《稅收中性原則的風(fēng)險(xiǎn)因素及其緩釋分析綜述》4500字

稅收中性原則的風(fēng)險(xiǎn)因素及其緩釋分析綜述目錄TOC\o"1-2"\h\u27450稅收中性原則的風(fēng)險(xiǎn)因素及其緩釋分析綜述 128238（一）稅收中性應(yīng)當(dāng)是相對而非絕對的 129293（二）稅收中性不完全反對稅收調(diào)控 228462（三）稅收中性不意味著要反向歧視國有企業(yè) 4大體上看，貫徹稅收中性原則可謂是稅法為發(fā)揮其控權(quán)功能而不得不的選擇。正因?yàn)閲页３Ｍㄟ^稅收干預(yù)經(jīng)濟(jì)社會，故為免干預(yù)過甚方才會提出中性要求。但本書第二章第二節(jié)便曾述及，稅法控權(quán)也不能被推到極致，這之于客觀的國家治理需要來講是功能不適當(dāng)?shù)?。有鑒于此，盡管我國亟需強(qiáng)調(diào)并踐行稅收中性原則，持續(xù)優(yōu)化稅制，可也須注意其具有雅努斯雙面，利鈍并存。稅收中性的具體要求因時(shí)空條件不同而有差異，是以植入立足本土語境、剔除風(fēng)險(xiǎn)因素的稅收中性原則，方為正道。（一）稅收中性應(yīng)當(dāng)是相對而非絕對的稅收中性原則作為將競爭理論引入稅法的“端口”，能夠協(xié)調(diào)財(cái)稅秩序和競爭秩序，避免競爭政策對財(cái)稅法體系的沖擊。但如果稅收中性嵌入不適合的競爭理論，不僅可能讓其競爭協(xié)調(diào)的功能預(yù)期落空，還將引致更為嚴(yán)重的后果，是故找準(zhǔn)妥當(dāng)?shù)母偁幚碚撚葹殛P(guān)鍵。前文已述及，斯密的稅收中性理論便與其對自由市場、完全競爭的推崇相呼應(yīng)。斯密認(rèn)定競爭是一種自我維持、自我實(shí)現(xiàn)的自然秩序，市場“無形之手”作用的發(fā)揮能夠自動實(shí)現(xiàn)微觀層面的人盡其才和宏觀層面的整體利益最大化。由該觀點(diǎn)塑造出的稅收理論，自然不能超脫“最輕稅收”的窠臼。然而，這一理論范式未曾注意到市場失靈的客觀存在，故而在資本主義從自由資本主義過渡到壟斷資本主義之后，完全競爭理論逐漸被揚(yáng)棄，而代之以不完全競爭理論、動態(tài)競爭理論以及有效競爭理論等相對較新的競爭理論。這些理論在內(nèi)容上不盡相同，但都不再將競爭視為純粹有利無害的存在，轉(zhuǎn)而從不同角度倡導(dǎo)“最優(yōu)的競爭強(qiáng)度”。各類競爭理論中，弗賴堡學(xué)派的秩序自由主義注重從法律秩序的角度觀照競爭秩序，其對歐洲競爭法的制度實(shí)踐影響深遠(yuǎn)。這一理論范式意識到市場無法自我維持，其內(nèi)含自我毀滅的力量，由此導(dǎo)致政府干預(yù)成為必要，在有些時(shí)候，政府的干預(yù)正是以壟斷行為的方式表現(xiàn)出來；與此同時(shí)，政府干預(yù)也足以毀滅市場，特別是在其不受控制的條件下更是如此。因此，必須以憲法的最高權(quán)威將體現(xiàn)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部合意的競爭秩序固定下來，從而使市場經(jīng)濟(jì)秩序成為一種憲法秩序。張占江：《政府行為競爭中立制度的構(gòu)造張占江：《政府行為競爭中立制度的構(gòu)造——以反壟斷法框架為基礎(chǔ)》，《法學(xué)》2018年第6期，第80-98頁。事實(shí)上，絕對的稅收中性或許本就不可能達(dá)到。其要求稅收因素不能對市場主體的決策產(chǎn)生任何影響，然而正如穆瑞·羅斯巴德所評論的，從來也不存在這樣一種“中性稅”，讓市場自由而不受任何打擾。MurrayRothbard,Man,Economy,andStatewithPowerandMarket,Auburn:TheLudwigvonMisesInstitute,2009,p.1216.只要有稅收，就不可能實(shí)現(xiàn)完全中性。MurrayRothbard,Man,Economy,andStatewithPowerandMarket,Auburn:TheLudwigvonMisesInstitute,2009,p.1216.D.Weisbach,TheUseofNeutralitiesinInternationalTaxPolicy,Coase-SandorInst.L.&Econ.WorkingPaper(2014).LenaHiortafOrn?sLeijon,TaxPolicy,EconomicEfficiencyandthePrincipleofNeutralityfromaLegalandEconomicPerspective,UppsalaFacultyofLawWorkingPaper(2015).