高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課件：企業(yè)合并會(huì)計(jì)

企業(yè)合并會(huì)計(jì)自19世紀(jì)下半葉以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)經(jīng)歷了五次企業(yè)合并浪潮。在改革開(kāi)放的大背景下，我國(guó)企業(yè)的合并重組事件不斷增加，特別是以1993年9月寶安集團(tuán)收購(gòu)延中實(shí)業(yè)流通股為標(biāo)志，拉開(kāi)了我國(guó)企業(yè)并購(gòu)的序幕。根據(jù)ChinaVenture的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2010年上半年中國(guó)市場(chǎng)共完成238起并購(gòu)交易，涉及金額高達(dá)119.37億美元。企業(yè)合并已成為中國(guó)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略擴(kuò)張的重要手段。處理企業(yè)合并過(guò)程中的會(huì)計(jì)問(wèn)題已成為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本章重點(diǎn)講述企業(yè)合并的概念及會(huì)計(jì)核算。企業(yè)合并會(huì)計(jì)

第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)

同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

第三節(jié)

非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

第一節(jié)企業(yè)合并概述

既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體一、企業(yè)合并的含義

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體交易:公允價(jià)值重組事項(xiàng):賬面價(jià)值二、企業(yè)合并的對(duì)價(jià)企業(yè)對(duì)另一家或幾家企業(yè)進(jìn)行合并，一定要付出代價(jià)，即支付對(duì)價(jià)。對(duì)價(jià)支付給被合并企業(yè)的股東，作為其放棄被合并企業(yè)的補(bǔ)償，具體形式包括：1、支付資產(chǎn)（現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)）、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)；2、發(fā)行權(quán)益性證券。

企業(yè)合并的類型（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（1）同一控制下的企業(yè)合并（2）非同一控制下的企業(yè)合并（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（1）吸收合并（2）新設(shè)合并（3）控股合并（收購(gòu)）（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類（1）橫向合并（2）縱向合并（3）混合合并兼并并購(gòu)

（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類兩類合并的概念兩類合并的實(shí)質(zhì)兩類合并的實(shí)施方式兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較

控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。唯一性控制的主體是唯一的，不是兩方或多方政策性控制的內(nèi)容是被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策利益性為了獲取經(jīng)濟(jì)利益法定性控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力

同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。（事項(xiàng)）A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個(gè)月以上同一控制非暫時(shí)性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制（交易）C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的區(qū)別項(xiàng)

目同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并1、概念企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并，且控制是非暫時(shí)的。同一控制下的企業(yè)合并之外即為非同一控制下的企業(yè)合并。2、合并實(shí)質(zhì)企業(yè)合并不一定是企業(yè)自愿行為，不屬于交易行為，是一種事項(xiàng)，是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。企業(yè)合并是企業(yè)自愿行為，屬于交易。3、合并參與方的稱謂合并方、被合并方購(gòu)買方、被購(gòu)買方4、合并日（購(gòu)買日）的確定企業(yè)合并的合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)的日期。企業(yè)合并的購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)的日期。購(gòu)買日與交易日可能不一致。5、會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)計(jì)處理采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。會(huì)計(jì)處理采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。6、會(huì)計(jì)核算方法權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買法

（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類吸收合并新設(shè)合并控股合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并

吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并新設(shè)合并控股合并母公司子公司同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時(shí)的處理：購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響會(huì)計(jì)方法控制

（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類橫向合并縱向合并混合合并企業(yè)合并同類產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并生產(chǎn)不同類產(chǎn)品，但相互之間有關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并生產(chǎn)產(chǎn)品和行業(yè)沒(méi)有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)之間的合并第二節(jié)

同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

同一控制下的企業(yè)合并僅是集團(tuán)內(nèi)部資源的相互流動(dòng)，不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，因此，有關(guān)合并事項(xiàng)不應(yīng)視為出售或購(gòu)買。一、會(huì)計(jì)處理原則二、賬務(wù)處理歸納比如：A公司和B同屬于某集團(tuán)的全資子公司。A公司合并B公司（或者是B公司合并A公司）只會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債由一方轉(zhuǎn)向另一方，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化比如：A公司和B同屬于某集團(tuán)的全資子公司。A公司合并B公司（或者是B公司合并A公司）只會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債由一方轉(zhuǎn)向另一方，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化一、會(huì)計(jì)處理原則合并費(fèi)用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬合并方支付的合并對(duì)價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量直接合并費(fèi)用當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計(jì)量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價(jià)收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整方法支付資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的吸收合并二、合并方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并1、支付資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的吸收合并借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A貸：現(xiàn)金等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同一、同一控制下的吸收合并借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)、傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。銀行存款應(yīng)付債券——利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券——面值1800280011有關(guān)負(fù)債800資本公積2002、發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實(shí)現(xiàn)的吸收合并高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組213、發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負(fù)債800資本公積199

