中央財經(jīng)大學(xué)審計學(xué)課件---第十一章-函證資料.ppt

1、中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 曹強(qiáng),Auditing,第十一章 函證,案例背景巨人零售公司,巨人公司于1959年建立,總部設(shè)立在馬薩諸塞州的詹姆斯福特。在60年代中,巨人公司的銷售增長速度，令人震驚。直至1972年,巨人已經(jīng)擁有了112家零售批發(fā)商店。但就在那一年,巨人公司的管理部門面臨著歷史中第一次重大經(jīng)營損失。為了掩蓋這一真相，他們決定篡改公司的會計記錄。行政管理當(dāng)局把1971年發(fā)生的二百五十萬美元的經(jīng)營損失,篡改成了一百五十萬元的收益,并且提高了與之有關(guān)的流動比率和周轉(zhuǎn)率。案情暴露后,巨人公司的四名官員,被大陪審團(tuán)以各種形式的舞弊起訴,經(jīng)聯(lián)邦法院審判后，被定為有罪，處以罰款以及入獄六至十八個月。

2、 1979年1月,經(jīng)過對巨人公司舞弊案件的長期調(diào)查,證券交易委員會發(fā)布了最后公告。根據(jù)調(diào)查結(jié)果,證交委指責(zé)了羅斯會計師事務(wù)所，禁止負(fù)責(zé)公司審計聘約的合伙人暫停執(zhí)業(yè)五個月。,舞弊動機(jī),第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后,在美國東北部的某些大城市里,涌現(xiàn)出了一種大型的零售拆扣商店,并且很快地遍布到了全國。隨后,一部分零售折扣商開始合并,由此組成了大型連鎖折扣的集團(tuán)公司。因為它們有能力購買大批量的商品,并且可以和制造商直接交易，所以這種集團(tuán)公司的商店，能為顧客提供更大程度的折扣.由于執(zhí)行了低制造費用成本結(jié)構(gòu),以及低折扣價格的戰(zhàn)略,這種商店在近20年的時間內(nèi)，得到迅速發(fā)展.然而,到了70年代初,零售折扣商們發(fā)現(xiàn):

3、由于許多顧客逐漸從營銷的指導(dǎo)思想中清醒過來,開始選擇起由百貨公司所提供的、質(zhì)量更高的產(chǎn)品和更好的顧客服務(wù)后，這種零售折扣商店的生意就漸漸清淡下來。,根據(jù)證券交易委員會的調(diào)查結(jié)果,巨人零售公司的總裁和財務(wù)主管,曾經(jīng)在1972年1月29日結(jié)束的會計年度中,命令下屬廣告部門的經(jīng)理,捏造了至少三十萬美元的預(yù)付廣告費用,而這些廣告費用還未入賬。 廣告部門吩咐,準(zhǔn)備了一份十四頁的備忘錄,在該備忘錄上虛構(gòu)了大約1，100家的廣告商名單,同時記載著巨人零售公司以前曾向他們預(yù)付過廣告費用但并未入賬。 當(dāng)羅斯會計師事務(wù)所詢問:為何有那么多筆廣告費均未入賬時,巨人零售公司的官員答復(fù)為:公司的廣告部門曾有幾個月忘了收

4、集記錄并記賬。,舞弊手段1：虛構(gòu)預(yù)付廣告費用,巨人零售公司的財務(wù)副總裁偽造了28個假的貸項通知單（紅字發(fā)票）,以此來抵減外發(fā)的應(yīng)付給米爾布魯克的賬款。米爾布魯克是一家大型的提供健康和美容幫助的制造商,巨人是它的客戶。 當(dāng)會計師注意到這些貸項通知單并詢問公司職員時,羅斯的二個助理審計師,得到了先后三個不同的解釋。最初,助理審計師被告知,這些貸項通知書是因為商品退回所發(fā)出的。后來又解釋說,米爾布魯克給予巨人公司的二十五萬七千元的總購貨折扣,使得應(yīng)付賬款減少了相應(yīng)的金額。最后,巨人公司的職員又說,這筆金額是米爾布魯克給予巨人公司的折讓優(yōu)惠,以此使得巨人公司成為它的長期顧客。 有一名助理審計師對最后一

5、個解釋提出了疑問。因為米爾布魯克公司完全可以在雙方交易中,給予巨人公司一定數(shù)量的折扣,使得二者保持長期合作關(guān)系。但即便如此,這筆可以抵減應(yīng)付賬款的折扣數(shù)量也實在太大了。,舞弊手段2：偽造對供應(yīng)商的退貨,巨人公司的管理部門曾向下屬兩個最大部門的經(jīng)理(米爾和萊瑟)施加壓力,要求他們假造一份名單,虛構(gòu)幾百個曾被供應(yīng)商們索價過高的賒購事項,以抵減應(yīng)付賬款，這筆金額大約有十七萬七千元。,舞弊手段3：捏造索價過高的賒購事項,一、函證的含義,函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。,第一節(jié) 函證的含義與決策,函證

