余額百分比法的配比缺陷及對策的論文

余額百分比法的配比缺陷及對策的論文 余額百分比法的配比缺陷及對策的論文 隨著企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度的頒布實施和中國會計準則體系的逐步完善，穩(wěn)健原則深入到了中國上市公司財務(wù)會計的各個方面。本文通過論述穩(wěn)健原則具體表現(xiàn)、存在前提、發(fā)展過程及與其他主要會計原則的沖突，說明了其存在的現(xiàn)狀；同時，通過一些理論和實例的分析，論證了穩(wěn)健原則在中國上市公司的適用性及其實際應(yīng)用。 一、穩(wěn)健原則的具體表現(xiàn) 穩(wěn)健原則是 “ 最古老、也是最普及的會計計價原則 ” ，又稱謹慎性原則，是保守主義觀點在會計中的突出體現(xiàn)，要求企業(yè)在進行會計核算時，應(yīng)時刻保持謹慎的態(tài)度，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，但不得設(shè)置秘密準備。應(yīng)該說，穩(wěn)健原則的確立是隨著企業(yè)外部經(jīng)濟環(huán)境的劇烈變化和復(fù)雜化而出現(xiàn)的必然產(chǎn)物。 穩(wěn)健原則具有豐富的哲學(xué)內(nèi)涵和理論基礎(chǔ)，它體現(xiàn)于會計管理的全過程。在現(xiàn)代會計中，穩(wěn)健原則包括了會計確認、計量、報告及各個方面的穩(wěn)健性內(nèi)容。從會計確認上看，要求確認標準建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上；從會計計量上看，要求不得多計資產(chǎn)、 收益，也不得少計負債、費用；從會計報告上看，要求會計報告為使用者充分披露重要會計信息，特別是要報告有可能發(fā)生的風險和損失。 結(jié)合會計要素，穩(wěn)健原則具體表現(xiàn)為： 應(yīng)預(yù)計一切可能發(fā)生的損失，而不應(yīng)提前預(yù)計任何可能獲得的收益； 資產(chǎn)的計價只要有一定的依據(jù)，就應(yīng)該 “ 寧低毋高 ” ； 某些界于資產(chǎn)和費用之間的支出，寧作費用而不作資產(chǎn)處理； 某些界于負債和收益之間的收入，寧作負債而不作收益處理； 某些難以具體確定其效益期限的支出，即使明知其可以給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，也應(yīng)一次計入當期費用而不作遞延項目處理； 某些長期 資產(chǎn)的折舊或攤銷期限，寧可縮短，也不作毫無根據(jù)的延長。 WWw.11665.COm 穩(wěn)健原則的運用，一方面是為了排除會計估計的隨意性和防止出現(xiàn)虛夸不實的情況，另一方面是為了回避企業(yè)日益突出的經(jīng)營風險，增強企業(yè)持續(xù)發(fā)展的能力。 二、穩(wěn)健原則的存在前提 穩(wěn)健原則的提出，一方面是因為在企業(yè)的經(jīng)營活動中存在著大量的不確定因素，會計人員在處理這些業(yè)務(wù)時，不得不經(jīng)常面對它，并根據(jù)一定的標準對這些不確定因素進行估計，而會計職業(yè)本身就是在 “ 破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議 ” 的企業(yè)環(huán)境中成長起來的，這個環(huán)境使會計人員時刻充滿了 “ 強烈的災(zāi)難意識，即危機感 ” ，采取穩(wěn)健主義成為會計人員的必然選擇；另一方面是因為企業(yè)是一個獨立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者，它負有以自己的收入抵償自己的耗費并保證企業(yè)順利、穩(wěn)定發(fā)展的責任，而企業(yè)面臨著一個有風險的市場，這要求經(jīng)營者必須謹慎的處理一切經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以保證企業(yè)在市場的動蕩中立于不敗之地。 現(xiàn)實中，只要企業(yè)經(jīng)營就有可能發(fā)生壞帳，在經(jīng)營中也存在資產(chǎn)過時削價處理和其他損失等情況，對于可能發(fā)生的費用和損失，在進行會計核算時，應(yīng)當遵循穩(wěn)健原則，即將可能發(fā)生的損失和費用，預(yù)先估計入帳，以避免造成企業(yè)經(jīng)營成果忽高忽低，影響投資者投資的信心。 從以上可以看出，市場的不確定性即風險的存在，是企業(yè)會計穩(wěn)健原則存在的前提，穩(wěn)健原則在一定程度上是企業(yè)經(jīng)營管理的 “ 內(nèi)在穩(wěn)定器 ” 。 