中級財務(wù)會計學(xué)課件：非貨幣性資產(chǎn)交換

非貨幣性資產(chǎn)交換20.1非貨幣性資產(chǎn)交換概述20.1.1貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。包括存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)、以及不準備持有至到期的債券投資等。20.1非貨幣性資產(chǎn)交換概述20.1.2非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。其主要特點為：

1.主要交換對象是非貨幣性資產(chǎn)

2.非貨幣性資產(chǎn)交換可能涉及少量貨幣性資產(chǎn)20.1非貨幣性資產(chǎn)交換概述20.1.2非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

2.非貨幣性資產(chǎn)交換可能涉及少量貨幣性資產(chǎn)(續(xù))

在涉及補價時下列情況下為非貨幣性交易：

（1）收到補價的企業(yè)（換出資產(chǎn)公允價值＝換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價）收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值/（換入資產(chǎn)公允價值＋收到的補價）≤25%

（2）支付補價的企業(yè)（換入資產(chǎn)公允價值＝換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價）支付的補價÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價）≤25%20.1非貨幣性資產(chǎn)交換概述20.1.2非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

3.不涉及非互惠的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為

按照《美國會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》的定義，非貨幣性交易是指不涉及或涉及很少貨幣性資產(chǎn)或負債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。其中，交換，是指一個企業(yè)或另一個企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓，通過轉(zhuǎn)讓，企業(yè)以讓渡其他資產(chǎn)或勞務(wù)或者承擔(dān)其他義務(wù)而取得資產(chǎn)或勞務(wù)，或者償還一項負債。非互惠轉(zhuǎn)讓，是指資產(chǎn)或勞務(wù)的單方向轉(zhuǎn)讓，包括從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)出（如轉(zhuǎn)給業(yè)主實物）和從企業(yè)外部轉(zhuǎn)入（如接受捐贈實物）。與美國相比，我國非貨幣性交易會計不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓行為。

20.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.1非貨幣性資產(chǎn)交換核算的一般原則

1.換入資產(chǎn)成本的計量原則

公允價值計量具有較高的相關(guān)性。我國2006年發(fā)布的新準則規(guī)定，規(guī)定當(dāng)且僅當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，方能以并應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。我國新準則規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換計量選擇原則20.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.1非貨幣性資產(chǎn)交換核算的一般原則

1.換入資產(chǎn)成本的計量原則

(1)商業(yè)實質(zhì)的判斷當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具備“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”、“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”兩個條件之一的，便可認定該交換具有商業(yè)實質(zhì)。注意的是，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。20.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.1非貨幣性資產(chǎn)交換核算的一般原則

1.換入資產(chǎn)成本的計量原則

(2)公允價值可靠計量的判斷非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照調(diào)整后的類似資產(chǎn)的市價確定；對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》等，采用估值技術(shù)確定其公允價值，且要求采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率或者可能性能夠合理確定的，方可以采用公允價值計量基礎(chǔ)。

20.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.1非貨幣性資產(chǎn)交換核算的一般原則

2.非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確定原則

非貨幣性資產(chǎn)交換是否確認損益與采用的計價基礎(chǔ)直接相關(guān)，在以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)成本的計價基礎(chǔ)時，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；在以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)成本的計價基礎(chǔ)時，交易各方均不確認損益。不管以何種基礎(chǔ)計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認。20.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理總體規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號—收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這實際上意味著，按換出資產(chǎn)公允價值確認的收入和按換出資產(chǎn)賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。20.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

1.不涉及補價情況

(1)公允價值計價

在不涉及補價的情況下，若以公允價值計價，以換出/換入資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，換出/換入資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益?！纠?0－1】泓泉公司決定以賬面價值為27000元、公允價值為30000元的A材料，換入安泰公司賬面價值為33000元，公允價值為30000元的B材料，泓泉公司支付運費900元，安泰公司支付運費1500元。兩家公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。假設(shè)此交易具有商業(yè)實質(zhì)，且A、B材料公允價值是可靠的，應(yīng)采用公允價值計價。

泓泉公司賬務(wù)處理如下：（1）確認銷售收入

借：原材料――B材料

30900（30000+900）

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅）

5100（換入B材料增值稅）

貸：主營業(yè)務(wù)收入30000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅）5100（換出A材料增值稅）銀行存款

900

（2）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：主營業(yè)務(wù)成本27000

貸：原材料――A材料

27000

【例20－1】續(xù)

安泰公司賬務(wù)處理如下：（1）確認銷售收入借：原材料――A材料

31500（30000+1500）

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅）5100（換入A材料增值稅）貸：主營業(yè)務(wù)收入30000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅）5100（換出B材料增值稅）銀行存款

1500

（2）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本借：主營業(yè)務(wù)成本33000

貸：原材料――B材料

3300020.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

1.不涉及補價情況

(2)賬面價值計價

在不涉及補價的情況下，若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益?！纠?0－2】承【例20－1】，假設(shè)泓泉公司換入B材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價。

泓泉公司賬務(wù)處理如下：借：原材料――B材料

27900（27000+900）

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅）

5100（換入B材料增值稅）

貸：原材料――A材料

27000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅）5100（換出A材料增值稅）銀行存款

900

安泰公司賬務(wù)處理如下：

借：原材料――A材料

34500（33000+1500）

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅）

5100（換入A材料增值稅）

貸：原材料――B材料

33000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅）5100（換出B材料增值稅）銀行存款

150020.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

2.涉及補價情況

（1）公允價值計價基礎(chǔ)

