注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試備考輔導(dǎo)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)指南第五章

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)指南第五章第五章 生物資產(chǎn)我國(guó)是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó)，并且是一個(gè)在國(guó)內(nèi)消費(fèi)和出口創(chuàng)收方面對(duì)農(nóng)業(yè)依賴性都很強(qiáng)的國(guó)家。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和對(duì)外貿(mào)易的加強(qiáng)，我國(guó)急待有一個(gè)統(tǒng)一且符合國(guó)際化要求的規(guī)則體系來(lái)規(guī)范我們的企業(yè)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)行為，以便使我國(guó)的企業(yè)能夠順利走向國(guó)際。如我國(guó)對(duì)外投資的農(nóng)業(yè)企業(yè)需要對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表，又如國(guó)內(nèi)的農(nóng)業(yè)企業(yè)要吸引外資也需要對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表，這都要求我國(guó)的準(zhǔn)則體系要對(duì)生物資產(chǎn)這一塊有個(gè)明確的規(guī)范。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)于1月發(fā)布了IAS41農(nóng)業(yè)來(lái)規(guī)范農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露，而我國(guó)一直沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)范。因此，在此時(shí)提出生物資產(chǎn)這一概念，并通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式規(guī)范了企業(yè)農(nóng)業(yè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理是非常必要的。一、生物資產(chǎn)的概念我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)生物資產(chǎn)規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動(dòng)物或植物的概念完全相同。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、包含內(nèi)容和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理分別進(jìn)行了規(guī)范。其中有特色的是我國(guó)將公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇，并將公益性生物資產(chǎn)定義為以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類是因?yàn)槠髽I(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件。二、生物資產(chǎn)的特征作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣都是企業(yè)對(duì)其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理從而謀求資金增值得手段，而使收回投資時(shí)的資金大于原始投入，在這一點(diǎn)上，生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)的意義是相同的。但由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同，價(jià)值轉(zhuǎn)化機(jī)理也不一樣，因此生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，且基于它具有動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的特點(diǎn)，生物資產(chǎn)還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征，其主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1、生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。生物資產(chǎn)是活的動(dòng)物和植物，因此其自身具有生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律，它依靠這些自然規(guī)律和人的勞動(dòng)的推動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如由一粒種子長(zhǎng)成一棵大樹。又由于生物資產(chǎn)是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織作用的結(jié)果，因此生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)過(guò)程中不斷地自然增值。2、生物資產(chǎn)具有生長(zhǎng)周期性。生物資產(chǎn)是活的動(dòng)物和植物，由于其自身的特殊生長(zhǎng)規(guī)律，其生長(zhǎng)都要經(jīng)歷從繁育、成長(zhǎng)、成熟、蛻化、消亡等幾個(gè)階段，即是具備生命周期的資產(chǎn)。并且不同的生物資產(chǎn)其生命周期也存在差異性，有的生物資產(chǎn)周期很長(zhǎng)，如林木，長(zhǎng)達(dá)十幾年甚至上百年，有的生物資產(chǎn)周期又很短，如一般的農(nóng)作物，在一年以內(nèi)。3、生物資產(chǎn)具有多樣性。不同的生物資產(chǎn)具有各自的生長(zhǎng)、發(fā)育特點(diǎn)，而且差異非常明顯，如植物和動(dòng)物就具有完全不同的生長(zhǎng)發(fā)育規(guī)律。4、生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)具有地域差異性。動(dòng)物和植物均依賴于自然環(huán)境而存在，不同地區(qū)自然條件導(dǎo)致了生物資產(chǎn)的地域性。如農(nóng)作物和森林資產(chǎn)是在地球的某一地理位置上生長(zhǎng)，因而附屬于該地域的溫度、濕度、光照、降水、土壤肥沃程度等自然條件的差異都將影響到農(nóng)作物和森林的生長(zhǎng)潛力和未來(lái)產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量上。因此，不同地域的生物資產(chǎn)呈現(xiàn)出地域差異性。5、某些生物資產(chǎn)具有提供副產(chǎn)品的特性。某些生物資產(chǎn)可以提供多種農(nóng)副產(chǎn)品，如奶牛就提供牛奶這種副產(chǎn)品。