強(qiáng)調(diào)稅收中性是相對中性，要求稅制設(shè)計(jì)要處理好中性和公平的關(guān)系。本書在前面章節(jié)已然指出，稅收中性和量能課稅有內(nèi)在聯(lián)系，而量能課稅正是稅收公平的基本要求。所以，稅收中性和稅收公平在根本上并不對立。然而，在某些稅種法的層面，特別是涉及部分具體規(guī)則時(shí)，二者的指向也可能有所不同。比如，個(gè)人所得稅應(yīng)否對綜合所得采取累進(jìn)征稅的做法，從中性和公平的角度出發(fā)，結(jié)論或許并不一致。此時(shí)只有具體問題具體分析，而無法奢求放之四海而皆準(zhǔn)的統(tǒng)一結(jié)論，這也是“相對”一語的應(yīng)有含義。（二）稅收中性不完全反對稅收調(diào)控稅收中性在方法論的層面傾向于“順其自然”，這便同講究“積極有為”的稅收調(diào)控不可避免地存在緊張關(guān)系。故此，引入稅收中性還須妥善處理其與稅收調(diào)控的關(guān)系，這對于比較倚重稅收調(diào)控的我國而言格外重要。上文關(guān)于稅收中性之完全性與相對性的探討其實(shí)已經(jīng)指涉該論題，采納相對中性觀就意味著稅收中性與稅收調(diào)控并不互斥。實(shí)際上，當(dāng)世各國普遍注重稅收的調(diào)控功能，這是因?yàn)槎愂漳軌蛴绊懞暧^經(jīng)濟(jì)，影響勞動供應(yīng)、儲蓄、教育選擇、投資等。AndersBj?rklund,PeterEnglund,LarsHultkrantz,ochMatsPersson,Skatterochoffentligsektor,SNSf?rlag,p.63.KlasEklund,V?rEkonomi,Enintroduktiontillsamh?llsekonomin,Norstedtsakademiskaf?rslag,Elfteupplagan,2007,pp.295-297.但在稅收中性原則指引下，稅收調(diào)控應(yīng)在三個(gè)維度受到拘束，以實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治框架下稅收調(diào)控與稅收中性的相得益彰。AndersBj?rklund,PeterEnglund,LarsHultkrantz,ochMatsPersson,Skatterochoffentligsektor,SNSf?rlag,p.63.KlasEklund,V?rEkonomi,Enintroduktiontillsamh?llsekonomin,Norstedtsakademiskaf?rslag,Elfteupplagan,2007,pp.295-297.一者，稅收調(diào)控的作用場域應(yīng)當(dāng)受到一定限制，強(qiáng)調(diào)要立足宏觀、著眼總量、指向高層次，這便同稅收中性形成鮮明的分工。稅收中性更多要求國家不宜以稅收的方式過于頻繁地介入經(jīng)濟(jì)生活，干擾微觀層面市場主體的決策和相互間的競爭關(guān)系。如果真能將稅收調(diào)控限定在宏觀層級，則其與稅收中性之間是有共存基礎(chǔ)的。促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、增加就業(yè)、穩(wěn)定物價(jià)和保持國際收支平衡被公認(rèn)為宏觀調(diào)控的四大目標(biāo)，這四方面都具有高度的宏觀性。而正如本書第二章第一節(jié)曾經(jīng)論及的，一旦稅收調(diào)控介入微觀競爭領(lǐng)域，常成效不彰或適得其反。近年來中央高層創(chuàng)新宏觀調(diào)控方式，強(qiáng)調(diào)靈活運(yùn)用區(qū)間調(diào)控、定向調(diào)控、相機(jī)調(diào)控。需要指出，其中的區(qū)間調(diào)控與定向調(diào)控看似指稱對局部領(lǐng)域?qū)嵤┱{(diào)控，但前者實(shí)際是指明確經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的合理區(qū)間、把握調(diào)控的上限和下限，本質(zhì)上仍為宏觀性、結(jié)構(gòu)性的調(diào)控，后者更是主張更多運(yùn)用市場力量，進(jìn)行“噴灌”“滴灌”，避免“大水漫灌”，二者同“微觀調(diào)控”不可混同。