新準則下施工企業(yè)應付職工薪酬的會計處理.doc

新準則下施工企業(yè)應付職工薪酬的會計處理 段光勛2006新會計準則體系在我國的上市公司（含實施新準則的其它公司）已經(jīng)實施一年有余，不僅得到了國際上對中國會計商業(yè)語言的認可和贊同，而且提高了我國上市公司的會計信息質量，也為中國企業(yè)境外上市融資節(jié)省了部分上市成本。新會計準則體系的最大特色是，取消了過去分行業(yè)的會計核算體系，給予了企業(yè)在國家財會法規(guī)、會計準則指導下自行組織會計核算的自主權。習慣了按照行業(yè)會計制度進行會計處理的部分財務人員，也正因為這個特色，使得部分財務人員在實施新會計準則體系時，對一般的帳務處理感到迷茫、困惑甚至無所適從。筆者擬根據(jù)新會計準則的要求，結合施工企業(yè)會計核算的特點，對新會計準則下施工企業(yè)“應付職工薪酬”的會計處理作如下探討。一、 應付職工薪酬的定義與特點根據(jù)企業(yè)會計準則第9號職工薪酬規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬不僅包括企業(yè)一定時期支付給全體職工的勞動報酬總額，也包括按照工資薪金的一定比例計算并計入成本費用的其他相關支出。包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、未參加社會統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費用以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關的支出。從上述可以看出，新準則下的職工薪酬與原會計制度的應付工資比較類似，但是又不完全一致，它具有以下的特點：1、職工薪酬的定義與國際會計準則基本一致，真正實現(xiàn)了趨同，改變了我國50多年的“工資核算”傳統(tǒng)模式。2、職工薪酬的內涵更加豐富，不僅包括了工資薪金，而且還將職工福利費、各類社會保險費用、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等納入其中。3、核算內容上，現(xiàn)在的“應付職工薪酬”會計科目比原會計制度的“應付工資”、“應付福利費”等科目的核算內容更廣泛。4、會計處理上，“應付職工薪酬”的帳務處理是一個全新的模式，與原會計制度相比是一種顛覆性的變化。比如，過去規(guī)定“職工教育經(jīng)費”“工會經(jīng)費”列入“管理費用”科目；而新準則規(guī)定，凡是職工薪酬的組成內容，均應根據(jù)受益對象分配到相關的成本費用科目。5、信息披露上，統(tǒng)一了關于職工薪酬的披露原則，明確規(guī)范了披露的范圍和內容。即在財務報表附注中披露支付給職工的工資獎金津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因解除勞動關系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額。對于因接受企業(yè)解除勞動關系補償計劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負債，應根據(jù)或有事項準則規(guī)定進行披露。二、 總分類賬戶的設置及明細核算的組織（一）總分類賬戶的設置為了準確核算職工薪酬，根據(jù)企業(yè)會計準則第9號職工薪酬以及財政部“財會200618號”規(guī)定，企業(yè)應該設置“應付職工薪酬”總分類賬戶。它是一個集合分配賬戶，借方記錄各項職工薪酬（工資薪金、職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、住房公積金等）的實際發(fā)生額，貸方記錄按照受益對象分配的金額，本賬戶一般說來無余額。如為貸方余額，反映期末尚未支付的職工薪酬，這時“應付職工薪酬”賬戶就是負債類賬戶，而不是集合分配賬戶。1、本賬戶核算企業(yè)根據(jù)有關規(guī)定應付給職工的各種薪酬。外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金，也在本科目核算。2、本賬戶可按“工資薪金”、“職工福利費”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“社會保險費”、“住房公積金”“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等進行明細核算。3、企業(yè)發(fā)生應付職工薪酬的主要賬務處理。