20163非貨幣性資產(chǎn)交易會計準則

出售萬套成品課題 支持定制課題 咨詢 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。其中貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。非貨幣性 資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。隨著經(jīng)濟體制改革縱深進行，我國證券市場得到了迅速的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營方式也發(fā)生重大變化，非貨幣性資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)越來越多，正確核算非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)已成為建立現(xiàn)代企業(yè)制度中的突出問題。由于非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算有其自身的特征，為此有必要在理解相關(guān)概念知識和特征的基礎(chǔ)上，對非貨幣性資產(chǎn)交換及其會計處理等新問題進行探究分析。 非貨幣性資產(chǎn)交換會計研究無論在宏觀經(jīng)濟層面上，還是微觀經(jīng)濟領(lǐng)域中，都具有重要的理論價值和實踐意義。非貨 幣資產(chǎn)交換會計研究有利于建立適合自身發(fā)展模式的現(xiàn)代企業(yè)制度，非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是：其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)歷利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的。在建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中，上市公司進行公司并購、債務(wù)重組、用非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時常常伴隨一些特殊非貨幣性資產(chǎn)交換，由此可見，非貨幣性資產(chǎn)交換準則對于國家經(jīng)濟影響的重要性。非貨幣性資產(chǎn)交換對上市公司和整個金融行業(yè)的影響尤其嚴肅，涉及這些行業(yè)內(nèi)部交易的各個方面。 1 2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀 由于非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)具有較大的差異性 ，企業(yè)會計準則 非貨幣性資產(chǎn)交換為更好地滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需求，在公允價值、非貨幣性資產(chǎn)交換類型的劃分、損益的確認與計量等方面做了較大改動，為規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換行為，提高會計信息質(zhì)量。按照市場經(jīng)濟與對外經(jīng)濟發(fā)展的要求， 2006年 2月 15日財政部頒布了企業(yè)會計準則第 7號 非貨幣性資產(chǎn)交換，修訂后的基本會計準則將滿足投資者決策需求的相關(guān)性作為會計信息質(zhì)量特征的核心要素來對待。修訂后的準則會對會計信息質(zhì)量的提高產(chǎn)生十分積極的作用。其目的是為了規(guī)范企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交易事項的會計核算和相關(guān)信息的紕漏，從而 提高會計信息的質(zhì)量。 市場經(jīng)濟條件下，交易伴隨著等價交換的問題，伴隨著交易雙方一方收到商品，另外一方出售商品的問題。就會計準則而言，必須要涉及到資產(chǎn)、收人、成本與利潤確認與計算的問題。但是，根據(jù)國內(nèi)一些關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)調(diào)查研究報告顯示中非貨幣性資產(chǎn)置換時不確認非貨幣性資產(chǎn)出讓方的收人、成本與利潤，非貨幣性資產(chǎn)的受讓方也不按照等價原則以現(xiàn)行市價為基礎(chǔ)確認取得資產(chǎn)的成本，非商品性質(zhì)的交換用了“交易”這個概念，有交易無損益的會計處理原則在理論與實務(wù)上都說不通。我認為我國要正確認識公允價值，積極倡導(dǎo)與引導(dǎo)公允價值這 一計量屬性的正確使用，從而順應(yīng)國際化潮流。 最早的非貨幣性資產(chǎn)性交換準則發(fā)源與美國。