基于成本法編制合并財務報表交叉持股的會計處理

基于成本法編制合并財務報表交叉持股的會計處理【摘要】文章基于成本法編制合并財務報表，對母子公司交叉持股情形，探討庫藏股票法非同一控制下合并的會計處理，關鍵問題是確定合并報表中的少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權益?！娟P鍵詞】交叉持股；合并財務報表；成本法隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)之間的交叉持股現(xiàn)象變得越來越普遍?？刂葡碌慕徊娉止墒侵改缸庸鞠嗷コ钟须p方的股份，即母公司持有子公司股份達到控制，而子公司也持有母公司部分股份的一種形式。存在控制下的交叉持股關系的企業(yè)編制合并財務報表的會計處理，比普通母子公司關系的處理更為復雜。本文從成本法編制合并財務報表的角度，探討非同一控制下交叉持股的合并財務報表的會計處理。一、交叉持股合并會計處理主要方法目前，國際上對交叉持股的合并會計處理主要采用的有庫藏股票法和交叉分配法。庫藏股票法類似于企業(yè)回購自己股票的處理方法，即在一個企業(yè)集團，將子公司持有母公司的股票作為集團整體的庫藏股票，其股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤完整地反映母公司股東權益，而庫藏股票則做一個備抵項目。交叉分配法類似于普通母子公司之間的合并處理，即將子公司的長期股權投資與其在母公司所擁有的股東權益相抵銷。我國公司法采用注冊資本制，即所投入的資本應當與注冊資本一致，庫藏股票法反映的是母公司全部股本，而交叉分配法則反映的是抵銷后的母公司股本，故采用庫藏股票法進行合并處理遵守了我國現(xiàn)行的公司法律制度，符合了現(xiàn)行公司法律制度的要求。所以本文對交叉持股的合并會計處理采用庫藏股票法。二、基于成本法編制合并財務報表交叉持股的會計處理基于成本法編制合并財務報表，無需在合并財務報表工作底稿中將長期股權投資由成本法調整為權益法，其關鍵問題是確定合并財務報表中的少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益，包括購買日（或合并日）少數(shù)股東權益和購買日后（或合并日后）少數(shù)股東權益及少數(shù)股東損益。（一）購買日（或合并日）的會計處理在購買日（或合并日）編制合并報表時，只需確定少數(shù)股東權益，無需考慮少數(shù)股東損益。少數(shù)股東權益是指少數(shù)股東投資者享有子公司所有者權益的份額，在交叉持股情況下，子公司對母公司長期股權投資反映的是子公司享有母公司所有者權益的份額，少數(shù)股東投資者享有母公司的權益體現(xiàn)在享有子公司對母公司長期股權投資份額中，已在子公司“長期股權投資”項目反映，因此，在計算少數(shù)股東權益時，只需考慮享有子公司所有者權益的份額。其會計處理程序如下：1.將子公司各項資產(chǎn)、負債由賬面價值調整到公允價值（非同一控制下）以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值：借：固定資產(chǎn)——原價貸：資本公積2.抵銷子公司長期股權投資借：庫存股貸：長期股權投資3.抵銷母公司長期股權投資和子公司所有者權益借：股本（或實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權投資少數(shù)股東權益通過上述抵銷分錄，即可確定合并日（或購買日）的少數(shù)股東權益。（二）購買日后（或合并日后）的會計處理在購買日后（或合并日后）編制合并報表時，既要確定少數(shù)股東權益，也要確定少數(shù)股東損益。少數(shù)股東損益反映的是少數(shù)股東投資者享有本期合并報告主體的凈利潤，包括享有子公司凈利潤的份額和因子公司對母公司投資享有母公司凈利潤的份額兩部分。在計算享有凈利潤份額時，母子公司均應剔除因分派現(xiàn)金股利確認的投資收益的金額。少數(shù)股東權益由兩部分內容構成，一是購買日形成的少數(shù)股東權益；二是購買日后少數(shù)股東權益的變動。其會計處理程序如下：1.將子公司各項資產(chǎn)、負債由賬面價值調整到按購買日公允價值持續(xù)計算的價值（非同一控制下）以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值：借：固定資產(chǎn)——原價貸：資本公積借：管理費用貸：固定資產(chǎn)——累計折舊2.