三、穩(wěn)健原則的起源及發(fā)展過程 委托代理關(guān)系的出現(xiàn)是穩(wěn)健原則形成的最初原因。穩(wěn)健原則起源于中世紀英國的莊園會計，莊園的管理是 由管家進行的，這種委托代理關(guān)系決定了莊園管家的記帳、算帳，并不象現(xiàn)在的企業(yè)那樣是為了搞好經(jīng)營，而是為了保護自己，應(yīng)付莊園主的審查。因此，樂觀地反映或提高未來不一定實現(xiàn)的價值是不明智的，相反，保守的估計資產(chǎn)和收入就顯得順理成章。 1494 年，復(fù)式簿記迅速地傳播，在以后三百年里，大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)營活動具有明顯的短期性，會計的主要責任是維護業(yè)主財產(chǎn)的安全或完整，受托責任是會計核算的主要動機。在這種背景下，穩(wěn)健主義是會計計量的最切實的基點。 19 世紀，由于企業(yè)經(jīng)營活動的延長和股份公司的出現(xiàn)，持續(xù)經(jīng)營逐漸成 為一項重要的會計原則，但是，穩(wěn)健主義依然占居重要的甚至是主導(dǎo)性的地位，因為： 有根據(jù)地少報資產(chǎn)有利于抵制管理人員虛報業(yè)績，有利于保護股東權(quán)益； 會計職業(yè)特點決定了會計核算的穩(wěn)健性，在簿記上的低估不是會計人員一時的沖動，而是潛移默化的行為； 銀行作為會計報表最有影響的閱讀者，穩(wěn)健主義對對付虛增抵押品的價值提供了強有力的保證； 19 世紀末 20 世紀初近 30 年的持續(xù)物價下跌，使得資產(chǎn)更易于更新?lián)Q代，低估的資產(chǎn)價值并沒有影響資產(chǎn)的實物和價值的補償，客觀上助長了穩(wěn)健原則的推行。 1900 年以后，持續(xù)的物價上漲和企 業(yè)經(jīng)營思想由保護資產(chǎn)的安全完整向增值營利的轉(zhuǎn)化，使以穩(wěn)健主義為基礎(chǔ)的會計實務(wù)受到了前所未有的批判。對一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，為盈利而使用資產(chǎn)比單純在物質(zhì)上保持資產(chǎn)的完整性更為重要。更何況，物價的迅猛上漲使固定資產(chǎn)的更新日益困難，以保守的價值觀列報的資產(chǎn)負債表已無意義。股票市場的形成和完善，使得股票易手變得極為便當，成千上萬的股東或潛在股東要求上市公司提供的會計報表應(yīng)盡可能的公正、客觀，而不是用隨意性和內(nèi)在不一致性的穩(wěn)健原則來反映收益和資產(chǎn)價值。 20世紀 30 年代以后，會計界掀起了對會計原則理論體系研究的熱潮。穩(wěn)健原則作為受托責任會計的一項重要原則，隨著會計從經(jīng)營責任報告向為投資者決策提供有用信息的轉(zhuǎn)移而變得不適宜。穩(wěn)健原則雖被繼承下來了，但已由一項占主導(dǎo)地位的會計原則退居為處于附屬地位的會計慣例，作為對其他主要會計原則的修正。 2003 年 7 月 25 日，美國證券交易委員會完成并提交的對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究中提出，作為會計準則制訂靈魂的財務(wù)概念框架，要保證其內(nèi)在邏輯的一致性，并特別強調(diào)了“ 資產(chǎn)負債觀 ” 優(yōu)于 “ 收入費用觀 ” 的 觀點。與 “ 資產(chǎn)負債觀 ” 等價的計量屬性 公允價值引入后，收入確認等會計計量將發(fā)生重大變化，歷史成本、權(quán)責發(fā)生制及實現(xiàn)配比原則都將消失，取而代之的是公允價值、現(xiàn)金流動制及全面收益原則，會計真正保證中立性，穩(wěn)健原則也將消失。 從穩(wěn)健原則的發(fā)展來看，它并不是一條直線軌跡，并可能最終被更具公允性和合理性的會計原則所替代，但就目前中國的現(xiàn)狀來說，它仍是會計原則中不可或缺的基本原則。 四、穩(wěn)健原則與其他會計原則的沖突 作為一項會計原則，穩(wěn)健原則由于其在實務(wù)操作中存在著主觀隨意性，因而會影響會計信息的真 實性和客觀性，與其他會計原則發(fā)生沖突。 （一）與客觀性原則的沖突?？陀^性原則要求企業(yè)的會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的交易和事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而穩(wěn)健原則要求在會計實務(wù)中確認可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費用，這明顯與客觀性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、未來預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算、或有損失的確定等都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接威脅著會計信息的真實反映。