《企業(yè)財務(wù)會計實務(wù)》課件 第七章　資產(chǎn)減值核算

第七章資產(chǎn)減值核算第一節(jié)資產(chǎn)減值概述第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量與減值損失的確定第三節(jié)資產(chǎn)組減值的處理173174學習目標與知識要點學習目標1.理解資產(chǎn)減值的定義。2.掌握資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。3.掌握資產(chǎn)組的定義。4.掌握資產(chǎn)組減值測試的方法。知識要點1.資產(chǎn)可收回金額的計量2.資產(chǎn)減值損失的確定3.資產(chǎn)組減值的處理175一、資產(chǎn)減值的定義與涉及資產(chǎn)的范圍1.資產(chǎn)減值的定義資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的現(xiàn)象，包括單項資產(chǎn)的減值和資產(chǎn)組的減值。2.涉及資產(chǎn)的范圍本章涉及的資產(chǎn)是《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》中規(guī)定的資產(chǎn)，主要包括以下資產(chǎn)：（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。176（3）固定資產(chǎn)（包括在建工程）。（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。（5）無形資產(chǎn)。（6）商譽。（7）已探明石油、天然氣礦區(qū)權(quán)益和井以及相關(guān)設(shè)施。二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)存在發(fā)生減值跡象，應(yīng)當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當按照其差額計提減值準備。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)需要進行減值測試的必要前提。但對于商譽、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，即使未存在減值跡象，也至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷。1771.企業(yè)外部信息來源（1）資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，其跌幅明顯高于因時間推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。（2）企業(yè)所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅降低。1782.企業(yè)內(nèi)部信息來源（1）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。（2）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（3）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于原來的預(yù)算或者預(yù)計金額等。179180一、資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但是在下列情況下，可以有例外或者進行特殊考慮：1.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額。1812.沒有確鑿證據(jù)或者理由表明資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。3.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。4.以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或事項的，可以不重新計算可收回金額。5.以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)的可收回金額相對于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，也可以不重新計算可收回金額。182二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定1.公允價值的確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產(chǎn)的公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到的金額。企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應(yīng)當按照下列順序進行操作：183（1）根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。這是估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的最佳方法，企業(yè)應(yīng)當優(yōu)先采用這一方法。（2）在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的凈額計算。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當按照資產(chǎn)的買方出價確定。184（3）當既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場時，應(yīng)當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負債表日假定處置該資產(chǎn)，且熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費用后的金額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。在實務(wù)中，該金額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。1852.處置費用處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是，財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。3.可收回金額如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。186三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當以資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)，再按折現(xiàn)后的金額加以確定。1.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量（1）預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當包括的內(nèi)容1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出。3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。187（2）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素1）以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與固定資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。2）預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。3）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和對折現(xiàn)率的考慮一致。4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當予以調(diào)整。188（3）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法1）傳統(tǒng)法。傳統(tǒng)法使用單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。2）期望現(xiàn)金流量法。有時影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復(fù)雜，有很大的不確定性，企業(yè)應(yīng)當采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。189

2.預(yù)計折現(xiàn)率在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。3.確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)上，將預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計的折現(xiàn)率在預(yù)計期限內(nèi)加以折現(xiàn)，即可確定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。如果結(jié)算貨幣為外幣，應(yīng)當先按上述步驟折現(xiàn)，然后將折現(xiàn)值按照折現(xiàn)當日的即期匯率折算成人民幣，作為資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。四、資產(chǎn)減值損失的確定及其會計處理1.資產(chǎn)減值損失的確定（1）如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，則計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。（2）資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。（3）資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。1902.資產(chǎn)減值損失的會計處理借：資產(chǎn)減值損失

貸：長期股權(quán)投資減值準備

投資性房地產(chǎn)減值準備

固定資產(chǎn)減值準備

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備

無形資產(chǎn)減值準備

商譽減值準備

油氣資產(chǎn)減值準備———探明礦區(qū)權(quán)益減值準備191192一、資產(chǎn)組的認定1.資產(chǎn)組的定義資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。1932.認定資產(chǎn)組應(yīng)當考慮的因素（1）資產(chǎn)組的認定應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。（2）資產(chǎn)組的認定應(yīng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（例如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等管理）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。1943.資產(chǎn)組認定后不得隨意變更資產(chǎn)組認定后，在各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更，即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)構(gòu)成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更，則企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當證明該變更是合理的，并應(yīng)當在財務(wù)報表附注中作相應(yīng)說明。195二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定1.資產(chǎn)組的可收回金額資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者確定。2.資產(chǎn)組賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組，以及可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)的賬面價值，通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產(chǎn)組可收回金額的除外。196在處置資產(chǎn)組時，如果要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復(fù)型負債等），該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額，那么為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當將已確認的負債金額從中扣除。197三、資產(chǎn)組減值測試資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當按照下列順序進行分攤：1.抵減分攤至資產(chǎn)組中的商譽的賬面價值。2.根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失進行處理，計入當期損益。198抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中的最高者：（1）該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定）。（2）該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定）。（3）零。因此而形成的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重繼續(xù)進行分攤。199四、總部資產(chǎn)減值測試企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組來產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。200資產(chǎn)組組合是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)