論合并報表的理論體系

論合并報表的理論體系

“抓大放小”是我國國有企業(yè)改革的攻堅戰(zhàn)略，必將形成大批企業(yè)集團(tuán)，“在一組公司中，當(dāng)一家公司直接或間接地對其他公司在財務(wù)上具有控制利益時，合并報表比個別報表就更有意義”（ARB

No．51）。本文欲從系統(tǒng)論出發(fā)，研討我國合并報表理論體系的內(nèi)容及其相互關(guān)系。

（一）

眾所周知，體系，又叫系統(tǒng)。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，任何系統(tǒng)不是由單一的要素組成的，而是由多個構(gòu)成要素按照一定的方式形成的具有一定功能的整體。具有主觀見之于客觀性、發(fā)展性、多因素耦合性。我以為，合并報表理論體系的主要內(nèi)容應(yīng)包括三大部分：第一，合并報表的基礎(chǔ)理論，主要是關(guān)于合并報表的本質(zhì)、概念依據(jù)、目標(biāo)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與功能的理論，起類似于“思想家”的作用。第二，合并報表的應(yīng)用理論，是應(yīng)用合并報表的基礎(chǔ)理論指導(dǎo)實際動作所形成的基本規(guī)范,也包括對現(xiàn)行合并報表慣例的綜合描述,在合并報表實踐中，起“指導(dǎo)老師”的作用。第三，合并報表的發(fā)展理論，是關(guān)于發(fā)展與完善合并報表的動力、環(huán)境（條件）與發(fā)展趨勢的理論，起“預(yù)言家”的作用。此三者相互依存地形成一個有機(jī)整體。

研究合并報表的理論體系，首先是現(xiàn)代會計理論研究的必然產(chǎn)物。實踐證明，我們這個時代的主導(dǎo)思維方法是19世紀(jì)40年代發(fā)展起來的系統(tǒng)科學(xué)方法，該方法的基本特點(diǎn)是，在分析問題是時：

（1）從整體出發(fā)，構(gòu)建系統(tǒng)的各組成要素；（2）綜合地分析各要素的相互關(guān)系，建立模型；（3）從整體出發(fā)，優(yōu)化系統(tǒng)的各組成要素，再確定系統(tǒng)。應(yīng)用系統(tǒng)方法審視合并報表理論時，我們應(yīng)該從整體結(jié)構(gòu)著眼，研究其各組成要素及其相互關(guān)系，否則，我們就很容易陷入片面地、孤立地看問題的境地，而得出的某種理論，就可能很難與該系統(tǒng)中的其他理論要素有機(jī)地融合，耗散系統(tǒng)的整體功能。

在現(xiàn)代會計理論中，幾乎沒有一種理論不遭受這樣或那樣的批評，有關(guān)于此的原因固然是多方面的，但影響會計理論的各社會因素具有難以控制性、復(fù)雜性與多維性，是一個不容忽視的要因。為了增強(qiáng)會計理論的社會認(rèn)同性、提高研究構(gòu)成會計理論這一大系統(tǒng)的效應(yīng)，必須從會計理論的整體出發(fā)研究社會經(jīng)濟(jì)問題并檢討現(xiàn)有的會計理論。若將這一原理應(yīng)用于合并報表的理論研究，則要求我們，除應(yīng)考慮構(gòu)成合并報表理論系統(tǒng)的各組成要素本身的合理性外，還應(yīng)考慮這些組成要素在系統(tǒng)中存在的性質(zhì)、地位與作用、每一理論要素與其他理論要素的關(guān)系、該理論體系與有關(guān)社會環(huán)境的關(guān)系等，只有這樣，我們構(gòu)建的合并報表理論體系才能成為一個能指導(dǎo)、解釋、評判合并報表實務(wù)，能適應(yīng)社會環(huán)境變化，且各理論要素既獨(dú)立又配合的有效系統(tǒng)；才能提高個別合并報表理論要素的研究效應(yīng)?？上У至钊烁吲d的是，這一過程總是在“肯定－否定－肯定”現(xiàn)行合并報表實務(wù)中循環(huán)，幾乎是永無止境的。迄今為止，在合并報表領(lǐng)域中，還沒有一套一慣到底的理論，可用來令人信服地評判理論、指導(dǎo)實務(wù)、預(yù)測未來，這在某種程度上，應(yīng)歸咎于沒有很好地應(yīng)用系統(tǒng)論的方法研究合并報表的理論體系。

