新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行的影響研究

摘要：新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化與國(guó)際金融市場(chǎng)動(dòng)蕩背景下修訂頒布的。本文闡述了實(shí)施新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景，著重將新準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類與計(jì)量、減值模型的調(diào)整以及套期會(huì)計(jì)三個(gè)方面的變化進(jìn)行比較分析，并重點(diǎn)說(shuō)明上述變化對(duì)商業(yè)銀行在業(yè)務(wù)模式、會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)管理方面產(chǎn)生的重要影響，最后，通過(guò)前述分析并結(jié)合新準(zhǔn)則實(shí)施要求和商業(yè)銀行實(shí)踐，提出商業(yè)銀行新準(zhǔn)則實(shí)施的具體策略建議：組織層面要完善組織體系，構(gòu)建實(shí)施環(huán)境；風(fēng)險(xiǎn)層面要完善估值體系，加強(qiáng)減值管理；業(yè)務(wù)層面要強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升專業(yè)能力；系統(tǒng)層面要依托金融科技，加快系統(tǒng)建設(shè)，更好適應(yīng)新準(zhǔn)則帶來(lái)的一系列變化。關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；金融工具；商業(yè)銀行；金融資產(chǎn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為解決原金融工具準(zhǔn)則實(shí)施中分類隨意性大、計(jì)量過(guò)于復(fù)雜，以及計(jì)提減值不充分等情況導(dǎo)致商業(yè)銀行操縱利潤(rùn)存在較大空間等問(wèn)題，應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)造成的不利影響，于2009年11月和2013年11月先后發(fā)布IFRS9，調(diào)整了金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量方法、減值模型以及套期保值會(huì)計(jì)的計(jì)量?jī)?nèi)容，調(diào)整后準(zhǔn)則于2018年1月1日起生效。我國(guó)財(cái)政部為提升商業(yè)銀行國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，應(yīng)對(duì)國(guó)內(nèi)金融領(lǐng)域的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合我國(guó)金融市場(chǎng)現(xiàn)狀和商業(yè)銀行實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，2017年先后正式修訂發(fā)布CAS22、CAS23和CAS24三項(xiàng)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與最新國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成功接軌。新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，有助于商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)管理方式，是我國(guó)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐和金融會(huì)計(jì)國(guó)際化的現(xiàn)實(shí)要求，也是實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)型機(jī)遇。一、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化我國(guó)財(cái)政部2017年重新修訂發(fā)布的新金融工具準(zhǔn)則主要在三個(gè)方面做了重大調(diào)整，以下就調(diào)整的內(nèi)容并結(jié)合商業(yè)銀行的實(shí)際情況，將新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則分別進(jìn)行對(duì)照并進(jìn)行優(yōu)劣勢(shì)的比較分析說(shuō)明。（一）金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的調(diào)整原金融工具準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則）按照合同特征和持有目的，把金融資產(chǎn)分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)四類。