但是同一種類的動(dòng)物或植物提供的副產(chǎn)品在數(shù)量、質(zhì)量上都具有相當(dāng)大的差異。6、某些生物資產(chǎn)具有附著物不可分割性。生物資產(chǎn)作為活的動(dòng)物或植物，一般具有與其附著物不可分割的特性。如森林、農(nóng)作物依附著土地，魚類、海洋生物依附著江河水系等。一旦這些生物資產(chǎn)與其附著物分開(kāi)，它們將不再屬于生物資產(chǎn)的范疇，如生物資產(chǎn)的收獲和死亡。7、生物資產(chǎn)具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動(dòng)性資產(chǎn)(消耗性生物資產(chǎn))和長(zhǎng)期性生物資產(chǎn)(生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn))的雙重特性。并且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。如牛、羊等生物資產(chǎn)在人類以取得肉、皮等產(chǎn)品為目的時(shí)，這些牛羊只能利用一次，價(jià)值一次性地轉(zhuǎn)移，即具有流動(dòng)性資產(chǎn)的性質(zhì)；當(dāng)人類以取得毛、乳等產(chǎn)品為目的時(shí)，這些牛羊可以反復(fù)利用，價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移，即具有長(zhǎng)期性資產(chǎn)的性質(zhì)；但是一般來(lái)說(shuō)，公益性資產(chǎn)都具有長(zhǎng)期性資產(chǎn)的性質(zhì)，如放風(fēng)固沙林、水源涵養(yǎng)林等，都是具有很長(zhǎng)的生長(zhǎng)周期和價(jià)值收回期。8、生物資產(chǎn)具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間存在很多不確定因素，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風(fēng)等自然災(zāi)害對(duì)農(nóng)作物的生長(zhǎng)發(fā)育以及產(chǎn)出有很大的危害，動(dòng)物疾病的發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性、高風(fēng)險(xiǎn)性。三、生物資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇(一)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件除了與其他資產(chǎn)確認(rèn)相同的兩個(gè)條件外，還特別的規(guī)定該資產(chǎn)的公允價(jià)值或成本能夠可靠地計(jì)量，這意味著生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的確認(rèn)時(shí)間可能要早于根據(jù)其他準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)，如對(duì)于新生的動(dòng)物或新收獲的農(nóng)產(chǎn)品，不管其成本是否能可靠計(jì)量，只要它們的公允價(jià)值能可靠計(jì)量，IAS41要求立即確認(rèn)。對(duì)于生物資產(chǎn)，IAS41第段規(guī)定，除了在第30段所述的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的情況外，在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品，IAS41第段規(guī)定應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。如果生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值無(wú)法去定，并且公允價(jià)值的其他估計(jì)明顯不可靠，生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)該按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。且這種例外只有在初始確認(rèn)時(shí)才可能存在，企業(yè)一旦使用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)，即使它后來(lái)將無(wú)法可靠地確定公允價(jià)值，它也應(yīng)繼續(xù)使用公允價(jià)值模式，直至處置該生物資產(chǎn)。由此可見(jiàn)，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下，企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量沒(méi)有可選擇性，只要公允價(jià)值能可靠確定，就只能運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。(二)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，但農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，資金不足，生產(chǎn)力水平低下，農(nóng)業(yè)是入世之后收到?jīng)_擊的行業(yè)之一，但我國(guó)又缺乏合適的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，農(nóng)業(yè)要引進(jìn)技術(shù)和資金，開(kāi)展國(guó)際合作，需要提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，以消除外國(guó)投資者對(duì)我國(guó)農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的誤解和懷疑。因此，適時(shí)建立適合我國(guó)國(guó)情的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是非常必要的。我國(guó)在下半年發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿，并于2月對(duì)外正是發(fā)布了最新的38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則且要求從1月1日起在上市公司實(shí)施。在這最新的38項(xiàng)準(zhǔn)則中就包括了生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)生物資產(chǎn)在第六條中明確規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并在第七條至第十五條分別說(shuō)明了各種生物資產(chǎn)的初始成本如何計(jì)算。在第十七條至第二十一條中，對(duì)生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的要求和方法進(jìn)行了規(guī)定。僅在第二十二條中說(shuō)明：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：(1)生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；(2)能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)?？