研究合并報表理論體系，也是更好地發(fā)揮合并報表理論功能的需要。一般而言，系統(tǒng)的功能是系統(tǒng)與外部環(huán)境相互作用而表現(xiàn)出來的外部規(guī)定性，歸根結(jié)底，是由系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)決定的（張文煥，1990）。因此，要較好地發(fā)揮系統(tǒng)的功能，不僅要優(yōu)化與合并報表的理論結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的外部環(huán)境，而且要完善系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，也就是說，

應(yīng)切實處理好系統(tǒng)的功能對結(jié)構(gòu)的相對的獨(dú)立性與絕對的依賴性這種雙層關(guān)系。

這就要求我們：（1）為合并報表理論體系創(chuàng)建一個合理的理論結(jié)構(gòu),使合并報表理論更好地發(fā)揮其解釋、評判現(xiàn)行合并報表實務(wù)與理論，預(yù)測合并報表的發(fā)展趨勢的功能；

（2）將合并報表理論建設(shè)成一個既相對穩(wěn)定又適應(yīng)社會環(huán)境變化的開放系統(tǒng),使其各組成要素的功能形成一股“合力”,高效地實現(xiàn)合并報表理論體系的整體功能，否則，其應(yīng)有功能將因內(nèi)部失調(diào)而“耗散”。

研究合并報表理論體系，還是服務(wù)于“抓大放小”戰(zhàn)略的必然要求。我們知道，理論來源于實踐，也應(yīng)服務(wù)于實踐，我國的合并報表實務(wù)，源于改革開放，當(dāng)然也應(yīng)服務(wù)于改革開放，并在改革開放中完善。隨著“抓大放小”戰(zhàn)略的實施，必將出現(xiàn)大批，無論在組織形式、規(guī)模、經(jīng)營范圍上，還是在控制方式上都與西方既相同又不相同的企業(yè)集團(tuán)，這就要求我們，在構(gòu)建合并報表理論時，要學(xué)習(xí)但不要照搬西方的合并報表理論；要服務(wù)于現(xiàn)在的合并報表實務(wù)，但又要兼顧到它的未來。然而，要做到這些，不從合并報表的理論體系的高度來探究合并報表理論要素及其相互關(guān)系，是難以想象的。

（二）

“基礎(chǔ)”，就是“起頭的，根本的”意思。若將合并報表的理論稱為一座大廈，那么，合并報表的基礎(chǔ)理論就是它的基石，是合并報表的理論體系最基本的層次和最本源的理論要素，對合并報表的理論體系具有質(zhì)的規(guī)定性。這一理論要素也包括若干較小的理論要素，其中，合并報表的概念依據(jù)是構(gòu)建合并報表的理論體系最本源的要素，說到底，它是對合并報表反映的主體的本質(zhì)的一種客觀抽象，能為其他理論要素找到“根”，這就是“控制”，是一種投資者對被投資者的財務(wù)決策、經(jīng)營決策有決定性或重大的影響的資本關(guān)系，有直接控制、間接控制與混合控制之分；有絕對控制

（又叫獨(dú)立控制，一般地，投資者應(yīng)擁有被投資者50%以上的有表決權(quán)股份）與相對控制（一般地，投資者應(yīng)擁有被投資者20%至50%的有表決權(quán)的股份）之別。在相對控制下，很可能出現(xiàn)兩個或兩個以上投資者共同控制一個被投資者的情況。在實際中常常存在雖然不擁有被投資者50％

以上的有表決權(quán)的股份，卻能對被投資者的財務(wù)決策與經(jīng)營決策形成重大影響甚至決定性的影響的情況，如：（1）通過與其他投資者協(xié)議而獲取被投資者一半以上的表決權(quán)；（2）通過章程或協(xié)議，獲得決定被投資者的財務(wù)與經(jīng)營決策的權(quán)利；（3）有權(quán)任免被投資者的董事會或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)人員；（4）獲取了被投資者的董事會或類似機(jī)構(gòu)會議的多數(shù)投票權(quán)的權(quán)利，等等。我們不妨稱這些情況為“準(zhǔn)控制”。本文中的控制是絕對控制、相對控制與準(zhǔn)控制的統(tǒng)稱。在經(jīng)營成果與財務(wù)狀況及其變化情況上，控制者與被控制者之間相互影響、互為一體，這樣，在資本市場上，只提供控制者、被控制者個別財務(wù)報表，是不夠的，“只有合并報表，才能使高級管理人員對整個資本來源結(jié)構(gòu)的穩(wěn)健或冒進(jìn)情況有一個全面的了解”