從實(shí)踐效果看，這種分類方式較為復(fù)雜繁瑣，人為操控性較高，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。新金融工具準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）基于業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC，采用實(shí)際利率法）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）三類。新準(zhǔn)則的分類方法更能清晰體現(xiàn)金融資產(chǎn)的分類特性，一定程度上減少了主觀操縱的可能性，提升了會(huì)計(jì)處理的一致性。商業(yè)銀行金融資產(chǎn)最主要的構(gòu)成為貸款，其合同符合基本借貸安排，且持有貸款以收取本金和利息為目，新準(zhǔn)則實(shí)施后將貸款劃分為債權(quán)投資類金融資產(chǎn)。在通常情況下，金融資產(chǎn)完成初分類后一般不發(fā)生重分類業(yè)務(wù)，但在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重分類規(guī)定且已經(jīng)履行各商業(yè)銀行內(nèi)部重分類審批流程的前提下，可以進(jìn)行重分類處理。（二）金融資產(chǎn)減值模型的調(diào)整原準(zhǔn)則對(duì)減值計(jì)提采用已發(fā)生損失模型，忽略了金融資產(chǎn)潛在的減值可能，不能充分衡量和反映金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)，而且減值計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)也不相統(tǒng)一，導(dǎo)致商業(yè)銀行容易高估金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，無(wú)法及時(shí)準(zhǔn)確地對(duì)金融資產(chǎn)的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平和收益波動(dòng)幅度進(jìn)行反映。新準(zhǔn)則明確了金融資產(chǎn)計(jì)提減值采用預(yù)期信用損失模型，該模型進(jìn)一步擴(kuò)大了金融資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍，并把減值計(jì)提應(yīng)用范圍擴(kuò)大到貸款承諾等表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)敞口。同時(shí)，基于信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加（第一階段）、信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加（第二階段）和已發(fā)生信用損失（第三階段），分別不同階段確定減值方法。預(yù)期信用損失模型綜合考慮每筆貸款抵押擔(dān)保等因素，形成相應(yīng)的違約概率、違約損失率，對(duì)貸款損失的計(jì)量科學(xué)精細(xì)，能確保足額計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，有助于前瞻性預(yù)判和防范金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)。（三）套期會(huì)計(jì)的調(diào)整新準(zhǔn)則在保留原準(zhǔn)則公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期三種套期類型基礎(chǔ)上，簡(jiǎn)化了部分會(huì)計(jì)處理，比如取消了套期有效性評(píng)價(jià)的定量要求；增加了套期工具，允許將FVTPL的資產(chǎn)和負(fù)債作為套期工具；增加了被套期項(xiàng)目；對(duì)套期成本的指定進(jìn)行重新規(guī)定；引入了再平衡要求；提高了終止套期會(huì)計(jì)的要求。這一系列會(huì)計(jì)處理解決了原準(zhǔn)則復(fù)雜、難以應(yīng)用的弊端，套期會(huì)計(jì)的應(yīng)用門(mén)檻大幅降低，商業(yè)銀行套期保值工具使用效果得以顯現(xiàn)。二、新金融工具準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)發(fā)展的影響新準(zhǔn)則的重大調(diào)整，對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)發(fā)展產(chǎn)生了較為深遠(yuǎn)的影響，主要表現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)模式、會(huì)計(jì)核算方式以及財(cái)務(wù)收益結(jié)構(gòu)等方面。（一）關(guān)于業(yè)務(wù)模式的影響1.加大了金融資產(chǎn)估值難度。