抵銷子公司長期股權投資（與購買日或合并日抵銷分錄相同）借：庫存股貸：長期股權投資3.抵銷合并日（或購買日）母公司長期股權投資和子公司所有者權益（與購買日或合并日抵銷分錄相同）借：股本（或實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權投資少數(shù)股東權益4.確定合并日（或購買日）后少數(shù)股東權益的變動（1）購買日后本期的會計處理合并日（或購買日）后確定本期少數(shù)股東權益變動需考慮的因素包括：本期少數(shù)股東損益；因子公司資本公積等的變動影響的少數(shù)股東權益；因母公司資本公積等的變動影響的少數(shù)股東權益；因子公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權益；因母公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權益。①本期少數(shù)股東損益=（子公司本期凈利潤-因對母公司投資確認的投資收益）×少數(shù)股東持股比例+（母公司本期凈利潤-因對子公司投資確認的投資收益）×子公司持有母公司投資比例×少數(shù)股東持股比例②因子公司資本公積等的變動影響的少數(shù)股東權益=子公司本期資本公積變動影響的所有者權益變動×少數(shù)股東持股比例會計處理如下：借：資本公積貸：少數(shù)股東權益或作相反分錄。③因母公司資本公積等的變動影響的少數(shù)股東權益=母公司本期資本公積變動影響的所有者權益變動×子公司持有母公司投資比例×少數(shù)股東持股比例③A公司資本公積的變動影響的少數(shù)股東權益=200×10%×20%=4（萬元）借：資本公積貸：少數(shù)股東權益4④B公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權益=200×20%=40（萬元）借：投資收益160少數(shù)股東權益40貸：對所有者（或股東）的分配200⑤A公司宣告分配現(xiàn)金股利800萬元會計處理如下：借：投資收益80（800×10%）貸：對所有者（或股東）的分配80經(jīng)過上述處理后，20×1年度合并利潤表中反映的少數(shù)股東損益為240萬元，少數(shù)股東權益=6200+240+20+4-40=6424（萬元）。3.20×2年12月31日合并會計處理如下：（1）抵銷B公司長期股權投資借：庫存股5000貸：長期股權投資5000（2）抵銷20×1年1月1日A公司長期股權投資和B公司所有者權益借：股本15000資本公積5000盈余公積1000未分配利潤10000商譽200貸：長期股權投資25000少數(shù)股東權益6200（3）調整購買日后至20×2年年初少數(shù)股東權益①調整20×1年少數(shù)股東損益借：未分配利潤——年初240貸：少數(shù)股東權益240②調整B公司20×1年資本公積變動影響的少數(shù)股東權益借：資本公積——年初20貸：少數(shù)股東權益20③調整A公司20×1年資本公積變動影響的少數(shù)股東權益借：資本公積4貸：少數(shù)股東權益4④調整B公司20×1年宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權益借：少數(shù)股東權益40貸：未分配利潤——年初40A公司20×1年宣告分配現(xiàn)金股利，本期無調整分錄。（4）調整20×2年度少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權益變動①20×2少數(shù)股東損益=（1600-100）×20%+（3400-400）×10%×20%=360（萬元）②B公司資本公積的變動影響的少數(shù)股東權益=-100×20%=-20（萬元）借：少數(shù)股東權益20貸：資本公積20③A公司資本公積的變動影響的少數(shù)股東權益=-100×10%×20%=-2（萬元）借：少數(shù)股東權益2貸：資本公積2④B公司宣告分配現(xiàn)金股利影響的少數(shù)股東權益=500×20%=100（萬元）借：投資收益400少數(shù)股東權益100貸：對所有者（或股東）的分配500⑤A公司宣告分配現(xiàn)金股利1000萬元會計處理如下：借：投資收益100（1000×10%）貸：對所有者（或股東）的分配100經(jīng)過上述處理后，20×2年度合并利潤表中反映的少數(shù)股東損益為360萬元，少數(shù)股東權益=6