（Louis

O.Fost,1986）?？刂剖购喜蟊碛凶陨硖赜械姆从硨ο蟥D―集團(tuán)。然而，集團(tuán)畢竟不是一個法人，不過是觀念上的一個整體，既沒有必要也沒有可能為其創(chuàng)建一套賬簿，

“

編制合并報表的技術(shù)方面的首要原則是消除公司間關(guān)系的一切痕跡”（Maurice

Moontiz，1951），這樣，

“調(diào)整”與“抵銷”就成為了編制合并報表的必備程序；“實質(zhì)勝于形式”并不是解釋合并報表的最本源的概念依據(jù)。

關(guān)于合并報表的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn)：

（1）輔助性報表論。認(rèn)為合并報表不過是對母、子公司提供的報表的一種有效補(bǔ)充。

（2）主要報表論。認(rèn)為合并報表是主要依據(jù)母公司觀點(diǎn)編制的信息系統(tǒng)，在具有控制關(guān)系的各經(jīng)濟(jì)主體中母公司股東的利益不僅與其本身的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況有關(guān)，還在很大程度上與被控制者的相關(guān)情況有關(guān)，只有合并報表才能全面地、綜合地反映母公司股東所關(guān)注的會計信息，母、子公司提供的個別報表是對合并報表的有效補(bǔ)充。

（3）不分主次論。認(rèn)為以上兩種觀點(diǎn)都過于極端，在現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)生活中，有時很難分清誰主誰次，合并報表與母、子公司的個別報表的關(guān)系也是如此，它們都是反映具有控制關(guān)系的各經(jīng)濟(jì)實體的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況不可或缺的一部分，在反映集團(tuán)的有關(guān)情況方面，合并報表更具優(yōu)勢。在反映母公司的債權(quán)人利益、子公司的少數(shù)股東和債權(quán)人的利益方面，母、子公司的個別報表更有意義,若母公司在對外提供報表時，將合并報表與母、子公司的報表一并提供,將揚(yáng)長避短、相得益彰。顯然，這一觀點(diǎn)把人們關(guān)注的目光擴(kuò)展到具有控制關(guān)系的各經(jīng)濟(jì)主體各個方面。

關(guān)于合并報表的目標(biāo)，決定著合并報表的運(yùn)行方向與內(nèi)容，主要有母公司理論、實體理論與所有權(quán)理論。它們分別認(rèn)為，合并報表應(yīng)主要為母公司股東，集團(tuán)的所有股東、集團(tuán)的全體控制者服務(wù)。

所有權(quán)理論，是按照控制者在共同控制實體①中的股權(quán)份額來決定共同控制實體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等報表要素在合并報表中的金額，在共同控制實體中，分清誰是大股東并沒有什么太大的實際意義，因而，在合并報表中也就沒有必要體現(xiàn)出少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益及其分配情況了。

母公司理論與實體理論的主要區(qū)別在于對待少數(shù)股東的態(tài)度不同：前者認(rèn)為，在財務(wù)決策權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)的行使效果上，子公司的少數(shù)股東與其債權(quán)人并沒有什么質(zhì)的差別，卻與母公司股東有質(zhì)的不同，合并報表應(yīng)反映這一事實，合并報表應(yīng)主要為母公司股東服務(wù)，詳細(xì)地反映屬于母公司股東的權(quán)益與損益等；后者認(rèn)為母公司股東與子公司的少數(shù)股東都是子公司的股東,沒有質(zhì)的區(qū)別,應(yīng)同等地對待它們。這兩種理論的共同點(diǎn)是，在消除公司間痕跡的前提下，對被控制者的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用都按其全額而不象所有權(quán)理論要求的那樣按控制者的控股比例計算列入合并報表。

其實，母公司理論過分地強(qiáng)調(diào)了母公司股東與少數(shù)股東的差別，而實體理論卻反其道而行之，過分地強(qiáng)調(diào)了母公司股東與少數(shù)股東的共性，相對而言，母公司理論較為科學(xué)。因為，任何報表都是一個人造系統(tǒng)，都有自己特定的目標(biāo)，都不可能滿足所有的利益主體對會計信息的需要，只能滿足其主要的利益主體的主要需要；在企業(yè)集團(tuán)中，母公司股東是主要的利益主體，合并報表應(yīng)主要滿足母公司股東的需要，便在情理之中了。然而，在將共同控制實體的報表并入合并報表時，應(yīng)對母公司理論稍做修正，即按所有權(quán)理論行事才可，顯然，所有權(quán)理論是母公司理論在共同控制實體的報表合并中的演進(jìn)。