此外，穩(wěn)健原則在維護出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企 業(yè)采取 “ 審慎 ”的行動達到既定目標，最終可能失去 “ 不偏不倚 ” 的立場。 （二）與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當按照實際成本計量。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得調(diào)整其帳面價值。但在穩(wěn)健原則下，存貨采用成本與市價孰低法計價，固定資產(chǎn)按帳面價值與可收回金額孰低計量，短期投資收到的現(xiàn)金股利或利息沖減其帳面價值，這樣可能會造成發(fā)出存貨成本的計量、累計折舊的計算、短期投資成本的結(jié)轉(zhuǎn)等背離歷史成本原則。 （三）與權(quán)責發(fā)生制原則的沖突。權(quán)責發(fā)生制原則要求凡屬當期已實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，不論款項是否收付，均應(yīng)當作本期的收入或費用，它強調(diào)的是確認收入、費用發(fā)生的時間及其歸屬。而穩(wěn)健原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費用提前計入損益，這顯然違反了 “ 不是本期發(fā)生的費用均不得計入本期 ” 的權(quán)責發(fā)生制原則。 （四）與配比原則的沖突。配比原則要求企業(yè)在進行會計核算時，收入與其成本、費用應(yīng)當相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和其相關(guān)的成本、費用，應(yīng)當在該會計期間內(nèi)確認。而穩(wěn)健原則要求盡可能在當期確 認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這種核算方式必然會影響到企業(yè)當期利潤的正確計算。 （五）與可比性、一貫性原則的沖突?？杀刃浴⒁回炐栽瓌t要求，企業(yè)的會計核算應(yīng)當按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標應(yīng)當口徑一致、相互可比，會計核算方法前后各期應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。但是穩(wěn)健原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，因而會與可比性原則和一貫性原則發(fā)生沖突。如采用成本與市價孰低法對存貨進行計價時，不同企業(yè)的存貨、同一企業(yè)不同品種的存貨，有的用成本計價，有的用市價計價；同一 品類不同時期的存貨，隨著市價波動，其計價基礎(chǔ)不斷改變；當本期成本高于市價時，按市價計價，下一期市價高于成本時，又按成本計價。又如根據(jù)穩(wěn)健原則，不同企業(yè)可以選擇不同的折舊方法、壞帳準備金的計提方法。所有這些都破壞了會計的可比性、一貫性原則，使企業(yè)本身前后各期之間以及不同企業(yè)之間缺乏統(tǒng)一的核算標準，失去了會計信息的可比性。 五、對穩(wěn)健原則的認識 綜合看來，人們對穩(wěn)健原則有三種不同的認識：第一種是過去盛行的穩(wěn)健原則，在金額上，盡可能多計可能發(fā)生的費用和負債，盡可能少計或不計可能發(fā)生的資產(chǎn)和收入；在時間 上，盡可能早地確認負債和費用而盡可能遲的確認資產(chǎn)和收入。第二種是廣為接受的傳統(tǒng)含義，即合理核算可能發(fā)生的損失和費用，既不無視可能的損失，又不計提過多的準備，同時，不預(yù)計可能取得的資產(chǎn)和收入。第三種看法則認為不確定事項發(fā)生的可能性才是決定取舍的標準。這一觀點以 fasb（美國財務(wù)會計準則委員會）為代表， fasb 并不鼓勵一味的低估資產(chǎn)和收入，高估負債和費用，認為會計人員對信息進行取舍時須持謹慎態(tài)度，但同時要考慮會計信息的可靠性和相關(guān)性。從理論上來說，前兩種做法都將一種偏向引入會計計量，而 fasb 提倡的適度穩(wěn)健原則才體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量要求的客觀性、可靠性、相關(guān)性。 