根據(jù)新準(zhǔn)則分類和計(jì)量原則，商業(yè)銀行的票據(jù)業(yè)務(wù)、部分應(yīng)收賬款、結(jié)構(gòu)化主體投資以及非上市公司權(quán)益工具投資等無(wú)法通過(guò)合同現(xiàn)金流測(cè)試的金融資產(chǎn)，均需以公允價(jià)值估值來(lái)計(jì)量。而各商業(yè)銀行目前估值體系尚不健全，在估值技術(shù)、估值模型和參數(shù)管理方面仍不完善，對(duì)于上述不存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的金融產(chǎn)品估值難度較大。商業(yè)銀行需進(jìn)一步完善估值體系的組織架構(gòu)和流程方案，提高人員專業(yè)能力，滿足新準(zhǔn)則的更高要求。2.增強(qiáng)了減值判斷復(fù)雜程度。商業(yè)銀行順利施行新準(zhǔn)則的關(guān)鍵在于預(yù)期損失模型應(yīng)用的平穩(wěn)過(guò)渡，其中對(duì)于減值的判斷難點(diǎn)在于：一是判斷金融工具處于減值的哪個(gè)階段，如何確定信用風(fēng)險(xiǎn)增加的程度；二是若判定金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)處于明顯增加階段，那么對(duì)預(yù)期信用損失在整個(gè)存續(xù)期如何進(jìn)行計(jì)提；三是當(dāng)前各商業(yè)銀行缺乏表外信貸承諾、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同等減值歷史數(shù)據(jù)和參數(shù)，要滿足新準(zhǔn)則實(shí)施減值管理的要求，需對(duì)相關(guān)歷史數(shù)據(jù)做進(jìn)一步完善。（二）關(guān)于會(huì)計(jì)核算的影響1.改變會(huì)計(jì)核算方式。為適應(yīng)新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)核算方法需要隨著基本會(huì)計(jì)政策變化相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。一是在貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方面，鑒于新準(zhǔn)則改為預(yù)期信用損失減值模型，商業(yè)銀行按照貸款信用質(zhì)量的不同階段采用相應(yīng)的利息計(jì)算方法，前兩個(gè)階段，貸款仍可采用原有的利息計(jì)算方式，但在出現(xiàn)信用損失后，則需以攤余成本，即賬面凈額為計(jì)提基準(zhǔn)。二是在貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方面，根據(jù)貼現(xiàn)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和交易頻率，適用于FVTPL類型的金融資產(chǎn)，因此核算方式會(huì)與此前模式出現(xiàn)差異。2.提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)效。一是在信息可比性方面，新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)采用三分類法，降低了金融資產(chǎn)分類的復(fù)雜性，同時(shí)業(yè)務(wù)模式保持客觀性和一貫性，主觀判斷對(duì)分類結(jié)果的影響減小，商業(yè)銀行金融資產(chǎn)分類的客觀性和會(huì)計(jì)核算的一致性進(jìn)一步提高。二是在信息可靠性方面，依據(jù)新準(zhǔn)則的分類原則，很多金融資產(chǎn)需以公允價(jià)值計(jì)量并進(jìn)行列示，如商業(yè)銀行的結(jié)構(gòu)化存款、銀行理財(cái)、部分應(yīng)收賬款和票據(jù)以及持有的非標(biāo)投資等，按照公允價(jià)值計(jì)量，金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值得以真實(shí)客觀地予以體現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)且可靠。三是在信息謹(jǐn)慎性方面，新準(zhǔn)則調(diào)整為預(yù)期損失模型，該模型需要對(duì)商業(yè)銀行的表外資產(chǎn)，如財(cái)務(wù)擔(dān)保合同、信貸承諾等項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備，擴(kuò)大了金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備也相應(yīng)增加，對(duì)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)價(jià)值的反映更為謹(jǐn)慎。（三）關(guān)于財(cái)務(wù)管理的影響1.改變了財(cái)務(wù)收入結(jié)構(gòu)。