美國準則規(guī)定：對不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，未涉及補價的，其換人資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的公允價值來計量，換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差額確認為當(dāng)期損益。如支付補價的，以換出資產(chǎn)的公允價值加補價金額作為換人資產(chǎn)的入賬價值，以換出資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額，確認為本期損益。發(fā)生收取補價時，以換出資產(chǎn)公允價值減去收取補價后的差額，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額確認為當(dāng)期損益。由此 可見，中美對不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的處理是不同的，根本差別在于換人資產(chǎn)的計價上。我國優(yōu)先以換人資產(chǎn)的公允價值作為換人資產(chǎn)的入賬價值，而美國優(yōu)先以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。之所以有這樣的差別，是因為兩國準則基于的理論基礎(chǔ)不同。我國準則規(guī)定的理論基礎(chǔ)在于，不同類非貨幣性資產(chǎn)相交換，交換的盈利過程已經(jīng)完成，所以交易應(yīng)視為資產(chǎn)出售，于是換入資產(chǎn)應(yīng)按照本身的公允價值入賬。美國準則規(guī)定的理論基礎(chǔ)在于，不同類非貨幣性交易既然其盈利過程已經(jīng)結(jié)束，它就應(yīng)該與貨幣性交易采用同樣的計價基礎(chǔ)，即換人資產(chǎn)的入賬價值都 應(yīng)該以換出資產(chǎn)的價值來計算，因為貨幣性交易是按售出資產(chǎn)價值來計價的，因此不同類非貨幣性交易也應(yīng)按照換出資產(chǎn)產(chǎn)的公允價值對換人資產(chǎn)進行計價。兩國準則的處理方法各有其合理性，美國準則能反映客觀經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，我國準則則更體現(xiàn)信息的相關(guān)性。在不同的制度環(huán)境下，會計盈余信息作為一種度量標(biāo)準，影響企業(yè)內(nèi)部的契約結(jié)構(gòu)。 2非貨幣性資產(chǎn)交換的確認 2 1非貨幣性資產(chǎn)交換的含義及特點 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。它是一 種交易行為，同時也在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。非貨幣性資產(chǎn)交換準則不涉及如下交易和事項：一是與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。二是在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。 非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。交換對象主要是非貨幣性資產(chǎn)，有時也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成 本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益： （ 1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)； （ 2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。 在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別。 付補價方和收到補價方應(yīng)當(dāng)分別情況處理： （ 1）支付補價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本 ；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 （ 2）收到補價方：應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價 ，均不確認損益。發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應(yīng)當(dāng)分別情況處理： （ 1）支付補價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；不確認損益。 （ 2）收到補價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；不確認損益。 