當前，對中國上市公司是否應(yīng)采用穩(wěn)健原則，采用什么樣的穩(wěn)健原則，也主要有三類觀點。觀點一：從決策有用觀來看，穩(wěn)健原則已經(jīng)過時了。原因在于財務(wù)會計的目標是為信息使用者提供真實公允的信息，以利于其做出正確的決策，而穩(wěn)健原則扭曲了數(shù)據(jù)，違背了會計信息質(zhì)量可靠性、可比性的要求，難以被信息用戶理解，妨礙了會計信息發(fā)揮作用。觀點二：從信息相關(guān)性要求來看應(yīng)采用適度穩(wěn)健原則，主張對于那些尚未發(fā)生但對企業(yè)已產(chǎn)生影響的經(jīng)濟事項和情況，不論其結(jié)果是利得還是損失，只要其發(fā)生 的可能性較大且金額能夠合理的加以估計，就應(yīng)當予以反映，即對不確定事項采取一視同仁態(tài)度，應(yīng)主要依據(jù)其發(fā)生的可能性來決定是否反映，而不是根據(jù)其后果是損失還是利得來決定，才能充分反映信息。觀點三則主張中國上市公司目前仍應(yīng)適用傳統(tǒng)的穩(wěn)健原則。下面我們來分析穩(wěn)健原則對中國上市公司的適用性。 六、傳統(tǒng)穩(wěn)健原則是中國上市公司的必然選擇 我們知道，脫離會計目標和經(jīng)濟環(huán)境來談某項會計原則的優(yōu)劣是沒有意義的，對穩(wěn)健原則的適用性判斷應(yīng)該基于以下標準：是否有利于達到財務(wù)會計目標和適應(yīng)相應(yīng)的經(jīng)濟環(huán)境。筆者認為，對中國上市公司來說，穩(wěn)健原則有其存在的必要性，現(xiàn)階段應(yīng)以傳統(tǒng)觀念上的穩(wěn)健原則為主。 （一）中國上市公司財務(wù)會計的主要目標是反映受托責任的履行情況。雖然中國上市公司的股權(quán)分置改革已全面推開，但總體來說股本結(jié)構(gòu)依然沒有太大的改變，其典型的結(jié)構(gòu)是國有股、法人股特別是國有法人股占大頭，公眾投資者持股占小頭，這樣的一種股權(quán)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致上市公司融資渠道 極為有限，多數(shù)企業(yè)只能靠直接投資和銀行貸款。但中國的資本市場遠未發(fā)育成熟，不能充分發(fā)揮資源的配置作用，公眾投資者無法對企業(yè)的經(jīng)營進行制約和監(jiān)督，加之上市公司經(jīng)營信息獲取的不對稱性，中小投資者只能依賴報表了解其投入企業(yè)資本的保值增值情況。也就是所，中國現(xiàn)實國情決定了反映受托責任的履行情況是上市公司財務(wù)會計的主要目標，而穩(wěn)健原則正是達到此目標應(yīng)該遵循的。 實際上，即使在股權(quán)高度分散化的美國，其財務(wù)會計的主要目標已不再是為反映受托責任，而是為 “ 滿足投資者和其他潛在的財務(wù)信息使用者的需要 ” 這樣一種情況下，雖然 fasb 多次提出企業(yè)財務(wù)報告應(yīng)“ 真實地反映經(jīng)營活動和經(jīng)濟現(xiàn)實，滿足財務(wù)會計概念框架中規(guī)定的相關(guān)性、可靠性、中立性、及時性、可理解性等主要的質(zhì)量特征 ” ，但穩(wěn)健原則實際仍然貫穿于其整個財務(wù)框架體系，并在諸多會計準則中得到體現(xiàn)。 （二）穩(wěn)健原則對會計信息的可靠性、相關(guān)性的影響 fasb 認為 “ 把存在于經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項中不肯定因素的性質(zhì)范圍在財務(wù)報告中做出交待， 財務(wù)報告的可靠性可賴以提高 ” 。對企業(yè)面臨的不確定事項存在的風險進行揭示，也可使信息的相關(guān)性增加。從中國上市公司的現(xiàn)狀來看，穩(wěn)健原則的運用可以說正當其時 。中國正處于向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，上市公司要自己面對競爭激烈的市場，自我承擔市場風險，因此面對不確定的事項，在會計處理上充分估計可能發(fā)生的風險和損失，可以保護投資人的利益，增強企業(yè)競爭力。在中國規(guī)范上市公司會計制度之前，企業(yè)大多采用激進的會計政策，過多地追求短期的效益和利潤，對殘冷背滯存貨不予減值，壞帳不提準備，固定資產(chǎn)折舊政策保守，已可預(yù)見的負債不作處理，從而造成巨大的潛在風險，使中國證券市場上出現(xiàn) “ 第一年績優(yōu)，第二年績平，第三年虧損 ” 的上市公司業(yè)績荒漠化現(xiàn)象，對中國股市的影響至今未能消除。