程度上可以避免資產(chǎn)在賬面的虛增。其次，政府對于PPP項目的資產(chǎn)情況可能掌握并不清楚，對資產(chǎn)總額不了解，導(dǎo)致在后續(xù)PPP項目完工時對收益的分配會有失公允，這也會對項目的正常運行造成一定的影響。（三）社會資本層面首先，PPP項目對于基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)初衷就是為了滿足公眾服務(wù)，那么對于PPP項目中的資產(chǎn)就要根據(jù)類別進行相應(yīng)的劃分，根據(jù)相應(yīng)的會計準(zhǔn)則將其劃分為無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等。其次，在對資產(chǎn)的入賬、攤銷過程中，要根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)來確定，一般入賬價值以資產(chǎn)的全額入賬，攤銷方法一般使用直線法，且不考慮殘值。最后，對于在項目過程中產(chǎn)生的收入和負(fù)債，要與其他資產(chǎn)的入賬方法一致，具體來說，對于社會資本方取得的收入要計入營業(yè)外收入，而不能計入投資收益。結(jié)語通過對PPP項目的分析及在具體會計處理中遇到的問題可知，PPP融資模式在中國的發(fā)展仍然處于比較不成熟的狀態(tài)，政府和社會資本都要通過具體的措施來進行規(guī)