非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： （ 1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的 比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 （ 2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 3財務(wù)會計的公允價值計量 3 1公允價值計量在應(yīng)用中存在的問題 公允價值的概念公允價值指的是買賣雙方在熟悉市場情況、公平交易以及自愿的情況下所確定的價格。所以，在進行公允價值的計量時，資產(chǎn)和負債是按照公平交易的原則，在熟悉市場情況的條件下 交易的雙方通過自愿而進行的一種資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~計算。此外，還應(yīng)該注意的是，購買企業(yè)是在交易中進行合并業(yè)務(wù)記錄的時候，運用帶公允價值的信息，但是在實務(wù)中，則由資產(chǎn)評估機構(gòu)對其凈資產(chǎn)進行評估。以上概念表明，公允價值是否生效主要有以下三種依據(jù)：第一，要看交易雙方之間是都存在著一定的關(guān)聯(lián)；第二，交易是否在雙方自愿的前提下進行；第三，交易市場是否為雙方都熟知的、公平的交易活動。只有滿足這三點，才能說明所采取的是公允價值計量。 采用公允價值計量的意義首先，公允價值量不僅可以反映出市場交易的真實本質(zhì)，還可以幫助企 業(yè)準確地評估市場投射在金融工具中的未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值，進一步促進相關(guān)金融要素以及金融機構(gòu)的發(fā)展。其次，公允價值計量還可以為投資者和債權(quán)人顯示正確的會計信息走向，從而指導(dǎo)投資者和債權(quán)人進行合理的投資。這樣一來，不僅為會計信息的使用者提供了保障，在保護信息會計使用者合法權(quán)益的基礎(chǔ)上，為其營造一個公平、公正的交易平臺。 公允價值計量缺乏操作性和可靠性。不管是在技術(shù)上還是在對人才的運用方面都不同于傳統(tǒng)的成本計量模式，其對技術(shù)和人才綜合素質(zhì)的要求更高，在市場經(jīng)濟比較落后的時候表現(xiàn)更為突出。因為此時更需要具有過硬專業(yè) 知識的人員對整個會計信息進行評估和分析。但是，從我國現(xiàn)階段的公允價值計量工作的實施現(xiàn)狀來看，會計信息評估人員的素質(zhì)較低，不能滿足公允價值計量的要求；還有一些人員對公允價值計量的使用不熟練，這就導(dǎo)致公允價值計量不能順利地實施。而在我國的新會計準則中，強調(diào)公允價值應(yīng)該在交易雙方都熟悉的市場環(huán)境下、在公平、公正的原則下進行資產(chǎn)的交換或清償活動，這一規(guī)定影響了從業(yè)人員對公允價值以及真實價值的判斷，從而使得公允價值缺乏可操作性。此外，我國現(xiàn)在的市場如生產(chǎn)資料市場、交易市場等的發(fā)展還不夠成熟，這就使得價格難以反映出價值 來，從而導(dǎo)致大多數(shù)資產(chǎn)難以獲得公允價值。影響上述問題的原因主要是因為公允價值的可靠性無法得到保證。公允價值計量應(yīng)用范圍小隨著我國綜合國力的增強，我國的經(jīng)濟發(fā)展速度較快，但是我國的市場經(jīng)濟體制還有許多不完善的地方。比如，受市場經(jīng)濟的影響，生產(chǎn)要素市場的發(fā)展落后，市場間的競爭難以開展，從而使得公允價值在市場中的發(fā)展缺少條件，縮小了公允價值的應(yīng)用范圍。此外，由于我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系比較復(fù)雜，界線設(shè)定比較模糊，所以，在交易的過程中普遍存在利用關(guān)聯(lián)方來操控利潤的現(xiàn)象，這就為公允價值公平、公正市場環(huán)境的形成產(chǎn)生了阻礙作用。 公 允價值計量不利于企業(yè)盈余管理如果將公允價值的變動計入到當(dāng)期的損益中去，就會使得傳統(tǒng)的收益觀發(fā)生改變，不僅會導(dǎo)致當(dāng)期損益的增值，也會導(dǎo)致當(dāng)期損益的減值。而企業(yè)為了提高賬面的利潤，則會采取盈余管理的方法。因為，就現(xiàn)階段的發(fā)展來看，采取盈余管理不僅可以確定公允價值，同時這也是一個難點，而大多數(shù)企業(yè)只是利用估計的結(jié)果，這樣一來就為企業(yè)提高利潤而進行非法操作提供了便利。 公允價值的確定性易受主觀因素的影響會計人員對會計信息的判斷直接影響著公允價值的確認，而一個會計人員是否能夠準確地評估和判斷會計信息，則主要看這些人員 的職業(yè)素養(yǎng)，所以，會計人員在操作的過程中，容易受到主觀因素的影響而做出錯誤的判斷?