（1）企業(yè)向職工支付工資、獎金、津貼等，從應付職工薪酬中扣還的各種款項（代墊的社保費公積金、個人所得稅等）等，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“其他應收款”、“應交稅費應交個人所得稅”等科目。（2）企業(yè)向職工支付職工福利費，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。（3）企業(yè)支付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費用于工會運作和職工培訓，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。（4）企業(yè)按照國家有關規(guī)定繳納社會保險費和住房公積金，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。（5）企業(yè)因解除與職工的勞動關系向職工給予的補償，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。（6）企業(yè)支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。（7）在行權日，企業(yè)以現(xiàn)金與職工結算股份支付，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。（8）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，借記本科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目；同時，還應結轉產(chǎn)成品的成本。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。4、企業(yè)應當根據(jù)職工提供服務的受益對象，對發(fā)生的職工薪酬分別以下情況進行處理：（1）生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，借記“工程施工”、“施工間接費用”、“勞務成本”科目，貸記本科目。（2）管理部門人員的職工薪酬，借記“管理費用”科目，貸記本科目。（3）銷售人員的職工薪酬，借記“銷售費用”科目，貸記本科目。（4）應由在建工程、研發(fā)支出負擔的職工薪酬，借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記本科目。（5）因解除與職工的勞動關系給予的補償，借記管理費用科目，貸記本科目。（6）無償向職工提供住房、車輛等資產(chǎn)使用的，按應其計提的折舊額，借記“管理費用”、“工程施工”“銷售費用”“施工間接費用”等科目，貸記本科目；同時，借記本科目，貸記“累計折舊”科目。（7）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為職工薪酬的，借記“管理費用”、“工程施工”“銷售費用”、“施工間接費用”等科目，貸記本科目。（8）租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，每期應支付的租金，借記“管理費用” 、“工程施工”、“銷售費用”、“施工間接費用”等科目，貸記本科目。（9）在等待期內每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)股份支付準則確定的金額，借記“管理費用”、“工程施工”、“銷售費用”、“施工間接費用”等科目，貸記本科目。（10）在可行權日之后，根據(jù)股份支付準則確定的金額，借記或貸記公允價值變動損益科目，貸記或借記本科目。（11）外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金，借記“利潤分配提取的職工獎勵及福利基金”科目，貸記本科目。（二）明細核算的組織一般說來，施工企業(yè)應該設置以下“應付職工薪酬”的明細科目：1、工資薪金：是指按照規(guī)定支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼等，具體范圍參見1990國家統(tǒng)計局發(fā)布的關于工資總額組成的規(guī)定。2、職工福利費：根據(jù)新企業(yè)所得稅法及實施條例精神，主要包括：1）企業(yè)內設的職工食堂、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利設施，其固定資產(chǎn)折舊及維修保養(yǎng)費用，以及福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等人工費用。