淺論國有企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)所得稅處理.doc

淺論國有企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)所得稅處理 上海國盛集團(tuán)置業(yè)控股有限公司李念 隨著新一輪國有企業(yè)改革的進(jìn)一步深入，國有企業(yè)整合兼并資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)頻繁，企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅適用問題引發(fā)了越來越多的討論和關(guān)注。繼xx年59號財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若按問題的通知（簡稱59號通知）之后，xx年又推出了【xx】109號財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（簡稱109號通知），對59號通知做了重大修訂，本文對此進(jìn)行解析。 一、企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)所得稅處理政策變化及影響 根據(jù)59號通知以及xx年4號關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告，企業(yè)發(fā)生的各類重組業(yè)務(wù)如企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等，可以統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)進(jìn)行處理。本文認(rèn)為：一般性稅務(wù)處理，即合并企業(yè)按公允價值確定接受被合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東按清算進(jìn)行所得稅處理；特殊性稅務(wù)處理，即合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，被合并企業(yè)稅務(wù)注銷不需要經(jīng)過繁復(fù)的清算程序。 59號通知中明確規(guī)定，只有符合下列條件的重組業(yè)務(wù)才能適用特殊性稅務(wù)處理：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 xx年財(cái)政部國稅總局又下發(fā)了109號通知，進(jìn)一步放寬了適用特殊性稅處理的重組業(yè)務(wù)的條件，將59號通知中關(guān)于“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”規(guī)定調(diào)整為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”；“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%”規(guī)定調(diào)整為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%”。同時，109號通知中提出了一個新的概念，即“劃轉(zhuǎn)”。 根據(jù)通知規(guī)定：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同的多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得；劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。 本文認(rèn)為，在通知中的“劃轉(zhuǎn)”是指符合條件的資產(chǎn)在居民企業(yè)集團(tuán)內(nèi)或居民企業(yè)集團(tuán)間的無償流轉(zhuǎn)。國稅總局109號通知中的這些調(diào)整，對居民企業(yè)集團(tuán)，特別是國有企業(yè)股權(quán)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)適用所得稅特殊性處理降低了門檻。政策的放寬，順應(yīng)了國資國企改革的潮流，為國有企業(yè)集團(tuán)合理分配資源，理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，加速企業(yè)集團(tuán)層級扁平化掃除了障礙。 二、同一控制下企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)適用所得稅特殊性處理 根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并中，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制必須是非暫時性的。國有企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)中，較為常見的就是同一控制下的企業(yè)合并。 表面看，同一控制下的企業(yè)合并，賬面上沒有產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不體現(xiàn)收入，不涉及應(yīng)納稅所得。但在實(shí)務(wù)操作中，由于會計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策存在差異，還是應(yīng)該區(qū)別處理。