二者，稅收調(diào)控應(yīng)當(dāng)滿足謙抑性原則，在適用位階上受到限制。稅收中性原則要求盡可能減少對市場不必要的干預(yù)，其內(nèi)含對稅收調(diào)控謙抑性的要求，這導(dǎo)向稅收調(diào)控作為劣后手段的定位，對此不妨從兩個(gè)層次加以把握。一方面，在各類可能的手段之中，應(yīng)當(dāng)將市場化手段置于優(yōu)先序位，旨在實(shí)施外部干預(yù)的調(diào)控性手段相應(yīng)居次。哈耶克對比不同的規(guī)制手段后認(rèn)為，競爭是最佳方案，僅在“不可能創(chuàng)造出使競爭有效的必要條件的地方”，才需要“采用其他指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動的方法”。[英]哈耶克：《通往奴役之路》，王明毅、馮興元等譯，中國社會科學(xué)出版社1997年版，第[英]哈耶克：《通往奴役之路》，王明毅、馮興元等譯，中國社會科學(xué)出版社1997年版，第62頁。參見[德]何夢筆：《秩序自由主義》，董靖等譯，中國社會科學(xué)出版社2002年版，第4-9頁。三者，稅收調(diào)控在力度上應(yīng)受到限制，要能夠通過比例原則測試。上文中的限度一針對稅收調(diào)控的作用空間（要求限于宏觀領(lǐng)域），限度二針對稅收調(diào)控的性質(zhì)和次序（應(yīng)滿足謙抑性和后置性），限度三則要求任何一項(xiàng)具體的調(diào)控舉措都應(yīng)能通過比例原則審查，方可獲得正當(dāng)性，“國家干預(yù)應(yīng)當(dāng)與再分配政策或經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定政策的目標(biāo)成比例?！盌anielDeak,NeutralityandLegalCertaintyinTaxLawandtheEffectiveProtectionofTaxpayers’Rights,49(2)ActaJuridicaHungarica200(2008).作為公法上的核心原則，比例原則在很多領(lǐng)域的法律體系中得到廣泛運(yùn)用。具體就財(cái)稅法而言，該原則內(nèi)置的“度衡功能”可以有效限制國家稅權(quán)，實(shí)現(xiàn)最大限度保護(hù)公民私權(quán)和維護(hù)市場競爭利益的目的。DanielDeak,NeutralityandLegalCertaintyinTaxLawandtheEffectiveProtectionofTaxpayers’Rights,49(2)ActaJuridicaHungarica200(2008).參見熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學(xué)》2014年第6期，第154-168頁。不難發(fā)現(xiàn)，引入稅收中性作為一項(xiàng)稅法原則后，既不排斥稅收調(diào)控，同時(shí)也對其提出一系列要求，這同本書第二章關(guān)于稅收調(diào)控應(yīng)受到一定限制的觀點(diǎn)相呼應(yīng)，也為如何規(guī)訓(xùn)稅收調(diào)控提供了若干方向指引。（三）稅收中性不意味著要反向歧視國有企業(yè)稅收中性不僅是一國邊界內(nèi)的稅法基本原則，近年來，伴隨著經(jīng)合組織推出競爭中性范本，TPP和TTIP等貿(mào)易協(xié)定也大力推廣競爭中性并且拓展其適用范圍，稅收中性的重要性也得到了超越國界的肯認(rèn)。本節(jié)前文已述及，國際稅收中性主要旨在消除重復(fù)征稅，在此基礎(chǔ)上，稅收中性也要求各國應(yīng)杜絕給予本國內(nèi)的國有企業(yè)或者進(jìn)入競爭領(lǐng)域的公共部門稅收扶持待遇，讓不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的市場主體能夠平等競爭。值得注意的是，美國等發(fā)達(dá)國家傾向于認(rèn)為，踐行稅收中性原則意味著不應(yīng)給予國有企業(yè)任何稅收方面的扶持，這一主張?jiān)诶碚搶用嬉苍S能夠成立，但其思維方式是單線條的——僅僅關(guān)注到形式層面的公平，卻未意識到國有企業(yè)在實(shí)質(zhì)層面的特殊性。從國有企業(yè)的產(chǎn)生根源看，其乃是彌補(bǔ)市場缺陷的一種手段。鑒于市場調(diào)節(jié)機(jī)制存在唯利性，部分公共產(chǎn)品和公共服務(wù)對