6、主體：注冊會計師 函證對象：擁有相關(guān)信息的第三方 函證目的：確定特定項目的認(rèn)定信息 函證步驟：請求回函跟進(jìn)與評價,二、函證的決策,函證的決策是指圍繞是否進(jìn)行函證和如何函證所進(jìn)行的一系列的審計判斷。,第一節(jié) 函證的含義與決策,函證考慮的因素 函證的內(nèi)容 函證程序?qū)嵤┑姆秶?函證的時間 管理層要求不實施函證時的處理,1.函證決策考慮的因素,評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；,第一節(jié) 函證的含義與決策,實施其它審計程序獲得的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。,重大錯報風(fēng)險審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性函證,審計程序?qū)徲嬜C據(jù)檢查風(fēng)險,2.函證程序?qū)嵤┑姆秶?第一節(jié) 函證的含義與決策,金額較大的項目； 賬

7、齡較長的項目； 交易頻繁但期末余額較小的項目； 重大關(guān)聯(lián)方交易； 重大或異常交易： 可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤 的交易。,認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險和內(nèi)控測試的結(jié)果,選取得樣本足以代表總體,3.函證的時間,第一節(jié) 函證的含義與決策,審計人員通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)對資產(chǎn)負(fù)債表日的相關(guān)項目實施函證。,如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可以選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性測試。,剩余時間內(nèi)部控制的有效性對剩余期間函證的范圍有顯著的影響。,4.函證的內(nèi)容,第一節(jié) 函證的含義與決策,（1）

8、銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息 了解被審計單位真實存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質(zhì)押及擔(dān)保情況； 對于零余額帳戶和在本期內(nèi)注銷的帳戶，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)實施函證，以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借款。,（2）應(yīng)收賬款必須函證，除非存在下列情形： 根據(jù)審計重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要； 注冊會計師認(rèn)為函證無效。,第一節(jié) 函證的含義與決策,(3)替代性程序 通過審查期后的收款予以證實 年報審計的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的應(yīng)收賬款，到注冊會計師審計時一般能夠收回。注冊會計師應(yīng)選擇外勤結(jié)束日前一兩日，檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)收賬款明細(xì)賬、銀行存款日記賬

9、、現(xiàn)金日記賬、銀行對賬單，若款項已經(jīng)收回，則可為資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的存在或發(fā)生等提供證據(jù)，即使債務(wù)人未回函，也可確認(rèn)其金額。 通過追查債權(quán)的相關(guān)文件資料，核實交易的確鑿發(fā)生 從原始發(fā)票追查至?xí)嬘涗?；或從相關(guān)會計記錄追查至合同、訂單。 檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄。,第一節(jié) 函證的含義與決策,5.管理層要求不實施函證時的處理,第一節(jié) 函證的含義與決策,當(dāng)被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據(jù)予以支持。 如果認(rèn)為管理層的要求合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶?/p>

10、計證據(jù)。 如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。 在分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮： （1）管理層是否誠信； （2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤； （3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。,一.設(shè)計的一般原則,第二節(jié) 詢證函的設(shè)計,詢證函的設(shè)計應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計目標(biāo)而定。例如： 在針對賬戶余額的存在性認(rèn)定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師在詢證函中列明相關(guān)信息，要求對方核對確認(rèn)； 在針對賬戶余額的完整性認(rèn)定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師則需改變函

11、證的內(nèi)容設(shè)計或采用其他審計程序； 在對應(yīng)付賬款的完整性進(jìn)行審計時，根據(jù)被審計單位的供貨商明細(xì)表向被審計單位的主要供貨商發(fā)出詢證函，而不是從應(yīng)付賬款明細(xì)表中選擇函證對象。,第二節(jié) 詢證函的設(shè)計,二.設(shè)計需要考慮的因素,函證的方式 以往審計或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗 擬函證信息的性質(zhì) 選擇被函證者的適當(dāng)性 被函證者易于回函的信息類型,三 函證的方式,（1）積極式函證，又稱正面函證、肯定式函證。 是指向第三方發(fā)出詢證函，要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 積極的函證方式又分為兩種： 一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款

12、項是否正確 另一種是在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。,第二節(jié) 詢證函的設(shè)計,（2）消極式函證，又稱反面式函證、否定式函證。 指向第三方發(fā)出詢證函，審計人員只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。采用消極式函證方式，如果收到回函，能夠為財務(wù)報表認(rèn)定提供說服力強(qiáng)的審計證據(jù)。,當(dāng)同時存在下列情況時，審計人員可考慮采用消極式函證方式： 重大錯報風(fēng)險評估為低水平； 涉及大量金額較小的賬戶； 預(yù)期不存在大量的錯誤； 審計人員沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。,第二節(jié) 詢證函的設(shè)計,四、詢證函的內(nèi)容和格式,第二節(jié) 詢證函的設(shè)計,詢證函的名稱

