《企業(yè)財務(wù)會計實務(wù)》課件 第十一章　收入核算

第十一章收入核算第一節(jié)收入的確認(rèn)與計量第二節(jié)合同成本第三節(jié)特定交易收入的會計處理326327學(xué)習(xí)目標(biāo)與知識要點學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握收入的確認(rèn)條件和計量方法。2.掌握合同資產(chǎn)、合同負(fù)債和合同成本的定義及會計處理方法。3.掌握特定交易的會計處理方法。知識要點1.收入的確認(rèn)和計量2.合同資產(chǎn)、合同負(fù)債和合同成本的應(yīng)用328一、收入的確認(rèn)原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)后，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時取得該控制權(quán)。履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。329根據(jù)收入相關(guān)會計準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)和計量需要按照“五步法”展開，即：①識別與客戶訂立的合同；②識別合同中的單項履約義務(wù)；③確定交易價格；④將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)；⑤履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。其中，①②⑤屬于收入的確認(rèn)，③④屬于收入的計量。330二、識別與客戶訂立的合同1.合同的識別合同是指雙方或多方之間訂立的有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式（即時交易，錢貨兩清）以及其他可驗證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)后，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。331一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)。二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。框架協(xié)議、戰(zhàn)略合作協(xié)議因為沒有法律的約束力，所以不是合同。三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的支付條款。沒有支付條款的屬于捐贈。四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額。五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)而有權(quán)取得的對價很可能收回。3322.合同的持續(xù)評估在后續(xù)期間，若客戶的信用風(fēng)險顯著升高，企業(yè)需要評估其在未來向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)而有權(quán)取得的對價是否很可能收回。如果不能滿足很可能收回的條件，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，并且只有當(dāng)后續(xù)合同條件再度滿足時，或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)的剩余義務(wù)且已向客戶收取的對價無須退回時，才能將已收取的對價確認(rèn)為收入。但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在此之前已經(jīng)確認(rèn)的收入。3333.合同合并企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理。（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。如果一份合同不考慮另一份合同的對價，將會發(fā)生虧損。334（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。如果一份合同發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額。（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項履約義務(wù)。兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項履約義務(wù)。3354.合同變更合同變更是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同范圍或價格作出的變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形，對合同變更分別進(jìn)行會計處理。（1）合同變更部分作為單獨合同進(jìn)行會計處理的情形合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨的合同（即一份新的合同）進(jìn)行會計處理。336（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計處理的情形合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品（或提供勞務(wù)）與未轉(zhuǎn)讓商品（或提供勞務(wù)）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同，進(jìn)行會計處理。新合同的交易價格應(yīng)當(dāng)為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從客戶收取的金額），二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。337（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會計處理的情形合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品（或提供勞務(wù)）與未轉(zhuǎn)讓商品（或提供勞務(wù)）之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會計處理。由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。338三、識別合同中的單項履約義務(wù)合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行；然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。下列情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾，二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。3391.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列兩項條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品：（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該商品本身能夠明確區(qū)分（物理層面）。其他易于獲得的資源是指企業(yè)單獨銷售的商品，或者客戶已經(jīng)從企業(yè)獲得的資源或從其他交易或事項中獲得的資源?？蛻裟軌蚴褂?、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的其他方式持有商品，表明客戶能夠從該商品本身獲益。340（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的（合同層面）。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是否與合同中的其他承諾可明確區(qū)分。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分：1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。3412.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾例如，某財務(wù)咨詢公司向客戶提供3年的財稅咨詢服務(wù)，具體包括政策講解、疑點解答等，但沒有具體的服務(wù)次數(shù)或時間的要求。盡管財務(wù)咨詢公司提供的具體服務(wù)不一定相同，但是公司對于客戶的承諾都是相同的，即按照約定咨詢服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，隨時準(zhǔn)備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務(wù)，因此，公司每月提供的該財稅咨詢服務(wù)符合“實質(zhì)相同”的條件。342四、確定交易價格企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先確定合同的交易價格，再按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格計量收入。交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格。合同標(biāo)價并不一定代表交易價格，在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素的影響，并應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)移商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更。3431.可變對價企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。對于可變對價形成的金額變化，企業(yè)應(yīng)調(diào)整已確認(rèn)的收入金額。2.合同中存在的重大融資成分合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷價格）確定交易價格。344企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應(yīng)使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率計算。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險等情況的變化而變更。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年，為簡化實務(wù)操作，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。3453.非現(xiàn)金對價非現(xiàn)金對價包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等。客戶支付非現(xiàn)金對價的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因發(fā)生變動的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式發(fā)生變動的，該變動金額不應(yīng)計入交易價格。3464.應(yīng)付客戶對價企業(yè)存在應(yīng)付客戶對價的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與本企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價格。347五、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。單獨售價是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。3481.分?jǐn)偤贤劭廴艨蛻糍徺I的一組商品中所包含的各單項商品的單獨售價之和高于合同交易價格，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣是指合同中各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偤贤劭?。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的一項或多項履約義務(wù)。3492.分?jǐn)偪勺儗r合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關(guān)，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)。