由經(jīng)濟觀察報 編制的 “2004 上市公司信任度指數(shù) ” 顯示，一千多家境內(nèi)上市公司的信任度均亮 “ 紅燈 ” ，平均信任度指數(shù) 35.6，而這項指數(shù)的滿分為 100。從這一點來看，實行穩(wěn)健的原則，可以在企業(yè)財務(wù)報告中及時的反映企業(yè)面臨的風險，使會計信息反映企業(yè)情況更加真實，相應(yīng)地，也使會計信息比之過去的不穩(wěn)健更加可靠和相關(guān)，可見，實行穩(wěn)健原則并未背離決策有用觀。 （三）中國上市公司當前應(yīng)采用何種穩(wěn)健原則。人們對穩(wěn)健原則心有疑慮是因為它是一把雙刃劍，一方面它能保護投資者、債權(quán)人的利益，另一方面也給管理當局進行利潤操縱留下了余地，反過 來可能損害到投資者、債權(quán)人的利益。對適度穩(wěn)健原則看法也是如此，它克服了傳統(tǒng)穩(wěn)健原則的缺點，使信息真實公允，但卻使利潤操縱的空間更加擴大，這從美國近幾年發(fā)生的財務(wù)丑聞可以看出。從中國上市公司現(xiàn)有情況來看，其利潤操縱的沖動是相當大的，操縱現(xiàn)象也相當普遍。據(jù)1999 年 1 月 8 日證券時報上市公司經(jīng)理人員月度調(diào)查結(jié)果，相當多的上市公司對適度利潤包裝持肯定態(tài)度。調(diào)查中巧用會計政策作為利潤包裝途徑方法很多，如改變折舊方式、潛虧掛帳、改變壞帳核算方式等。我們來看一下南方航空上市前后通過改變會計政策來調(diào)節(jié)利潤和凈資產(chǎn)的手法 ，在 2003年 7月南方航空公布的招股說明書中，將其下屬子公司廈門航空 2002 年度的凈利潤調(diào)整為 4.4 億元，凈資產(chǎn)調(diào)整為 28.7 億元，這一調(diào)整正是將廈門航空原對固定資產(chǎn)的折舊方法由加速折舊法改為直線法得到的，從而使南方航空實現(xiàn)了快速“ 扭虧為盈 ” 的目的。在其上市后的第一年度，同樣是利用了減少壞帳準備的計提、降低固定資產(chǎn)年折舊率、通過合并會計報表調(diào)整子公司利潤等方法來得到其盈利目的。這里，一方面企業(yè)有強烈的操縱利潤動機，有些甚至得到監(jiān)管層的默認，另一方面證券市場的投資者整體水平不高，難以識別種種粉飾業(yè)績的做法。在 具體操作上，會計制度和會計準則沒有也不可能提供明確的入帳標準，需要財務(wù)人員有較高的職業(yè)判斷水平，難以排除主觀判斷的失真性。因此，從反映財務(wù)會計目標和適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境來看，中國上市公司現(xiàn)階段不存在適合適度穩(wěn)健原則生存的土壤。 以上可以看出，中國上市公司財務(wù)會計目標依然是反映受托責任，中國現(xiàn)時的經(jīng)濟環(huán)境還不能適應(yīng)適度穩(wěn)健原則，傳統(tǒng)穩(wěn)健原則應(yīng)該是中國上市公司必須遵循的一項會計原則。 七、穩(wěn)健原則在中國上市公司資產(chǎn)核算中的應(yīng)用 按照中國上市公司執(zhí)行的會計制度和各具體會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)穩(wěn)健原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準備。上市公司在資產(chǎn)核算中計提的資產(chǎn)減值準備主要有八項。 （一）短期投資跌價準備。上市公司應(yīng)當在期末對各項短期投資進行全面檢查，如果短期投資市價低于成本，應(yīng)按其差額計提短期投資跌價準備。實際操作中，可根據(jù)具體情況分別采用按投資總體、投資類別或單項投資確認計提跌價準備。但如果某個短期投資占整個短期投資的 10%及以上，則應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并計提跌價準備。從事證券業(yè)務(wù)的金融類上市公司，其自營證券也應(yīng)列入短期投資計提減值準備。 （二）存貨跌價準備。上市公司存貨在會計期末時應(yīng)當按成本和可變現(xiàn)凈值孰低計量，對可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的，按其差額計提存貨跌價準備。在實際操作中，企業(yè)會計制度規(guī)定了五種應(yīng)當計提存貨跌價準備的情況和四種應(yīng)當將存貨價值全部轉(zhuǎn)入當期損益的情況。計提存貨跌價準備只是一種帳面處理方式，是更為真實地反映上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的必要手段。 （三）壞帳準備。