梢钥闯?，我國(guó)對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量采取的是歷史成本的計(jì)量模式，只有在特殊情況下才采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。(三)我國(guó)選擇歷史成本計(jì)量模式的原因運(yùn)用歷史成本計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息是過(guò)去發(fā)生的，具有很強(qiáng)的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實(shí)不符，即相關(guān)性較弱。而公允價(jià)值計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息正好彌補(bǔ)了其相關(guān)性不足的缺陷，但同時(shí)由于在計(jì)量的過(guò)程中存在估計(jì)、判斷，因此又降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍然采用歷史成本的計(jì)量模式，而僅在特定條件下才采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。其原因是：1、我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上看是數(shù)量多，規(guī)模小，以家庭經(jīng)營(yíng)為主，這類企業(yè)通常不要求也沒(méi)有能力對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而目前我國(guó)以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。因此，目前我國(guó)生物資產(chǎn)的計(jì)量采用公允價(jià)值模式還不現(xiàn)實(shí)。2、我國(guó)的農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系尚不健全，產(chǎn)品市場(chǎng)和要素市場(chǎng)都很不發(fā)達(dá)，農(nóng)業(yè)信息化程度較低，不適合采用公允價(jià)值計(jì)量模式。取得公允價(jià)值需要有充分發(fā)育的市場(chǎng)。農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)和要素市場(chǎng)取得有用的信息還比較困難，因而無(wú)法確定公允價(jià)值。所以我國(guó)目前直接采用公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量模式還不合時(shí)宜。3、我國(guó)的資本市場(chǎng)還不規(guī)范。只有在成熟的資本市場(chǎng)、完整的資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則體系、完善的債務(wù)重組法律法規(guī)等外部條件支撐下，公允價(jià)值的計(jì)量才能真正發(fā)揮其作用。否則，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益的處理結(jié)果會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來(lái)很大的影響。特別是在上市公司，容易成為企業(yè)操縱利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的手段，從而降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。4、我國(guó)農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價(jià)值的計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價(jià)值信息，不僅需要會(huì)計(jì)人員具有豐富的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng)，還需要會(huì)計(jì)人員了解評(píng)估金融、資本市場(chǎng)等相關(guān)知識(shí)。而在我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，其整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價(jià)值模式的使用效果。5、公司治理結(jié)構(gòu)不完善。在我國(guó)的一些公司經(jīng)常出現(xiàn)一人兼任董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)的職務(wù)、股東大會(huì)對(duì)高級(jí)經(jīng)理層的約束力名存實(shí)亡等現(xiàn)象，這就造成了董事會(huì)和高級(jí)財(cái)務(wù)經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)工作的實(shí)際控制權(quán)，而會(huì)計(jì)信息具有對(duì)董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員能力、業(yè)績(jī)、道德水平監(jiān)督和評(píng)價(jià)的功用。因此，在使用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)就很容易出現(xiàn)董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員為了私利而操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的情況。6、誠(chéng)信機(jī)制的建立尚需完善。誠(chéng)信雖然是道德標(biāo)準(zhǔn)，但是在現(xiàn)今的社會(huì)中如果缺乏了誠(chéng)信，即使會(huì)計(jì)制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場(chǎng)等其他條件都達(dá)到完美，也無(wú)法阻擋造假行為的發(fā)生。中介機(jī)構(gòu)及企業(yè)本身的誠(chéng)信水平和專業(yè)水平都有待提高。因此，必須建立對(duì)誠(chéng)信負(fù)責(zé)的機(jī)制，明確誠(chéng)信的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)及違背誠(chéng)信標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)付出的成本。而在我國(guó)，誠(chéng)信機(jī)制的建立還在不斷完善之中，違背誠(chéng)信的事件還時(shí)有發(fā)生，這對(duì)公允價(jià)值模式的運(yùn)用是非常不利的。7、在市場(chǎng)上取得資產(chǎn)的公允價(jià)值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計(jì)量模式的時(shí)候不得不考慮成本與效益的原則。若取得公允價(jià)值的成本過(guò)高，則企業(yè)很可能會(huì)放棄采用公允價(jià)值而采用歷史成本。綜合以上幾點(diǎn)，我國(guó)在現(xiàn)階段對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式是有其必要性的。但由于公