后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務(wù)有關(guān)，例如，售出商品若在一年內(nèi)出現(xiàn)質(zhì)量問題，銷售方應(yīng)退給客戶約定的貨款；二是可變對價可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一件或多件（而非全部）商品有關(guān)，例如，某為期三年的法務(wù)合同中，第三年的服務(wù)價格將根據(jù)指定的銀行基準(zhǔn)利率確定。350六、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定履約進(jìn)度。對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點。3511.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)（1）在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行期間確認(rèn)。1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途（如建造只有客戶能夠使用的專項資產(chǎn)或按照客戶給定的指標(biāo)建造資產(chǎn)），且該企業(yè)在整個合同期間有權(quán)就累計至當(dāng)時已完成的履約部分收取款項。352（2）在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服務(wù)。當(dāng)期確認(rèn)收入的計算公式為：當(dāng)期確認(rèn)收入=交易價格總額×履約進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入353需要注意的是，企業(yè)為履行合同應(yīng)開展一些初始活動，如果這些活動并沒有向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)承諾的服務(wù)，則企業(yè)在使用投入法確定履約進(jìn)度時，不應(yīng)將為開展這些活動發(fā)生的相關(guān)投入包括在內(nèi)（計入銷售費用或合同取得成本）。企業(yè)在采用成本法確定履約進(jìn)度時，可能需要對已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的情形有：一是已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度。二是已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例。企業(yè)在采用成本法時需要進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。354對于同一合同中屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價的，通常情況下，企業(yè)對其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款；對于其已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的金額確認(rèn)合同負(fù)債。355由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目或其他類似科目，以核算同一合同中屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價所產(chǎn)生的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算———價款結(jié)算”明細(xì)科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算———收入結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)收入金額。資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性不同，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示于“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性不同，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示于“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項目。3562.在某一時點履行的履約義務(wù)當(dāng)一項履約義務(wù)不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)的時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。如果企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，則可能表明客戶已經(jīng)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。357（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)?？蛻羧绻〉昧松唐返姆ǘㄋ袡?quán)，則可能表明客戶已取得對該商品的控制權(quán)。如果企業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)，那么企業(yè)所保留的這項權(quán)利通常不會對客戶取得對該商品的控制權(quán)構(gòu)成障礙。（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品?？蛻粽加辛四成唐返膶嵨锊⒉灰馕吨渚鸵欢ㄈ〉昧嗽撋唐返目刂茩?quán)，反之亦然。具體有以下幾種情況：3581）委托代銷安排。這一安排是指委托方和受托方簽訂代銷合同或協(xié)議，委托受托方向終端客戶銷售商品。受托方獲得該商品控制權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按銷售商品進(jìn)行會計處理，這種安排不屬于委托代銷安排。受托方?jīng)]有獲得該商品控制權(quán)的，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定手續(xù)費并確認(rèn)收入。3592）售后代管商品安排。企業(yè)將商品銷售給客戶后，由于各種原因，客戶并未立即取走所購商品，而是委托銷售企業(yè)代為管理。這種售后代管商品安排，只有同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：一是該安排必須具有商業(yè)實質(zhì)，例如，該安排是應(yīng)客戶的要求而訂立的；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別；三是該商品可以隨時交付給客戶；四是企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。實務(wù)中，越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，越有可能難以滿足上述條件。360（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。不滿足該條件的，在商品發(fā)出時將“庫存商品”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)至“發(fā)出商品”科目，并按照稅收規(guī)定核算相關(guān)稅費。（5）客戶已接受該商品。如果客戶已經(jīng)接受了企業(yè)提供的商品（如企業(yè)銷售給客戶的商品通過了客戶的驗收），可能表明客戶已經(jīng)取得了該商品的控制權(quán)。361一、合同履約成本企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》以外的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。1.該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工、直接材料、制造費用、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。2.該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源。3.該成本預(yù)期能夠收回。362需要注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益。一是管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔(dān)。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用）。三是與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)。四是無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。363二、合同取得成本企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。增量成本是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。為簡化實務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益（銷售費用）。364企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，但明確由客戶承擔(dān)的除外。滿足上述條件確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本，初始確認(rèn)時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“其他流動資產(chǎn)”；初始確認(rèn)時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“其他非流動資產(chǎn)”。365三、合同履約成本和合同取得成本的攤銷與減值1.攤銷對于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即在履約義務(wù)履行的時點或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度）進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。3662.減值合同履約成本和合同取得成本的賬面價值高于下列兩項差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。（1）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價。（2）為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本。以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，上述兩項的差額高于該資產(chǎn)賬面價值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。367一、附有銷售退回條款的銷售對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債。同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，不能確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。368每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，并對上述資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量。如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。369二、附有質(zhì)量保證條款的銷售企業(yè)在向客戶銷售商品時，可能會為所銷售的商品提供質(zhì)量保證。其中：有一些質(zhì)量保證是為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，即保證類質(zhì)量保證（不單獨收費）；另一些質(zhì)量保證則是在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了單獨的服務(wù)，即服務(wù)類質(zhì)量保證（單獨收費）。370企業(yè)在評估一項質(zhì)量保證是否為服務(wù)類質(zhì)量保證時，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：該質(zhì)量保證是否為法定要求，質(zhì)量保證期限如何，企業(yè)承諾履行義務(wù)的性質(zhì)如何。作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)按規(guī)定進(jìn)行會計處理，部分交易價格還應(yīng)分?jǐn)傊猎擁?/p>