若將合并報表的目標(biāo)定位在主要為集團(tuán)的控制者提供“決策有用信息”上。母公司理論與所有權(quán)理論，這種分別用于“一對多”與“多對一”控制關(guān)系的合并報表目標(biāo)理論，是一致的。

為實現(xiàn)合并報表的目標(biāo)，必須研究合并報表的構(gòu)成要素理論與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)理論。合并報表的合法使用者的需要是規(guī)定合并報表構(gòu)成要素理論與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)理論的基礎(chǔ)力量，此外，它們還受到會計計量技術(shù)、報告技術(shù)、閱讀習(xí)慣等因素的約束。

關(guān)于財務(wù)報表的使用者主要關(guān)心什么，學(xué)術(shù)界歷經(jīng)了資產(chǎn)負(fù)債表中心論、收益表中心論與現(xiàn)金流量表中心論之爭。在15世紀(jì)以前，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動簡單，人們主要關(guān)注企業(yè)財產(chǎn)的保護(hù)性價值，財務(wù)報表以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，甚至只存在資產(chǎn)負(fù)債表。15世紀(jì)以后至20世紀(jì)70年代，人們發(fā)現(xiàn)，對企業(yè)利益集團(tuán)的利益的保障總是直接取決于企業(yè)的生產(chǎn)能力，或稱盈利能力，“收益表告訴我們的是某個時期的經(jīng)營成果，而資產(chǎn)負(fù)債表告訴我們的則是可供將來使用的剩余資源”（A.C.Littleton，1958）,于是，收益表中心論便位于主流地位。20世紀(jì)70年代以后，F(xiàn)ASB展開了對財務(wù)報表目標(biāo)的系統(tǒng)研究，認(rèn)為財務(wù)報表信息應(yīng)能“幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量企業(yè)期望的的凈現(xiàn)金流入量的數(shù)額、時間和偶然性”（FASB,1978），

這一觀點(diǎn)，后來被實證研究者所證實，從而，逐漸地迎來了現(xiàn)金流量表中心論的新時代。在今天，由合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表，合并現(xiàn)金流量表構(gòu)成的合并報表，正在被大量的、日益增多的表外信息所補(bǔ)充、完善。

合并報表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)理論，是關(guān)于判別合并報表信息的質(zhì)量是否合格的理論，也就是細(xì)化“決策有用信息”的一般規(guī)范。在此，應(yīng)注意：

（1）合并報表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)象個別財務(wù)報表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)一樣，是一個由投資決策有用性、經(jīng)濟(jì)控制有用性與考評業(yè)績有用性共同組成的體系。投資決策有用性主要是面向未來的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；而經(jīng)濟(jì)控制決策有用性既包括企業(yè)經(jīng)營控制決策有用性又包括國家宏觀調(diào)控決策有用性，既要面向過去、現(xiàn)在，又要面向未來；考評業(yè)績有用性的本身，主要是面向過去。在單一計量模式下，此三者不可能總是協(xié)調(diào)一致。過去，我們只從投資決策有用性出發(fā)，過分強(qiáng)調(diào)了相關(guān)性與可信性的互斥關(guān)系，而幾乎沒有考慮它們的平行關(guān)系，事實上，即使在投資決策有用性這一層面上，依照適應(yīng)萬物的“慣性定律”，沒有可信性也就無所謂相關(guān)性。

（2）針對合并報表的特點(diǎn)來構(gòu)建。合并報表雖然也是一種財務(wù)報表，但它反映的對象是不同于單個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)主體――集團(tuán)；合并報表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是用來評判合并報表信息的質(zhì)量是否合格的，而不是用來評判會計工作的各環(huán)節(jié)的質(zhì)量的。因此，合并報表信息的基本質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括：相關(guān)性、可信性、重要性與可理解性；輔助性質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是可比性與一貫性。