13、 詢證函的致送方 對函證原因的說明 對函證內(nèi)容的說明 寄送回函的地址 被函證方的回復(fù)部分,一、函證的步驟,編制或取得應(yīng)收賬款明細(xì)余額一覽表，并與總脹、明細(xì)賬核對，保證其準(zhǔn)確性； 將應(yīng)收賬款按一定標(biāo)準(zhǔn)分層； 在保證樣本代表性和證據(jù)充分性的前提下進(jìn)行抽樣； 根據(jù)需要填寫詢證函并寄發(fā)； 收取回函，并記錄； 對回函不符事項進(jìn)行調(diào)查分析； 對一定時間內(nèi)沒有回函的項目再次寄發(fā)詢證函； 對沒有回函的項目采用替代程序進(jìn)行審查； 對函證獲取的證據(jù)進(jìn)行總體的分析評價，并得出結(jié)論。,第三節(jié) 函證的實施與評價,二、函證的控制,將被函證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對； 將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計

14、單位有關(guān)資料核對； 在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函； 詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出； 將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄； 將收到的回函形成審計工作記錄；并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。,第三節(jié) 函證的實施與評價,三、函證處理和函證結(jié)果的評價,以傳真、電子郵件等方式回函時的處理 被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函確實能讓注冊會計師及時得到回函信息，但由于這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實身份。因此，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。 另外，注冊會計師還應(yīng)將收到的口頭答復(fù)記錄于工作底稿。如果口頭答

15、復(fù)中的信息很重要，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求相關(guān)方就此重要信息直接提交書面確認(rèn)文件。,第三節(jié) 函證的實施與評價,積極式函證未收到回函時的處理 如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)。 除非同時滿足下列兩個條件，否則，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代程序：（1）注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)不回函存在異常原因或具有規(guī)律性。例如，所有沒有回函的，都與期末前發(fā)生的交易有關(guān)。（2）如果測試高估

16、錯報，在推斷總體結(jié)果時，將所有沒有收到回函的金額視為百分之百錯誤，由此得出的總體錯報金額與其他領(lǐng)域的未調(diào)整錯報相加，并不影響注冊會計師對財務(wù)報表是否存在重大錯報得出的結(jié)論。,第三節(jié) 函證的實施與評價,評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性應(yīng)考慮的因素 在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮： （1）函證和替代審計程序的可靠性； （2）不符事項的原因、頻率、性質(zhì)和金額； （3）實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)。 在評價函證的可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮： （1）對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況； （2）被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其

17、客觀性； （3）被審計單位施加的限制或回函中的限制。,第三節(jié) 函證的實施與評價,對不符事項的處理 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不符事項是否構(gòu)成錯報及其對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，并將結(jié)果形成審計工作記錄。除此之外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮不符事項發(fā)生的原因和頻率。 如果發(fā)現(xiàn)了不符事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先提請被審計單位查明原因，并作進(jìn)一步分析和核實。不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。 對審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的最終評價 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價函證及函證以外的審計程序的實施結(jié)果是否為所審計的認(rèn)定提供了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。,第三節(jié) 函證的實施與評

18、價,審計失敗的原因一塌糊涂的函證程序,1函證樣本量抽取得過低，不能從充分性和適當(dāng)性上代表總體 該案例中，注冊會計師為了驗證30萬美元預(yù)付廣告費的真實性，從1100家廣告商中抽取了24個樣本，并僅僅向4個廣告商發(fā)函詢證。如此低的抽樣比例，即使4家廣告商回函確認(rèn)了預(yù)付廣告費的真實性(事實并非如此)，注冊會計師也不能由此推斷1100家預(yù)付廣告費的真實性。,2函證程序由客戶控制，無法保證通過函證取得證據(jù)的可靠性 該案例中，注冊會計師為了印證17.7萬美元的差價退款，從巨人零售公司提供的名單中，隨意抽取幾個供應(yīng)商，通過電話詢證進(jìn)價過高是否真實。在15個電話詢證過程中，巨人零售公司先同供應(yīng)商聯(lián)系并通話交談