壞帳準備依據(jù)期末各項應(yīng)收款項可收回性和預(yù)計可能發(fā)生的壞帳損失提取，應(yīng)收款項包括應(yīng)收帳款和其他 應(yīng)收款以及及金融企業(yè)的拆出資金和應(yīng)收保費等，但不包括金融企業(yè)貸款的應(yīng)收利息。在實際操作中，企業(yè)應(yīng)當制定計提壞帳準備的政策，明確計提壞帳準備的范圍、計提方法、帳齡的劃分和提取比例。在確定壞帳準備的計提比例時，應(yīng)當根據(jù)以往經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計。為充分體現(xiàn)穩(wěn)健原則，會計制度規(guī)定，對符合一定條件的企業(yè)預(yù)付帳款和未到期應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)將其帳面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收帳款，然后再計提壞帳準備。 同時，為防止企業(yè)濫用計提壞帳準備政策，會計制度對上市公司計提壞帳準備進行了限制。除有確鑿證據(jù)表明 該項應(yīng)收款項不能收回或收回的可能性不大時外，對于當年發(fā)生的應(yīng)收款項、計劃對應(yīng)收款項進行重組、與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項、其他已逾期但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項不能全額計提壞帳準備，而要求公司根據(jù)實際情況進行合理的估計。上市公司要根據(jù)歷史經(jīng)驗和相關(guān)信息，合理地估計應(yīng)收款項產(chǎn)生壞帳損失的可能性，計提壞帳準備后的應(yīng)收款項凈額要真實地反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 （四）長期投資減值準備。上市公司應(yīng)當在期末，對市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于帳面價值的長期投資，按其差額計提減值 準備。在實際操作中，會計制度分別按有市價的長期投資和無市價的長期投資給出了判斷是否計提減值準備的標準，要求企業(yè)會計人員運用職業(yè)標準進行審慎的判斷，以確定長期投資是否減值。 （五）固定資產(chǎn)減值準備。上市公司應(yīng)當于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，對符合企業(yè)會計準則 固定資產(chǎn)規(guī)定的六條標準導(dǎo)致可收回金額低于帳面價值的固定資產(chǎn)，按可收回金額低于其帳面價值的差額計提減值準備。固定資產(chǎn)減值準備應(yīng)按單項資產(chǎn)計提，對符合會計制度五項規(guī)定全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。 （六）無形資產(chǎn)減值準備。上市公司應(yīng)當定期或年終，檢查各項無形資產(chǎn)預(yù)計給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的能力，對預(yù)計可收回金額低于其帳面價值的，按其差額計提減值準備。在實際操作中，會計人員應(yīng)按會計制度規(guī)定的四種應(yīng)當計提減值準備的情況和三種應(yīng)將無形資產(chǎn)帳面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益的情況，進行審慎的判斷。 （七）在建工程減值準備。上市公司應(yīng)當定期或年終，對長期停建并且預(yù)計在 3 年內(nèi)不會重新開工等有證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生了價值減值的在建工程計提減值準備。 （八）委托貸款減值準備。上市公司應(yīng)當定期或年終，對有跡象表明可收回金額 低于貸款本金的委托貸款，按其差額計提減值準備。 （九）對金融類上市公司來說，在上述八項減值準備中減少了存貨跌價準備和委托貸款減值準備，增加了貸款損失準備和抵債資產(chǎn)減值準備。 貸款損失準備。計提貸款損失準備的資產(chǎn)包括金融企業(yè)承擔風險和損失的貸款、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款、進出口押匯和由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔還款責任的國外貸款，但不包括保戶質(zhì)押貸款和委托貸款。