按照國稅總局關(guān)于企業(yè)所得稅處理問題的相關(guān)規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并只有滿足前述59號、109號通知中的相應(yīng)條件，才能適用所得稅特殊性處理。 合并重組業(yè)務(wù)申請適用所得稅特殊性處理應(yīng)采用前備案的方式，在重組業(yè)務(wù)完成年度內(nèi)，由重組業(yè)務(wù)的主導(dǎo)方，即債務(wù)重組的債務(wù)方、股權(quán)收購的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方、資產(chǎn)收購的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方、吸收合并的重組后存續(xù)企業(yè)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的備案申請。 申請中須對重組業(yè)務(wù)的商業(yè)目的做逐項(xiàng)說明，包括：重組活動的交易方式、重組活動的形式及實(shí)質(zhì)、重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能的變化、重組各方從重組活動中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化、重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)以及有無非居民企業(yè)參與重組業(yè)務(wù)。除了情況說明以外，還應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證明重組業(yè)務(wù)符合所得稅特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)資料，如合并協(xié)議、政府批文、股權(quán)關(guān)系證明、審計(jì)報(bào)告、合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況證明以及重組日起連續(xù)十二個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)的承諾書等等。重組主導(dǎo)方在收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核批的企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)合并企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理預(yù)備案通知書后，才能通知被合并企業(yè)辦理稅務(wù)、工商的注銷登記。重組主導(dǎo)方在被合并企業(yè)辦理完稅務(wù)、工商注銷登記后的三十個工作日內(nèi)，再向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送被合并企業(yè)注銷登記情況相關(guān)資料。 近年來，國有企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部股權(quán)劃轉(zhuǎn)、吸收合并重組業(yè)務(wù)頻繁，但實(shí)務(wù)操作中往往忽視了稅務(wù)籌劃在企業(yè)長期戰(zhàn)略中的運(yùn)用，造成極大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如某國有獨(dú)資企業(yè)集團(tuán)下屬A、B兩家全資二級子公司及一家100%控股的三級子公司C公司（非A、B公司的子公司）。xx年下半年，集團(tuán)決定將A公司的股權(quán)劃入B公司；xx年上半年，集團(tuán)為了合理配置資源，決定啟用A公司作為平臺公司，將A公司重新變更為集團(tuán)的二級子公司，同時決定將C公司由A公司吸收合并。在吸收合并之前，集團(tuán)出于理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系的考慮，將C公司的股權(quán)先行從其母公司劃入了A公司。所有股權(quán)變更的方案以及工商變更的手續(xù)，由集團(tuán)資產(chǎn)部主導(dǎo)辦理，事前未與財(cái)務(wù)部門充分溝通。xx年6月，A公司完成了股權(quán)和工商變更，7月C公司也完成了股權(quán)和工商變更，8月根據(jù)吸收合并協(xié)議，C公司工商注銷。 股權(quán)劃撥時A公司根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則按C公司的賬面凈資產(chǎn)3000萬元確認(rèn)了長期股權(quán)投資和資本公積，吸收合并時再根據(jù)C公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值入賬，同時沖減長期股權(quán)投資。由于屬于集團(tuán)內(nèi)部不支付對價的合并，因此不存在合并價差，也不影響當(dāng)期利潤。一切看似順利的合并重組業(yè)務(wù)，實(shí)則埋下了深深的稅務(wù)隱患。A公司作為吸收合并主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的合并重組業(yè)務(wù)適用所得稅特殊性處理的備案申請被駁回，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：第一，從A公司和C公司當(dāng)時的股權(quán)關(guān)系來看屬于母子公司，該類吸收合并在稅務(wù)上應(yīng)視同收回投資來處理；第二，從同一控制的角度來理解，由于之前一年內(nèi)頻繁的股權(quán)變動，A公司和C公司不滿足在同一或共同多方控制下滿一年的條件。