2）企業(yè)向職工發(fā)放的住房補貼、住房提租補貼和住房困難補助，供暖費補貼，職工防暑降溫費，周轉房的折舊、租金、維護等支出， 以及與職工住房相關的其他補貼和補助。 3）職工困難補助，或者企業(yè)統(tǒng)籌建立和管理的用于幫助、救濟困難職工的基金支出。4）其他以實物和非實物形態(tài)支付職工的零星福利支出，如喪葬補助費、撫恤費、獨生子女費、探親假路費、誤餐費、午餐費或職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補 貼及救濟費、離休人員的醫(yī)療費及節(jié)日慰問費、離退休人員統(tǒng)籌項目外費用等。 對于2008年前累積計提但尚未使用的職工福利費余額， 以后發(fā)生的職工福利費先沖減以前年度的福利費余額，不足部分在 按規(guī)定在限額內扣除。 為了核算便利，可以將上一年職工福利費的實際開支水平結合本年計劃，測算本年的福利費開支比例（如：3%或8%）。每月可以按照預先測算的福利費比例計提計入職工薪酬，年末根據(jù)實際開支額，調整原預提數(shù)。3、員工保險費：根據(jù)國家規(guī)定，企業(yè)為職工個人支付的各種社會保險費。如基本醫(yī)療保險、基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險。企業(yè)為員工繳納的各種商業(yè)保險，應該屬于職工薪酬的范圍，也在本項目核算。4、住房公積金：是指企業(yè)按照國務院住房公積金管理條例規(guī)定的基準和比例計算，向住房公積金中心為個人繳存的住房公積金。5、工會經(jīng)費：企業(yè)按照規(guī)定支付給工會組織的工會經(jīng)費，現(xiàn)行政策明確在工資薪金總額2(含)內的，準在所得稅前扣除予以扣除。6、職工教育經(jīng)費：是指企業(yè)用于職工個人的教育培訓費用，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，在職工工資總額25(含)以內的，準予在所得稅前據(jù)實扣除。7、非貨幣性福利：是指企業(yè)以非貨幣性形式（發(fā)放實物或提供資產(chǎn)免費使用等）為職工提供的福利支出。8、辭退福利：因解除與職工的勞動合同關系而給予的經(jīng)濟補償。9、其他：與獲得職工提供的服務相關的支出，如股票期權等。三、 核算舉例四川省建筑有限公司2008年5月發(fā)生如下所述有關“應付職工薪酬”的經(jīng)濟業(yè)務，其主要帳務處理為：1、10日，根據(jù)人力資源部提供的職工工資明細表顯示：本月應發(fā)工資薪金總額120萬元（其中：公司行政管理人員30萬元、甲施工項目部工人35萬元、乙施工項目部工人40萬元、自建辦公樓人員5萬元、施工項目部管理人員10萬元），財務部扣除應該代扣的個人所得稅1萬元、個人應該承擔的社保費住房公積金18.1萬元以及出差借款0.9萬元后，本月實際應該支付的金額為100萬元。出納人員開出轉賬支票100萬元，通過開戶銀行轉款到職工的工資卡。賬務處理為：借：應付職工薪酬工資薪金 120萬元 貸：應交稅費代扣個人所得稅 1萬元 其它應收款代扣個人社保費公積金 18.1萬元 其它應收款個人借支 0.9萬元 銀行存款 100萬元2、15日，開出轉賬支票支付社會保險費46.2萬元，單位負擔34.1萬元，個人負擔12.1萬元。賬務處理為：借：應付職工薪酬社保費 34.1萬元 其它應收款社保費 12.1萬元 貸：銀行存款 36.2萬元3、18日，開出轉賬支票向公積金管理中心支付職工的住房公積金12萬元，單位負擔6萬元，個人負擔6萬元。賬務處理為：借：應付職工薪酬住房公積金 6萬元 其它應收款 6萬元 貸：銀行存款 12萬元4、18日，職工食堂報銷購入餐具、炊具一批，價值5000元，現(xiàn)金支付。賬務處理為：借：應付職工薪酬職工福利費 5000元 貸：庫存現(xiàn)金 5000元5、20日，職工食堂炊事人員報銷購入的主副食、調料一批，價值10000元，現(xiàn)金支付。賬務處理為：借：應付職工薪酬職工福利費 10000元 貸：庫存現(xiàn)金 10000元6、月末根據(jù)本月計提折舊記錄，公司高級管理人員無償使用的住房應該分配折舊費10000元。賬務處理為：借：應付職工薪酬非貨幣性福利 10000元 貸：累計折舊 10000元7、30日，職工報銷培訓費2000元、外聘教師授課費5000元（取得發(fā)票），現(xiàn)金支付。賬務處理為：借：應付職工薪酬職工教育經(jīng)費 7000元 貸：庫存現(xiàn)金 7000元8、31日，現(xiàn)金支付因解除與職工的勞動關系給予的經(jīng)濟補償金30000元。