（3）

服務(wù)于控制者決策的需要，

是合并報表的根本，在我國現(xiàn)階段，主要是服務(wù)于國家的利益，包括維護(hù)國家在集團(tuán)中作為大股東的經(jīng)濟(jì)利益（如，保全國家資本不受侵害，增加國家資本的增值能力等），為國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供有用信息，在這里，我們還做得很不夠。

（三）

合并報表的應(yīng)用理論，是有關(guān)編報合并報表的范圍、前提與程序的一般概括。所有這些都必須有效地陳述控制者正常發(fā)揮控制力的經(jīng)濟(jì)過程與結(jié)果，使合并報表成為反映正常情況下的集團(tuán)與該集團(tuán)以外的利益主體之交易及其結(jié)果的信息系統(tǒng)。

依照這樣的觀念,被控制,只是被控制者的財務(wù)報表被納入合并報表范圍的必要條件而不是充分必要條件。處在非正常情況下的――關(guān)停并轉(zhuǎn)的、正在清理整頓的、已宣告破產(chǎn)的、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)的、資金調(diào)度受到長期的嚴(yán)格限制的、控制者只打算短期擁有的――被控制者的財務(wù)報表，常不被納入到合并報表的范圍。

必須將需納入合并報表范圍的各個被控制者與控制者視為一個整體，是編制合并報表的技術(shù)前提，即：必須消除需納入合并報表范圍的各主體（以下簡稱為“合并主體”）之間發(fā)生的一切交易（以下簡稱為“內(nèi)部交易”）在個別報表上的表現(xiàn)。首先，需以母公司的會計政策、會計期間為標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一合并主體的會計政策、會計期間。在此，需遵循重要性原則，統(tǒng)一諸如資產(chǎn)與收入的確認(rèn)、計量等重要的會計政策，對其他不重要的會計政策可不強(qiáng)求一致，會計期間的統(tǒng)一也只是相對的。其次，需要按權(quán)益法核算控制者對被控制者的權(quán)益性資本投資。這樣，既可以正確地反映控制者與被控制者的交互影響，也是實施“抵銷”程序必備的條件。此外，被控制者需提供充分的有關(guān)資料，沒有這些資料，便無法實施必需的調(diào)整與抵銷程序。

編報合并報表，一般要?dú)v經(jīng)“調(diào)整”、“抵銷”與“合計”程序?！罢{(diào)整”的目的在于統(tǒng)一合并主體所采用的計量基礎(chǔ)、會計期間與重要的會計政策?！暗咒N”的目的在于消除那些反映在合并主體個別報表上但屬于內(nèi)部交易的表現(xiàn)。在“抵銷”程序中編制的抵銷分錄，只是一種示意分錄，并不入賬；其應(yīng)借應(yīng)貸的方向與內(nèi)部交易各方記錄該交易時的方向相反，應(yīng)借應(yīng)貸金額是各該內(nèi)部交易在個別報表上的結(jié)果；應(yīng)以獨(dú)立項目“少數(shù)股權(quán)”與“少數(shù)股東損益”分別反映少數(shù)股東在子公司中的股東權(quán)益與應(yīng)分享（分擔(dān)）的凈損益，應(yīng)全部抵銷子公司的本年凈損益分配數(shù)。

就我國合并報表應(yīng)用理論而言，主要的課題是：合并報表應(yīng)如何為“抓大放小”服務(wù)；應(yīng)否確認(rèn)與報告合并商譽(yù)；如何解決折算外幣報表的現(xiàn)行匯率法與合并報表的母公司理論的內(nèi)在矛盾；在抵銷內(nèi)部購銷時應(yīng)否區(qū)分順銷（Downstream

Sale）與逆銷（Upstream

Sale）等。

在我國大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國有股占絕對優(yōu)勢，為“抓大放小”服務(wù)，是合并報表義不容辭的責(zé)任，為此，應(yīng)在合并報表的表外注釋中揭示各合并主體的：國有股權(quán)的總數(shù)、結(jié)構(gòu)與收益分享情況；為改善生態(tài)環(huán)境與職工生產(chǎn)生活環(huán)境所作的貢獻(xiàn)：執(zhí)行職工后續(xù)教育的成績與計劃；養(yǎng)老金與住房公積金的計提與應(yīng)用情況；執(zhí)行設(shè)備更新與新產(chǎn)品開發(fā)計劃的成效；民主理財?shù)膶嵤┣闆r；

