會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：增值稅免稅未必有利于企業(yè)發(fā)展

增值稅免稅未必有利于企業(yè)發(fā)展免稅可以減輕稅負(fù)、有利于企業(yè)發(fā)展，這一在通常情況看似毫無(wú)爭(zhēng)議的結(jié)論，放到增值稅這個(gè)特定的稅種上，卻因割裂了增值稅抵扣鏈條，往往會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面影響。

與其他稅種不同，增值稅有關(guān)法律法規(guī)專(zhuān)門(mén)明確允許納稅人放棄免稅待遇。為什么對(duì)納稅人放棄免稅還要作專(zhuān)門(mén)規(guī)定呢？

安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所間接稅合伙人梁因樂(lè)在接受記者采訪(fǎng)時(shí)表示，這是因?yàn)樵鲋刀惷舛愒谀承┣闆r下，不但起不到降低稅負(fù)的作用，對(duì)納稅人反而是不利的。按照增值稅的一般計(jì)稅方式，應(yīng)納稅額為銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)時(shí)支付給銷(xiāo)售方的稅額，銷(xiāo)項(xiàng)稅額是企業(yè)銷(xiāo)售貨物或服務(wù)時(shí)向購(gòu)買(mǎi)方收取的稅額。收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣掉支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，多出的部分，才是企業(yè)應(yīng)該交給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅額。由此可見(jiàn)，企業(yè)雖然作為增值稅納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了增值稅，但其繳納的增值稅并不是由自己承擔(dān)，而是通過(guò)增值稅抵扣鏈條的層層傳遞，最終傳遞給消費(fèi)者來(lái)承擔(dān)，因?yàn)橄M(fèi)者不再將貨物或服務(wù)轉(zhuǎn)手，不能向下一環(huán)節(jié)收取銷(xiāo)項(xiàng)稅額，其支付給零售企業(yè)的增值稅，就是整個(gè)鏈條各個(gè)企業(yè)繳納的增值稅之和。

假定三個(gè)企業(yè)均為增值稅一般納稅人，分別從事某貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售，該貨物適用17%的增值稅。其各自的情況如下：

生產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額假定是0，銷(xiāo)售價(jià)格為100元（不含增值稅，下同），生產(chǎn)企業(yè)將貨物銷(xiāo)售給批發(fā)企業(yè)時(shí)，除收取價(jià)款外還向批發(fā)企業(yè)收取增值稅17元（=100×17%），形成其銷(xiāo)項(xiàng)稅額。用銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算出應(yīng)繳納增值稅17元（=17-0）。

批發(fā)企業(yè)支付給生產(chǎn)企業(yè)的17元增值稅為其進(jìn)項(xiàng)稅額。假定銷(xiāo)售價(jià)格為150元，批發(fā)企業(yè)將貨物銷(xiāo)售給零售企業(yè)時(shí)，除收取價(jià)款外還向零售企業(yè)收取增值稅25.5元（=150×17%），形成其銷(xiāo)項(xiàng)稅額。用銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算出應(yīng)繳納增值稅8.5元（=25.5-17）。

零售企業(yè)支付給批發(fā)企業(yè)的25.5元為其進(jìn)項(xiàng)稅額。假定銷(xiāo)售價(jià)格為300元，零售企業(yè)向消費(fèi)者銷(xiāo)售貨物時(shí)，消費(fèi)者需要支付貨物的價(jià)款和相應(yīng)的增值稅，共351元（=300+300×17%）。零售企業(yè)從消費(fèi)者收取的51元（=300×17%）為其銷(xiāo)項(xiàng)稅額，用銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算出應(yīng)納增值稅額為25.5元（=51-25.5）。

由此可見(jiàn)，上述三個(gè)企業(yè)共向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅51元（=17+8.5+25.5），而這51元也正是零售企業(yè)向消費(fèi)者收取的增值稅。

如果對(duì)處于中間環(huán)節(jié)的批發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售貨物免稅，批發(fā)企業(yè)就不能再向零售企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，零售企業(yè)也就不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，造成稅負(fù)上升，影響其從批發(fā)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物的意愿，而批發(fā)企業(yè)盡管無(wú)需向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納8.5元的增值稅稅款，但是自己支付給生產(chǎn)企業(yè)的17元增值稅也無(wú)法抵扣，需要轉(zhuǎn)入成本，相當(dāng)于自行承擔(dān)了這筆稅款。所以，對(duì)批發(fā)企業(yè)而言，免稅會(huì)增加其自身的經(jīng)營(yíng)成本，并影響其市場(chǎng)銷(xiāo)售，因此，選擇征稅對(duì)其更為有利。