在新準(zhǔn)則中，債務(wù)工具FVTPL類金融資產(chǎn)中不能通過(guò)SPPI測(cè)試的收益將計(jì)入投資收益科目，而原準(zhǔn)則將其收益在利息收入科目核算，因計(jì)科目不同使得收入結(jié)構(gòu)明顯改變，從而在新準(zhǔn)則實(shí)施當(dāng)期，利息收入與投資收益項(xiàng)目金額在利潤(rùn)表中出現(xiàn)較大波動(dòng)，若要前后對(duì)比則需要對(duì)口徑進(jìn)行調(diào)整才具有可比性。此外，由于FVTPL類金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收益計(jì)入投資收益，此類資產(chǎn)被確認(rèn)為非生息資產(chǎn)，但負(fù)債端沒(méi)有與其對(duì)應(yīng)的匹配項(xiàng)目，因此會(huì)降低商業(yè)銀行的息差水平。2.提高了預(yù)算管理難度。新準(zhǔn)則采用預(yù)期信用損失模型，其應(yīng)用范圍和減值計(jì)提范圍有所擴(kuò)大，計(jì)提的減值準(zhǔn)備變化幅度較大，商業(yè)銀行的整體準(zhǔn)備金水平提升，核心一級(jí)資本相應(yīng)減少，資本波動(dòng)性加大。此外，新準(zhǔn)則在分類和計(jì)量方面的調(diào)整，影響商業(yè)銀行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)較大幅度波動(dòng)，同時(shí)，因減值不確定性的增強(qiáng)，商業(yè)銀行各級(jí)分行、各業(yè)務(wù)部門(mén)也將因產(chǎn)品種類的配置、公允價(jià)值的應(yīng)用影響業(yè)績(jī)產(chǎn)生波動(dòng)，預(yù)算管理的控制難度加大。三、商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)新金融工具準(zhǔn)則策略建議通過(guò)前述分析，商業(yè)銀行實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則將在業(yè)務(wù)模式、會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理等方面產(chǎn)生重要影響，需要在組織層面、業(yè)務(wù)層面、風(fēng)險(xiǎn)層面以及系統(tǒng)層面細(xì)化完善。（一）組織層面——完善組織體系，構(gòu)建實(shí)施環(huán)境新準(zhǔn)則涉及面廣且影響較為復(fù)雜，一是新準(zhǔn)則在分類與計(jì)量、估值與減值等方面做了調(diào)整，具體實(shí)施任務(wù)繁重；二是新準(zhǔn)則的實(shí)施，涉及商業(yè)銀行多個(gè)部門(mén)，需前臺(tái)各業(yè)務(wù)條線、中臺(tái)風(fēng)險(xiǎn)管理和財(cái)會(huì)管理以及后臺(tái)營(yíng)運(yùn)管理和科技保障等相關(guān)部門(mén)協(xié)同配合，共同完成新準(zhǔn)則實(shí)施各環(huán)節(jié)任務(wù)。商業(yè)銀行總行高管要高度重視本次新準(zhǔn)則實(shí)施，由分管行領(lǐng)導(dǎo)牽頭負(fù)責(zé)，組建由各相關(guān)部門(mén)共同參與的項(xiàng)目組，分階段推進(jìn)各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，全面梳理所有金融資產(chǎn)，建立新分類標(biāo)準(zhǔn)和減值辦法，制定配套政策制度，改造優(yōu)化系統(tǒng)，明確后續(xù)管理流程，確保新準(zhǔn)則實(shí)施準(zhǔn)備順利完成。（二）風(fēng)險(xiǎn)層面——完善估值體系，加強(qiáng)減值管理鑒于金融資產(chǎn)估值的難度和減值計(jì)提的復(fù)雜性，首先，商業(yè)銀行需進(jìn)一步完善估值體系。在判斷認(rèn)定金融資產(chǎn)是否需要進(jìn)行估值的前提下，對(duì)有活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，以其公開(kāi)報(bào)價(jià)確認(rèn)為公允價(jià)值，對(duì)于無(wú)公開(kāi)活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，要建立科學(xué)估值流程，選用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)和模型，逐類確認(rèn)金融資產(chǎn)估值方案，具體進(jìn)行估值計(jì)算以取得公允價(jià)值。其次，商業(yè)銀行要持續(xù)加強(qiáng)減值管理。一是提升減值階段劃分的可操作性。風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)部門(mén)需綜合考慮違約概率和內(nèi)部信用評(píng)級(jí)變化、預(yù)警清單以及外部評(píng)級(jí)等信息，合理判定金融資產(chǎn)減值所處階段；二是提供減值測(cè)算數(shù)據(jù)支撐。按照新準(zhǔn)則要求，商業(yè)銀行不僅要收集表內(nèi)資產(chǎn)的減值信息，還應(yīng)包括表外信貸承諾、財(cái)務(wù)擔(dān)保等表外業(yè)務(wù)相關(guān)信息，完善減值數(shù)據(jù)管理，為計(jì)提整個(gè)存續(xù)期金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失打下良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。