稅金總額、

結(jié)構(gòu)、應(yīng)交數(shù)與實交數(shù)等。

關(guān)于應(yīng)否確認(rèn)合并商譽(yù)，《合并會計報表》準(zhǔn)則征求意見稿認(rèn)為，應(yīng)作為一項母公司“長期投資”的調(diào)整項目，并與抵銷內(nèi)部債券時的差價一并在“合并價差”中反映②。我認(rèn)為，這種作法欠妥，主要的原因是：第一，商譽(yù)是能為特定主體帶來未來超額利潤的經(jīng)濟(jì)資源，

它只能歸屬于該主體的所有者，

而不會與債權(quán)人共享。從本源上說，債權(quán)人的利息收入是一種社會平均收益，并不受負(fù)債企業(yè)盈利多少的影響，抵銷內(nèi)部債券時的差價，主要是由于債券發(fā)行日與購置日在實際利率和名義利率上的差別而引起的，在本質(zhì)上是一種利息，可見，抵銷內(nèi)部股權(quán)性交易時形成的價差（本文稱為合并商譽(yù)）與抵銷內(nèi)部債券交易形成的價差（實為債券贖回?fù)p益），并不同質(zhì)。第二，事實上，只有創(chuàng)立合并與吸收合并時的權(quán)益性資本投資成本與被投資者所有者效益的股權(quán)投資者份額的公平市價之差異（外購商譽(yù)），才歸屬于權(quán)益性資本投資者，而創(chuàng)立合并與吸收合并不會引起合并報表問題③；能帶來合并報表問題的控制合并，并不能為投資者本體帶來合并商譽(yù)，在本源上，合并商譽(yù)屬于被投資企業(yè)，但因控制合并，投資者獲得了分享這種未來超額收益的權(quán)利，應(yīng)在控制合并發(fā)生日，確認(rèn)被投資者的而不是投資者的合并商譽(yù)，這是對業(yè)已存在的事實上的確認(rèn)，并將通過被投資者的個別報表而反映在合并報表上，這樣，投資者本來就不應(yīng)在自己的賬上確認(rèn)合并商譽(yù)，當(dāng)然，也就不會出現(xiàn)象“征求意見稿之說明”所說的：在投資時確認(rèn)商譽(yù)，“既不符合投資按實際成本作為入賬價值的慣例，也使得母公司同一投資分別在長期投資與無形資產(chǎn)兩類資產(chǎn)中反映”；《合并會計報表》準(zhǔn)則征求意見稿割裂了控制合并與合并報表的內(nèi)在聯(lián)系。第三，依照配比原則，對合并商譽(yù)應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，而對債券贖回?fù)p益，無論應(yīng)用“面值理論”還是“代理理論”都得一次計入債券贖回發(fā)生當(dāng)期的損益④。

筆者以為：（１）對合并商譽(yù)，

宜在控制發(fā)生日，

在子公司的賬上確認(rèn)屬于母公司的那部分商譽(yù)，借記“無形資產(chǎn)――商譽(yù)”，貸記“資本公積”，并在以后的經(jīng)營期內(nèi)，系統(tǒng)地攤銷它，這樣，使合并商譽(yù)通過子公司的報表，再反映在合并報表上；（２）對債券贖回?fù)p益，應(yīng)根據(jù)“代理理論”，將其作為一項合并損益項目列示在購得內(nèi)部債券當(dāng)期的合并利潤表上。

可以說，母公司理論是規(guī)范合并報表編報的基本理論，在現(xiàn)行會計計量結(jié)構(gòu)下，是排斥國外實體報表的，這是因為，國外實體的功能貨幣是當(dāng)?shù)赝ㄘ?，為完整地反映集團(tuán)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況，必須在保持原有的財務(wù)關(guān)系的前提下，按現(xiàn)行匯率法先折算該國外實體的報表，在這種情況下，合并報表的功能貨幣將是母國通貨與當(dāng)?shù)赝ㄘ浀摹半s合”，學(xué)術(shù)界為此傷透了腦筋，似乎找不到什么可行的辦法。其實，若我們拋棄“一套報表就應(yīng)滿足母公司股東的主要需要”的思維定式，牢記“合并報表不過是投資決策所需的一種重要信息”這一信條，那么，我們就可以找到解決這一問題的某種辦法：

（1）對全部合并主體的報表都按“現(xiàn)行成本／名義貨幣單位”會計模式重新表述后再折算，這樣，一方面，從折算結(jié)果看，時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法是一致的，實現(xiàn)了合并主體在功能貨幣上的統(tǒng)一，另一方面，又使合并報表信息是一種與決策更相關(guān)的現(xiàn)行成本信息，有利于實現(xiàn)合并報表基本目標(biāo)。