梁因樂(lè)認(rèn)為，對(duì)中間環(huán)節(jié)免征增值稅，割裂了上下游企業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條，產(chǎn)生了重復(fù)征稅，因此，自然會(huì)扭曲市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)行為，從而影響市場(chǎng)機(jī)制的正常作用。

營(yíng)改增試點(diǎn)過(guò)程中，也有大量這方面的案例。如某信息技術(shù)企業(yè)主要從事軟件開(kāi)發(fā)、技術(shù)開(kāi)發(fā)等服務(wù)，營(yíng)改增后，按照信息技術(shù)服務(wù)繳納增值稅，適用6%稅率，因提供的技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)屬于增值稅免稅項(xiàng)目，企業(yè)就向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)了免稅備案。但由于其客戶(hù)主要是增值稅一般納稅人，大都要求開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，該企業(yè)最初曾嘗試以降低價(jià)格的方式與客戶(hù)進(jìn)行談判，但客戶(hù)均堅(jiān)持選擇索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票，該企業(yè)不得不自行放棄了增值稅免稅。

但是，并不是說(shuō)所有增值稅免稅政策都不能發(fā)揮優(yōu)惠的作用。中國(guó)社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院助理研究員蔣震在接受記者采訪(fǎng)時(shí)表示，如果在零售環(huán)節(jié)實(shí)行增值稅免稅，則在免除零售商應(yīng)交增值稅的同時(shí)，也不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅等顯著的負(fù)面作用。這種情況下，雖然零售商自身需要承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅，但零售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值所對(duì)應(yīng)的那部分稅額得以免交，下游消費(fèi)者需要負(fù)擔(dān)的稅額也相應(yīng)減少。因此，增值稅免稅只適合于最終消費(fèi)的貨物和服務(wù)，而不適合對(duì)中間產(chǎn)品和服務(wù)。

梁因樂(lè)還介紹說(shuō)，如果對(duì)同樣的貨物在國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)和進(jìn)口環(huán)節(jié)同時(shí)免征增值稅，貌似公平，實(shí)則不然，將造成對(duì)國(guó)產(chǎn)貨物的政策歧視和不公平競(jìng)爭(zhēng)。這是因?yàn)?，進(jìn)口貨物免的是全環(huán)節(jié)的增值稅，免的稅基是整個(gè)進(jìn)口額，而國(guó)產(chǎn)貨物免的則是部分環(huán)節(jié)的增值稅，免的稅基僅僅是部分增值額，因此，如果要讓進(jìn)口貨物和國(guó)產(chǎn)貨物公平競(jìng)爭(zhēng)，只能同時(shí)征稅或同時(shí)適用零稅率。

“實(shí)際上，增值稅免稅對(duì)企業(yè)乃至宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)的不利影響中，最突出的是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的扭曲，這種影響是潛移默化的，會(huì)長(zhǎng)遠(yuǎn)損害免稅企業(yè)或行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力”，蔣震說(shuō)，其中的緣由是，免稅企業(yè)由于其進(jìn)項(xiàng)稅要轉(zhuǎn)為成本，增加了企業(yè)銷(xiāo)售貨物或服務(wù)的成本，而企業(yè)為規(guī)避這一問(wèn)題，必然設(shè)法讓免的稅多一些、轉(zhuǎn)成本的進(jìn)項(xiàng)稅少一些，這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)盡可能地兼并上下游業(yè)務(wù)、拉長(zhǎng)產(chǎn)業(yè)鏈，而不愿從事服務(wù)外包或主輔分離，不愿意走專(zhuān)業(yè)化發(fā)展道路，結(jié)果必然是降低企業(yè)的創(chuàng)新能力和競(jìng)爭(zhēng)力，最終危及企業(yè)和行業(yè)的生存和發(fā)展。

有關(guān)評(píng)估報(bào)告也指出，歐盟金融業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力逐漸降低的趨向，與其長(zhǎng)期對(duì)金融業(yè)實(shí)行免征增值稅的政策密切相關(guān)。國(guó)內(nèi)的一些有識(shí)之士建議，中國(guó)金融業(yè)及其他行業(yè)的營(yíng)改增一定要吸取歐盟的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，盡可能避免對(duì)以經(jīng)營(yíng)中間產(chǎn)品和服務(wù)為主的行業(yè)實(shí)行免稅。從某種意義上說(shuō)，增值稅免稅政策就像一種慢性毒品，會(huì)使企業(yè)在溫水煮青蛙的過(guò)程中逐漸喪失自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，這對(duì)于中國(guó)這樣一個(gè)發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，是尤其需要著力避免的。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科