（三）業(yè)務(wù)層面——強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升專業(yè)能力新準(zhǔn)則內(nèi)容的調(diào)整重點(diǎn)涉及金融資產(chǎn)的計(jì)量、預(yù)期信用損失模型的調(diào)整以及套期會(huì)計(jì)的處理，并且原則性要求表述較多，如何將其細(xì)化并轉(zhuǎn)化為可操作的實(shí)施方案難度比較大，對(duì)于商業(yè)銀行工作人員的專業(yè)能力以及在實(shí)踐操作中應(yīng)對(duì)復(fù)雜問(wèn)題的能力要求非常高。比如，關(guān)于公允價(jià)值估值方面，新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)兩類金融資產(chǎn)依據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但在實(shí)際操作中，對(duì)于金融資產(chǎn)無(wú)公開(kāi)活躍市場(chǎng)時(shí)，估值的難度較大。此外，在預(yù)期信用損失模型實(shí)施過(guò)程中，專業(yè)人員需要具備較強(qiáng)的專業(yè)判斷和風(fēng)險(xiǎn)衡量能力，能對(duì)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)的變化進(jìn)行準(zhǔn)確把握并進(jìn)行適當(dāng)評(píng)級(jí)，同時(shí)要準(zhǔn)確估計(jì)未來(lái)預(yù)期信用損失的金額、時(shí)點(diǎn)和概率?；诖?，新準(zhǔn)則的全面落實(shí)和順利實(shí)施，取決于商業(yè)銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理等相關(guān)工作人員對(duì)準(zhǔn)則的理解把握與運(yùn)用能力以及專業(yè)水平與職業(yè)素養(yǎng)。因此，商業(yè)銀行亟待強(qiáng)化對(duì)專業(yè)人員培訓(xùn)，加強(qiáng)專業(yè)隊(duì)伍建設(shè)，不斷增強(qiáng)專業(yè)能力和判斷能力，以更好地應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施的要求和挑戰(zhàn)。（四）技術(shù)層面—借助金融科技，加快系統(tǒng)建設(shè)基于強(qiáng)大的系統(tǒng)功能支持，建設(shè)銀行成為四大國(guó)有商業(yè)銀行中首先實(shí)現(xiàn)新準(zhǔn)則在全球賬務(wù)統(tǒng)一落地的銀行。建設(shè)銀行總賬系統(tǒng)能力完備，為境內(nèi)外機(jī)構(gòu)統(tǒng)一、高效、準(zhǔn)確完成賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)提供有力工具；同時(shí)系統(tǒng)設(shè)計(jì)理念將核心系統(tǒng)中交易與核算功能相分離，新準(zhǔn)則實(shí)施后更多在后端核算系統(tǒng)參數(shù)進(jìn)行修改，有效減少了新準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)前端業(yè)務(wù)系統(tǒng)的影響，大大降低了賬務(wù)轉(zhuǎn)換工作的復(fù)雜程度和系統(tǒng)開(kāi)發(fā)成本，實(shí)現(xiàn)效率效益雙提升。因此，商業(yè)銀行新準(zhǔn)則的順利實(shí)施必須依托強(qiáng)大的金融科技和高效的信息系統(tǒng)，對(duì)前中后臺(tái)信息系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)改造。首先，前端要完善業(yè)務(wù)系統(tǒng)，對(duì)原有金融資產(chǎn)分類模式進(jìn)行優(yōu)化，在線上測(cè)試功能中嵌入合同現(xiàn)金流和業(yè)務(wù)模式，明確評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和參數(shù)，實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)智能分類。其次，中端要改造減值撥備、金融資產(chǎn)估值以及相關(guān)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，對(duì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)管控及有效性測(cè)試進(jìn)行強(qiáng)化，確保新準(zhǔn)則的各項(xiàng)要求與各系統(tǒng)功能相銜接，實(shí)現(xiàn)減值計(jì)提、資產(chǎn)估值、會(huì)計(jì)核算的自動(dòng)化管理。第三，后臺(tái)要調(diào)整決策分析系統(tǒng)，