按照公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，涉及補價時：①支付補價的，以換入資產(chǎn)的公允價值（即換出資產(chǎn)的公允價值加支付的補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)成本。換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

公式：換入資產(chǎn)成本＝換入資產(chǎn)的公允價值/(換出資產(chǎn)的公允價值＋補價)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

交換確認的損益＝換入資產(chǎn)成本－補價－應(yīng)支付的相關(guān)稅費－換出資產(chǎn)的賬面價值＝換出資產(chǎn)的公允價值－換出資產(chǎn)的賬面價值20.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

2.涉及補價情況

（1）公允價值計價基礎(chǔ)②收到補價的，以換出資產(chǎn)的公允價值（即換入資產(chǎn)的公允價值加收到的補價），減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)成本。換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

公式：換入資產(chǎn)成本＝換入資產(chǎn)的公允價值/（換出資產(chǎn)的公允價值－補價）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

交換確認的損益＝換入資產(chǎn)成本＋補價－應(yīng)支付的相關(guān)稅費－換出資產(chǎn)的賬面價值＝換出資產(chǎn)的公允價值－換出資產(chǎn)的賬面價值【例20-3】卓越公司以一臺機床換入閔行公司的一輛小貨車，該機床的賬面原值為15萬元，累計折舊為6萬元，公允價值為10.5萬元，閔行公司小貨車的公允價值為9萬元，賬面原值為10.5萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)議，閔行公司支付卓越公司1.5萬元補價，卓越公司負責(zé)把該機床運至閔行公司，交換小貨車。在這項交易中，卓越公司支付運雜費6000元，支付營業(yè)稅及附加5775元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費為11775元。閔行公司支付相關(guān)稅費4950元。卓越公司未對該機床提減值準備，閔行公司也未對小貨車提減值準備。從收到補價的卓越公司看，收到的補價1.5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值10.5萬元的比例為14.28％（1.5/10.5＝14.28％），該比例小于25％，此交易屬非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則進行核算。假設(shè)此交易具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值計量具可靠性，采用公允價值計價。卓越公司換入小貨車成本=105000-15000+11775=101775（元）會計處理如下：

（1）換出機床轉(zhuǎn)入清理借：固定資產(chǎn)清理

90000

累計折舊

60000

貸：固定資產(chǎn)—機床

150000

（2）支付相關(guān)稅費（應(yīng)交稅費步驟略）

借：固定資產(chǎn)清理

11775

貸：銀行存款

11775（6000+5775）

（3）換入小貨車并收到補價

借：固定資產(chǎn)—小貨車

101775（105000-15000+11775）

銀行存款

15000

貸：固定資產(chǎn)清理

116775

（4）確認收益

借：固定資產(chǎn)清理

15000

貸：營業(yè)外收入

15000

賬務(wù)處理合并（略去固定資產(chǎn)清理步驟）

借：固定資產(chǎn)―小貨車

101775（105000-15000+11775）

銀行存款

3225

（15000-11775）

累計折舊

60000

貸：固定資產(chǎn)―機床

150000

營業(yè)外收入

1500020.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

2.涉及補價情況

（2）賬面價值計價基礎(chǔ)

非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認損益。20.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

2.涉及補價情況

（2）賬面價值計價基礎(chǔ)按照賬面價值計量的情況下，涉及補價時：①支付補價的，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)成本，不確認損益。

公式：換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費②收到補價的，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)成本，不確認損益。

公式：換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)的賬面價值－補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

【例20－4】承【例20－3】，假設(shè)交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價。卓越公司換入資產(chǎn)小貨車成本＝90000-15000+11775＝86775（元）會計分錄（固定資產(chǎn)清理過程略）：借：固定資產(chǎn)―小貨車

86775

銀行存款

3225

（15000-11775）累計折舊

60000

貸：固定資產(chǎn)―機床

15000020.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理20.2.2非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

3.涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的情況非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，可先視為換入單項資產(chǎn)，按前述方法確定換入多項資產(chǎn)的成本總額，然后分攤確定各項換入資產(chǎn)的成本。在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)計價基礎(chǔ)的不同分別處理。

按照公允價值計量的情況下，不管是否涉及補價，都應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的成本；按照賬面價值計量的情況下，不管是否涉及補價，都應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的成本。【例20－5】錦源公司以一項股權(quán)投資，賬面余額75萬元，計提減值準備9萬元，公允價值60萬元，換入亞爽公司一輛小轎車，賬面價值15萬元，公允價值18萬元，一批產(chǎn)品，賬面價值51萬元，公允價值45萬元，錦源公司支付亞爽公司補價3萬元，錦源公司支付相關(guān)運費1500元。假設(shè)不考慮其他稅費。

錦源公司：支付補價3萬元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和63萬元的4.76%，小于25%，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則核算。假設(shè)交易雙方具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值可靠，采用公允價值計價。

換入資產(chǎn)的成本總額＝60＋3＋0.15＝63.15（萬元）

小轎車公允價值的比例＝18/（18+45）=28.57%，則換入資產(chǎn)小轎車的成本=63.15×28.57%＝18.0419（萬元）

產(chǎn)品公允價值的比例＝45/（18+45）＝71.43%，則換入資產(chǎn)庫存商品的成本＝63.15×71.43%＝45.1080（萬元）

會計分錄：借：固定資產(chǎn)——小轎車

180419

庫存商品——×產(chǎn)品

451080

長期投資減值準備

90000

投資收益

60000

貸：長期股權(quán)投資

750000

銀行存款