金融類上市公司應(yīng)當在期末分析各項貸款的可收回性，對預(yù)計可能發(fā)生的貸款損失，計提貸款損失準備。貸款損失準備應(yīng)根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情 況、抵押品的市價、擔保人的支付能力和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風險程度和回收的可能性，合理計提。 抵債資產(chǎn)減值準備。金融類上市公司應(yīng)當在期末對抵債資產(chǎn)逐項進行檢查，如果抵債資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當計提減值準備。 八、穩(wěn)健原則在中國上市公司會計管理中的應(yīng)用 在中國上市公司執(zhí)行的會計制度和相關(guān)具體會計準則中，穩(wěn)健原則在資產(chǎn)確認和計量、收入確認等會計管理方面都得到充分體現(xiàn)。 （一）存貨計價。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，允許采用后進先出法計算存貨的成本。據(jù)此計價能使出售和耗用存貨的成本接近當前水平，并與當期的收入相配比，有助于較客觀地反映企業(yè)現(xiàn)實條件下的經(jīng)營成果，特別是在物價上漲的情況下，可使企業(yè)不致因貨幣貶值而表現(xiàn)為虛增利潤。 對期末存貨，采用成本與市價孰低法，當期末存貨市價低于成本時，以市價來取代歷史成本作為存貨的價值，差額作為當期費用加以確認。這樣做，避免了將這種損失推遲到以后期間，有助于各期間財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相對正確性。 （二）無形資產(chǎn)的確認和計量。根據(jù)企 業(yè)會計準則 無形資產(chǎn)規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認： 該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； 該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。企業(yè)管理部門應(yīng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)存在的各種因素做出穩(wěn)健的估計。企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認；自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入帳價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認為當期費用。盡量將不確定的無形資產(chǎn)投入作為當期費用而不作為資產(chǎn)核算，是穩(wěn)健原 則在無形資產(chǎn)核算中的充分體現(xiàn)。 （三）固定資產(chǎn)計量及累計折舊計算。由于固定資產(chǎn)及折舊涉及金額巨大，中國上市公司采用了更為穩(wěn)健的原則。在固定資產(chǎn)計量上，企業(yè)會計準則 固定資產(chǎn)明確說明外購或自行建造固定資產(chǎn)初始成本的計量，應(yīng)以達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前 “ 直接歸屬于該資產(chǎn) ” 的支出為依據(jù)，避免了企業(yè)將發(fā)生于其他項目、應(yīng)予以費用化的支出資本化。在折舊方法上，企業(yè)可以采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊方法，更好地體現(xiàn)了收入費用配比原則和穩(wěn)健原則；規(guī)定對未使用、不需用的固定資產(chǎn)，企業(yè)也應(yīng)當計提折舊，充分考 慮知識經(jīng)濟條件下資產(chǎn)的無形損耗，表現(xiàn)了固定資產(chǎn)折舊核算的謹慎性。 （四）對待攤費用、開辦費及待處理財產(chǎn)損益的會計處理。根據(jù)會計制度中資產(chǎn)的定義，對不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的 “ 經(jīng)濟資源 ” ，如待攤費用、開辦費及待處理財產(chǎn)損益等，不能再作為資產(chǎn)，而只能計入當期損益，否則就會高估企業(yè)的資產(chǎn)價值。對待攤費用應(yīng)在 1 年內(nèi)分期平均攤銷或一次性全部轉(zhuǎn)入當期成本、費用，不能留待以后期間攤銷。