賬務處理為：借：應付職工薪酬 解除職工勞動關系補償 30000元 貸：庫存現(xiàn)金 30000元9、月末根據(jù)本月工資薪金總額，計提3%的職工福利費36000元（根據(jù)去年開支水平測算本年每月暫時按照3%計提，年末按照實際開支額進行調整）、計提2%工會經(jīng)費2.4萬元、計提2.5%職工教育經(jīng)費3萬元。三項費用的計提與分配詳見下表：三項費用計提分配表公司名稱：2008年5月金額單：元序號項目計提基數(shù)計提比例金額分配受益對象管理費用施工間接費用甲項目“人工費”乙項目“人工費”在建工程25.0%8.3%29.2%33.3%4.2%1工會經(jīng)費12000002%24000600020007000800010002職工教育經(jīng)費2.5%300007500250087501000012503職工福利費3%360009000300010500120001500合計9000022500750026250300003750根據(jù)上表，計提三項費用的賬務處理為：借：管理費用職工薪酬 22500元 施工間接費用職工薪酬 7500 元 工程施工甲項目人工費 26250元 工程施工乙項目人工費 30000元 在建工程自建辦公樓 3750 元 貸： 應付職工薪酬工會經(jīng)費 24000元 應付職工薪酬職工教育經(jīng)費 30000元 應付職工薪酬職工福利費 3600010、開出轉賬支票向公司同級工會撥交本月工會經(jīng)費24000，取得“工會經(jīng)費專用收據(jù)”。賬務處理為：借：應付職工薪酬工會經(jīng)費 24000元 貸：銀行存款 24000元12、月末根據(jù)本月應付職工薪酬總額（不含三項費用），按照受益對象分配到相關成本費用。具體情況詳見下表：應付職工薪酬分配表公司名稱：2008年5月金額單位：元序號職工薪酬項目金額分配受益對象管理費用施工間接費用甲項目“人工費”乙項目“人工費”在建工程1工資薪金比例1200000其中公司管理人員25.0%300000300000項目管理人員8.3%100000100000甲項目施工工人29.2%350000350000乙項目施工工人33.3%400000400000在建工程人員4.2%50000500002住房公積金60000150005000175002000025003社保費3410008525028417 99458 113667 14208 4非貨幣性福利10000100005辭退福利3000030000合計1641000440250133417 466958 533667 66708 根據(jù)“應付職工薪酬分配表”所述項目和金額，作如下賬務處理：借：管理費用職工薪酬 440250元 施工間接費用職工薪酬 133417元 工程施工甲項目人工費 466958元 工程施工乙項目人工費 533667元 在建工程自建辦公樓 66708元 貸： 應付職工薪酬轉銷數(shù) 1641000元13、30日，成都市建筑勞務公司向該公司辦理建筑勞務結算，根據(jù)這批建筑工人完成的實際工程量計算，本月應付勞務公司勞務費300萬元（其中：甲項目180萬元、乙項目120萬元）、管理費30萬元（甲項目18萬元、乙項目12萬元），扣除已經(jīng)預付的勞務費100萬元，開出轉賬支票230萬元支付。勞務公司已開具330萬元的勞務費發(fā)票。帳務處理為：借：工程施工甲項目人工費 180萬元 工程施工乙項目人工費 120萬元 施工間接費用甲項目管理費 18萬元 施工間接費用乙項目管理費 12萬元 貸：預付賬款建筑勞務公司 100萬元 銀行存款 230萬元從本例可以看出，支付勞務公司的建筑工人工資薪金并沒有計入“應付職工薪酬”核算，而是直接計入了工程成本的人工費。那么，建筑工人的工資薪金什么情況下，應該計入“應付職工薪酬”核算？一般說來，計入“應付職工薪酬”核算的建筑工人的工資薪金應該同時具備以下條件：其一，該建筑工人與企業(yè)有雇用或任職關系，屬于企業(yè)的在冊員工；其二，企業(yè)與該建筑工人簽訂了勞動合同；其三，企業(yè)按照規(guī)定為該建筑工人購買了社會保險；其四，以工資表形式支付建筑工人的工資薪金，按規(guī)定代扣個人所得稅。凡是不具備以上條件之一的，均不得作為“應付職工薪酬”核算。一般說來有兩種情況：其一，與勞務公司簽訂建筑勞務分包合同，向勞務公司支付建筑工人工資薪金，勞務公司向施工企業(yè)開具勞務費發(fā)票；其二，支付建筑工人勞務報酬時，按照規(guī)定代扣個人所得稅，并在主管稅務機關代開勞務費發(fā)票。施工企業(yè)支付的建筑工人的工資薪金，一方面必須符合工資薪金稅前扣除的相關規(guī)定，另一方面也應該正確取得支付憑據(jù)（如勞務發(fā)票、勞務合同等），否則根據(jù)企業(yè)所得稅法及其企業(yè)所得稅法實施條例的