4、被合并方合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益中屬于合并方部分的調(diào)整借：資本公積——資本溢價(jià)

貸：盈余公積

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)二、同一控制下的控股合并

1、支付資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的控股合并借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]A貸：現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。貸：現(xiàn)金等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用2、發(fā)行債券實(shí)施的控股合并借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A貸：應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整銀行存款長(zhǎng)期股權(quán)投資1800111600資本公積2003、發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A銀行存款長(zhǎng)期股權(quán)投資股本資本公積需要說(shuō)明的是，由于是控股合并，合并方不需要在單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整合并前被合并方已實(shí)現(xiàn)的留存收益，但需要在合并日編制合并報(bào)表時(shí)予以調(diào)整。[延伸閱讀]企業(yè)合并會(huì)計(jì)的新實(shí)體法、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法第三節(jié)

非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)交易。在合并中取得相關(guān)凈資產(chǎn)或股權(quán)，就相當(dāng)于企業(yè)購(gòu)買其他的資產(chǎn)。因此，非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理采用購(gòu)買法。一、會(huì)計(jì)處理原則二、賬務(wù)處理歸納一、會(huì)計(jì)處理原則購(gòu)買法下主要涉及以下會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)：

購(gòu)買方與購(gòu)買日的確定

購(gòu)買方取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

購(gòu)買方合并成本的確定

購(gòu)買方合并成本與取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值之間

差額的處理等。第三節(jié)

非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

要點(diǎn)1——購(gòu)買方取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。所以，要對(duì)合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配一、會(huì)計(jì)處理原則購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方要點(diǎn)2——合并成本的計(jì)量合并成本作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。=合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值+直接合并費(fèi)用通過(guò)多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。一、會(huì)計(jì)處理原則一、會(huì)計(jì)處理原則合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額要點(diǎn)3——合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差合并商譽(yù)的確認(rèn)：——吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告合并商譽(yù)的計(jì)量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計(jì)量結(jié)果——現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念”，但合并商譽(yù)的計(jì)量沒(méi)有采用“全部商譽(yù)法”一、會(huì)計(jì)處理原則要點(diǎn)4——合并費(fèi)用的處理合并成本與同一控制下企業(yè)合并相同直接合并費(fèi)用發(fā)行證券費(fèi)用支付資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并二、購(gòu)買方賬務(wù)處理歸納1、支付資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買方資產(chǎn)公允價(jià)值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購(gòu)買方負(fù)債公允價(jià)值]A貸：營(yíng)業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值]如果支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無(wú)形資產(chǎn)等[支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值]營(yíng)業(yè)外收入等[合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B營(yíng)業(yè)外收入[A大于（B+C）之差]D借：商譽(yù)[（B+C）大于A之差]D應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)價(jià)的公允價(jià)值銀行存款等[直接相關(guān)費(fèi)用]C非同一控制下的吸收合并2、發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][直接相關(guān)費(fèi)用+債券相關(guān)費(fèi)用]B3、發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關(guān)費(fèi)用+股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]4、支付資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：貸：營(yíng)業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資如果支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無(wú)形資產(chǎn)等[支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值]營(yíng)業(yè)外收入等[合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]C還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)價(jià)的公允價(jià)值銀行存款等[直接相關(guān)費(fèi)用]C[合并成本=B+C]A[B+C]A1、發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：應(yīng)付債券等

（發(fā)行債券的面值-手續(xù)費(fèi)傭金等）非同一控制下的控股合并2、發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：股本

（發(fā)行證券的面值）

資本公積

（發(fā)行證券的溢價(jià)-手續(xù)費(fèi)）【例】甲公司2008年初投資非同一控制下的乙公司，取得80%股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司支付銀行存款600萬(wàn)元，為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