19、后，才將電話交給注冊會計師。在這個過程中，向誰函證，是由客戶提供名單圈定的，而不是根據(jù)審計的需要；函證中借助先與被詢證者打電話確認(rèn)的方式確認(rèn)，既沒有保證注冊會計師直接與被詢證者溝通，也沒有要求被詢證者寄回書面確認(rèn)函，增加了函證信息發(fā)生差錯和被篡改的機(jī)會。,審計失敗的原因一塌糊涂的函證程序,3對詢問過程中存在的疑慮沒有進(jìn)一步函證，降低了審計證據(jù)的質(zhì)量。 該案例中，兩位業(yè)務(wù)助理人員就貸項通知單詢問公司員工時，得到了先后3個不同的解釋，并且最終也未拿到書面證明文件，因此對貸項通知單的真實性提出質(zhì)疑，在工作底稿中形成了一份備忘錄。但作為負(fù)責(zé)巨人零售公司審計工作的事務(wù)所合伙人卻認(rèn)為函證已經(jīng)收集到了足夠的

20、證據(jù)，可以證實貸項通知單的真實性，沒有實施追加的審計程序，實施函證，以消除注冊會計師的疑慮。,審計失敗的原因一塌糊涂的函證程序,4對回函結(jié)果不進(jìn)行分析、評價。 該案例中，注冊會計師對從巨人零售公司提供的1100家虛構(gòu)的廣告商名單中選取的4家廣告商發(fā)函詢證(這里暫且不提樣本量過低問題)，所收到的回函均指出所列示的預(yù)付廣告費是錯誤的，對此，注冊會計師在未進(jìn)行任何分析、評價，查明差異原因的情況下，確認(rèn)了預(yù)付廣告費的真實性和完整性。,審計失敗的原因一塌糊涂的函證程序,與案例相關(guān)的啟示,(1)抽取的樣本要從充分性和適當(dāng)性上足以代表總體，抽樣比例不能過低； (2)函證是為審計目的而設(shè)計的重要程序，應(yīng)當(dāng)由注

21、冊會計師專業(yè)判斷函證的對象、范圍、方式，而不能聽任客戶的擺布； (3)無論實施函證時采取什么方法提高效率，如先電話確認(rèn)、以傳真或電子郵件等先發(fā)出回函，都必須保證注冊會計師與被詢證者的直接溝通，同時應(yīng)當(dāng)保證收集到被詢證者回函的原件；,(4)當(dāng)注冊會計師通過其他程序發(fā)現(xiàn)問題時，一定要重新考慮函證程序的適當(dāng)性，追加審計程序予以證實或消除； （5)如果函證結(jié)果表明審計存在差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對函證結(jié)果進(jìn)行分析和評價，查明差異原因，并追加審計程序以證實或消除。,與案例相關(guān)的啟示,案例,ABC會計師事務(wù)所接受委托，審計X公司2008年度的財務(wù)報表。A注冊會計師了解和測試了與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制，并將控制

22、風(fēng)險評估為高水平。A注冊會計師取得2008年12月31日的應(yīng)收賬款明細(xì)表，并于2009年1月15日采用積極式函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函。A注冊會計師將與函證結(jié)果相關(guān)的重要異常情況匯總于下表。要求：針對下面各種異常情況，請問A注冊會計師應(yīng)分別相應(yīng)實施哪些重要審計程序？,(1)檢查銀行存款日記賬、收款憑證及銀行對賬單，查明是否收到該筆金額，以及如何進(jìn)行會計處理等；(2)檢查銷售合同及與銷貨退回相關(guān)的增值稅發(fā)票、入庫單，查明退回貨物是否已驗收入庫等；(3)檢查代銷合同和代銷清單，查明是否存在編制虛假代銷清單、虛增本期收入和應(yīng)收賬款的情況等；(4)考慮與丁公司取得聯(lián)系，確定正確的地址，第二次寄

23、發(fā)詢證函。,案例,練習(xí),1. 注冊會計師在對A公司2008年度財務(wù)報表進(jìn)行審計時，決定對A公司的應(yīng)收賬款實施函證程序，在進(jìn)行函證的過程中，遇到以下問題，請代為作出正確的專業(yè)判斷。 (1)應(yīng)收賬款詢證函上的簽章者應(yīng)是（）。A.被審計單位B.會計師事務(wù)所C.注冊會計師D.被審計單位的上級主管部門 A,練習(xí),(2)由于A公司與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制并不能令注冊會計師信賴，則注冊會計師應(yīng)將應(yīng)收賬款的函證時間安排在（）。A.資產(chǎn)負(fù)債表日后，但與之接近的日期B.資產(chǎn)負(fù)債表日前，但與之接近的日期C.預(yù)審的日期D.審計工作結(jié)束日 A,練習(xí),(3)下列應(yīng)收賬款中，注冊會計師應(yīng)使用積極式函證的是（）。A.賬齡短且金額大 B.賬齡短且金額小C.賬齡長且金額小 D.賬齡長且金額大 D,(4)下列各項關(guān)于應(yīng)收賬款消極式函證的提法中，恰當(dāng)?shù)氖牵ǎ.債