對企業(yè)籌建期間發(fā)生的費用，在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月一次計入損益。對待處理財產(chǎn)損益，無論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準，均應(yīng)在年末計入當期損益，不得 列示于資產(chǎn)方。以上規(guī)定的實施，就是要求企業(yè)提前確認費用，以防止高估企業(yè)資產(chǎn)。 （五）對或有事項的處理。或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。對符合會計制度規(guī)定的三個條件的與或有事項相關(guān)的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當將其確認為負債，在資產(chǎn)負債表中單列項目列示，并在報表附注中披露或有負債形成的原因。而企業(yè)一般不應(yīng)在報表附注中披露或有資產(chǎn)。對或有事項的處理作這樣的要求，遵循了穩(wěn)健原則，同時也能讓報表使用者更好的了解企業(yè)的財務(wù)狀況全貌，掌握企業(yè)可能發(fā)生的財務(wù)事項，以做 出正確的決策。 （六）收入的確認標準。一般上市公司銷售商品的收入，應(yīng)在同時滿足企業(yè)會計制度規(guī)定的四個條件時予以確認，金融類上市公司提供金融產(chǎn)品服務(wù)取得的收入，應(yīng)在同時滿足金融企業(yè)會計制度規(guī)定的兩個條件時予以確認，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價款，也不能確認為收入。對金融類上市公司已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期 90 天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期 90 天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。對建造合同收入，在合同能夠可靠估計時，按完工百分比法確認收入和費用；對合同結(jié)果不能可靠估計時，合同成 本能夠收回的，根據(jù)能夠收回的實際合同成本確認收入，合同成本不能夠收回的，不確認收入。以上收入的確認標準，充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，即謹慎確認收入，在各項條件未滿足時，寧作負債不做收入。 （七）短期投資收益的核算。上市公司在收到短期投資的現(xiàn)金股利或利息時， “ 應(yīng)于實際收到時，沖減投資的帳面價值， ” 已記入 “ 應(yīng)收利息 ” 的除外，這一高度穩(wěn)健的作法可以抵御短期投資可能產(chǎn)生的風險，避免了因短期投資價格波動引起的年度間的損益波動。 其他如借款利息資本化的相關(guān)規(guī)定、遞延收益的延期確認、補貼收入實行收付實現(xiàn)制等，也無不 體現(xiàn)出穩(wěn)健原則。 九、穩(wěn)健原則在中國上市公司的實際應(yīng)用情況 隨著會計制度和會計準則體系的不斷完善，穩(wěn)健原則在中國上市公司得到的廣泛應(yīng)用。 2004 年，中國上市公司僅壞帳準備一項，就計提740 多億，比 2003 年 661 億上升超過 11%，占總利潤的比例高達 40%。從計提八項減值準備來看，每股凈利潤列前十位的中集集團等公司2004年末累計計提各項準備 11.6億元，占總資產(chǎn) 655.9億元的 1.77%；st 天儀等 10 家瀕臨虧損的公司 2004 年末累計計提各項準備 7.1 億元，占總資產(chǎn) 108.3 億元的 6.54%；每 股凈利潤列后十位的 st 重實等 10 家公司 2004 年末累計計提各項準備 39.6 億元，占總資產(chǎn) 92.0億元的 43%，以上企業(yè)計提減值準備的比例基本上反映了企業(yè)的經(jīng)營狀況相匹配的資產(chǎn)質(zhì)量，說明了企業(yè)在會計政策選擇上基本是穩(wěn)健的。 我們?nèi)跃?2004 年以上三種類型上市公司計提減值準備情況進行分析。中集集團等 10 家公司 2004 年計提減值準備 5.2 億元，占年末準備總額的 45%，占全年利潤總額的 3.8%，其中揚子石化計提 3.0 億元，占年末準備總額的 70%，占全年利潤總額的 5.4%； st 天儀等 10 家公司2004 年沖回減值 準備 1.1 億元，占年末準備總額的 16%，為全年利潤總額的 9.6 倍，其中 st 東北電沖回 7925 萬元，占年末準備總額的55%，為全年利潤總額的 6.8 倍； st 重實等 10 家公司 2004 年計提減值準備 30.0 億元，占年末準備總額的 76