更糟糕的是，C公司的法律主體已先行注銷，C公司必須在當(dāng)年完成稅務(wù)清算，而A公司則不得不為吸收合并入的C公司名下諸多不動產(chǎn)的評估升值部分買單。雖然當(dāng)時C公司賬面凈資產(chǎn)只有3000萬元，但C公司90年代末購買的辦公用房xx年的市場價值已遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其賬面價值，C公司凈資產(chǎn)的評估增值超過8000萬元，如不能適用特殊性稅務(wù)處理，則因合并重組業(yè)務(wù)產(chǎn)生的企業(yè)所得稅將高達(dá)2000萬元。可見，合并重組業(yè)務(wù)在給企業(yè)集團(tuán)帶來規(guī)模效益的同時，也是一把雙刃劍。實(shí)務(wù)中切記盲目運(yùn)用，必須結(jié)合稅務(wù)籌劃，做出長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略規(guī)劃。 三、母公司吸收合并全資子公司重組業(yè)務(wù)所得稅適用探討 母公司吸收合并全資子公司是合并重組業(yè)務(wù)中的特殊業(yè)務(wù)，實(shí)務(wù)中對于該類型業(yè)務(wù)是否屬于“同一控制下且不需要支付對價的合并”，是否能夠適用企業(yè)所得稅特殊性處理，一直存在爭議。 一種觀點(diǎn)認(rèn)為，母子公司間的吸收合并，不符合特殊重組的條件。首先，從會計(jì)上理解，母公司吸收合并子公司，并不會影響報(bào)告主體的變化，因此不滿足企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并中規(guī)定的合并需要符合三個條件即被并購對象構(gòu)成“業(yè)務(wù)”，能夠?qū)嶋H控制以及能夠引起報(bào)告主體的變化。其次，從稅務(wù)角度來看，母公司和全資子公司雖然同由母公司的股東控股，但并不符合稅務(wù)認(rèn)定的直接控制的規(guī)定，因此也不符合特殊重組“同一控制下”的條件。 另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，母子公司間的吸收合并，完全符合特殊重組的條件。其一，從會計(jì)賬務(wù)處理上來看，母公司在吸收合并完成日的個體報(bào)表中，按子公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值入賬，同時終止確認(rèn)原來對子公司的長期股權(quán)投資。雖然子公司的法律主體注銷了，但母公司所能控制的經(jīng)濟(jì)資源及其風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并未發(fā)生變化。其二，從稅務(wù)的角度理解，母子公司間的吸收合并完全符合59號通知規(guī)定的合理商業(yè)目的原則、權(quán)益連續(xù)性原則以及經(jīng)營連續(xù)性原則。重組只是將母公司享有子公司權(quán)益的方式由取得投資收益變?yōu)橹苯涌刂瀑Y產(chǎn)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這一變化仍然保持了權(quán)益的連續(xù)性。其三，站在集團(tuán)的角度，母子公司的重組和兄弟公司的合并之間并沒有本質(zhì)區(qū)別，其目的都是為了合理配置資源，提高資產(chǎn)的利用效率。唯一不同的只是兄弟公司的同一控制人為其共同的母公司，而母子公司的同一控制人為母公司的股東。 舉例說明：集團(tuán)母公司A下設(shè)B、C兩家全資子公司，A公司凈資產(chǎn)1億元，其中長期股權(quán)投資6000萬元，分別為B公司4000萬元，C公司2000萬元，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如下： 假設(shè)二：A公司出于合理調(diào)配資源的考慮，自行吸收合并C公司，重組后報(bào)表調(diào)整如下： 從上述案例可見，無論是兄弟公司之間還是母子公司之間的吸收合并，只是資產(chǎn)在同一控股集團(tuán)內(nèi)部流動，合并重組只是優(yōu)化了集團(tuán)的資源配置，并未增加企業(yè)集團(tuán)的凈資產(chǎn)。如果只允許兄弟公司間的吸收合并適用特殊性稅務(wù)處理，而否認(rèn)母子公司間吸收合并可以適用特殊性處理，顯然不合理。 本文認(rèn)為，從59號及109號通知的立法本意上看，所謂的特殊性稅務(wù)處理，并非對合并重組業(yè)務(wù)給予免稅，而是對符合規(guī)定的資產(chǎn)流轉(zhuǎn)給予遞延納稅。無論是母公司對子公司的吸收合并還是兄弟公司間的吸收合并，其本質(zhì)都是對集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)的重新配置，屬于資本運(yùn)作，對實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營并不會產(chǎn)生影響。因此，母公司吸收合并子公司的重組方式，應(yīng)該符合國稅總局關(guān)于所得稅問題處理的立法初衷。 在國資國企改革中，母子公司間的吸收合并是理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，將企業(yè)集團(tuán)層級扁平化的重要手段。如果母公司重組合并子公司的目的合理，也能保證原來子公司業(yè)務(wù)的持續(xù)經(jīng)營，僅因?yàn)槟缸庸痉峭还蓶|直接控制就將這種重組方式歸為只能適用所得稅一般性處理是有失偏頗的，對加快國資國企改革的進(jìn)程也會是一個很大的阻礙。 財(cái)政部國稅總局在xx年初重磅推出的109號通知中無論是放寬股權(quán)或