或（2）按國外主體是母公司國外營業(yè)的有機(jī)組成部分還是國外實體，分別用時態(tài)法、現(xiàn)行匯率法折算它們后，再編制“分片”的合并報表。

或（3）將不重要的國外實體的報表排除在合并報表的范圍之外，但以補(bǔ)充信息的方式反映，等等。

至于在抵銷由于內(nèi)部購銷而形成的未實現(xiàn)內(nèi)銷損益時，

是否應(yīng)區(qū)分該內(nèi)部購銷是順銷還是逆銷。

我贊同《合并會計報表》準(zhǔn)則征求意見稿的觀點(diǎn)，即：不區(qū)分它們之不同。主要的理由是：無論是否區(qū)分它們，依照合并報表的編制技術(shù)，同一集團(tuán)在同一時期的合并報表應(yīng)是相同的，但若要區(qū)分它們，則應(yīng)按“完全權(quán)益法”（Complete

Equit

Method）核算母公司的“長期權(quán)益性資本投資”，對此,我國現(xiàn)有的會計人員尚難以駕馭。

（四）

合并報表的發(fā)展理論，是關(guān)于合并報表發(fā)展的動力，內(nèi)容與方式的理論。如果說，“適者生存”是適應(yīng)世界萬物的規(guī)律，那么，順應(yīng)社會環(huán)境的需要發(fā)展自己，是合并報表賴以完善的天條，發(fā)展是與“進(jìn)化”相關(guān)聯(lián)的概念，常伴隨著某種“退化”或“異化”，因此，合并報表的發(fā)展理論，就是關(guān)于合并報表“進(jìn)化”、“退化”、“異化”規(guī)律的理論。

合并報表的發(fā)展理論，可以督促我們：對已有的、西方的合并報表理論，既不盲從，也不全盤否定；對尚未解決的合并報表問題，努力在“猜想”與“反駁”中創(chuàng)新。

在合并報表理論的發(fā)展歷史中：

（1）“本位主義”與“財權(quán)分化與集中”分別是促進(jìn)合并報表理論不斷完善的哲學(xué)基礎(chǔ)與經(jīng)濟(jì)動力。本位主義，促使人們?yōu)榱俗陨砝娴淖畲蠡粩嗟鼐鄯e財富，并以自己現(xiàn)有的財富去駕馭、運(yùn)營包括他人財富在內(nèi)的資產(chǎn)，以賺取更多的利潤，如此循環(huán)，定會應(yīng)用“控制”、形成集團(tuán)、產(chǎn)生對合并報表信息的強(qiáng)烈需求。而這一需求的實現(xiàn)，有賴于企業(yè)財權(quán)的集中與分化，沒有財權(quán)的集中與分化就無所謂大股東，也就無所謂快速、高效地聚積財富，所有這些，必將導(dǎo)致企業(yè)組織的創(chuàng)新，帶來合并報表理論的不斷改進(jìn)。比如,母公司理論在獨(dú)立控制模式下,是起主導(dǎo)作用的目標(biāo)理論，當(dāng)共同控制得到大力發(fā)展時，其主流地位就受到了所有權(quán)理論的挑戰(zhàn)，此兩者大有并駕齊驅(qū)之勢，合并報表也就不再是某一目標(biāo)理論的結(jié)果了。

（2）合并報表的功能正在從偏重于協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系轉(zhuǎn)向偏重于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源配置。合并報表通過綜合地反映集團(tuán)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況，來協(xié)調(diào)國家與集團(tuán)，集團(tuán)與其他企業(yè)，集團(tuán)的大股東與少數(shù)股東、債權(quán)人等之間的分配關(guān)系，時光流逝到現(xiàn)在，人們逐漸用追求利潤、經(jīng)濟(jì)利益、社會責(zé)任與公平等方面的綜合結(jié)果最大化觀念，代替對利潤或經(jīng)濟(jì)利益最大化的單一觀念，這種轉(zhuǎn)變，孕育著合并報表功能的轉(zhuǎn)化，意味著合并報表將為整個社會資源的有效配置決策服務(wù)。

（3）合并報表信息不應(yīng)只是歷史的、貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息，它還應(yīng)包括其他各種有