，F(xiàn)有的會計人員存在的問題主要表現(xiàn)為：首先，會計人員的職業(yè)道德不高，他們?nèi)菀资芙疱X的利誘而在工作中弄虛作假，從而影響了會計工作的準確性和質(zhì)量；其次，會計人員的職業(yè)素養(yǎng)較低，主要表現(xiàn)為其業(yè)務(wù)能力較低，會計從業(yè)人員不能很好地把握公允價值的使用，對公允價值的判斷能力弱等，都會降低公允價值的準確性以及可靠性。 3 2優(yōu)化財務(wù)會計的公允價值計量的措施 為公允價值計量提供有利的發(fā)展環(huán)境企業(yè)的計量基礎(chǔ)是會計決策中所規(guī)定的，但是在財務(wù)報表準則中 ，只有美歐對其附注的列舉做出了專門的說明，這樣就阻礙了公允價值信息的規(guī)范性應(yīng)用。所以，在實際操作的過程中，應(yīng)該將公允價值的確定方法當(dāng)作一項重要的會計政策來實施。對于那些要用到公允價值計量的資產(chǎn)，則可以在闡述清楚其使用原因的同時，對公允價值的計算方法進行介紹，并為公允價值的評估提供可靠的會計信息。此外，在實施的過程中，還應(yīng)該使公允價值確定方法體現(xiàn)出其透明性。在合理利用公允價值的同時，杜絕因操作不當(dāng)而造成的操作非法利潤現(xiàn)象的出現(xiàn)。 完善公允價值計量準則雖然我國在公允價值出現(xiàn)以及發(fā)展的過程中制定了許多準則，但是，這些準則從總體來看比較零散，難以形成一個較為系統(tǒng)的管理準則。此外，隨著我國資本市場的成熟和金融事業(yè)的發(fā)展，傳統(tǒng)的歷史成本已經(jīng)不能滿足會計行業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展，所以公允價值計量模式將逐漸成為我國乃至整個世界所推行的計量模式。而企業(yè)在輸入值的選擇上，要盡量選擇那些容易觀測的數(shù)值，防止出現(xiàn)利用企業(yè)的公允價值進行利潤操控的現(xiàn)象，從而提高其可靠性。 增強會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷力由于公允價值的實施會對上市企業(yè)的利潤造成一定的影響，所以在我國市場經(jīng)濟體系和公允價值計量模式還不發(fā)達的今天，人為的操縱以及經(jīng)濟的波動都會造成公允價 值的降低。所以，金融管理部門應(yīng)該制訂出一些指導(dǎo)性的文件，為投資者和債權(quán)人在不良的市場環(huán)境下提供合理的意見，讓其能夠更加深入地去解讀會計信息中的重要部分。由于我國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟發(fā)展還不完善，這就導(dǎo)致公允價值在運用的過程中會受到很多不利因素的影響，而對其進行合理的規(guī)劃不僅能夠促進我國會計行業(yè)又好又快的發(fā)展，還能夠在一定時期內(nèi)促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。從現(xiàn)階段公允價值計量的發(fā)展來看，隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善，公允價值的局限性也獲得了突破性的進展，相信在以后的財務(wù)會計中，公允價值計量會得到越來越廣泛的應(yīng)用。 4非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問題及改善建議 4 1非貨幣性資產(chǎn)交換的認定問題 從會計準則的實施效果看，我國會計人員學(xué)歷層次不高會計人員的職業(yè)道德水準直接影響到會計工作質(zhì)量。目前，我國會計專業(yè)教育對會計道德教育重視不夠，許多會計人員在營私舞弊、投機倒把前不聞不問，聽之任之，甚至積極參與到偽造賬表、弄虛作假、通同作弊之中。有些注冊會計師缺乏應(yīng)有的誠信水平，違背職業(yè)道德。主要表現(xiàn)為：一是不遵守獨立審計準則，在實施審計程序時存在重大過失 ;二是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，對客戶出現(xiàn)的舞弊跡象沒有高度重視 ;三是缺乏獨立性，擔(dān) 任客戶的常年財務(wù)顧問又同時提供審計服務(wù) ;四是不具備專業(yè)勝任能力，缺乏審計客戶的知識 ;五是明知客戶做假，而故意出具虛假業(yè)務(wù)報告。這些違反職業(yè)道德所造成的危害相當(dāng)嚴重，對社會而言，虛假信息得不到揭露，將對社會公眾利益造成損害 ;對行業(yè)而言，敗壞行業(yè)形象，使行業(yè)公信力降低。揭開會計學(xué)面紗，通過會計學(xué)不僅可以反映政治還可以反射出社會環(huán)境和社會實踐的現(xiàn)實。與隱瞞真實財務(wù)狀況和收益水平的歷史成本會計相比較，公允價值會計更具有價值相關(guān)性。公允價值會計并入一般公認會計準則里對會計領(lǐng)域并且對管理哲學(xué)都有深刻的意義。 4 2公允 價值的判斷標(biāo)準 會計職業(yè)判斷是指會計人員依據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)和財稅政策等，結(jié)合所核算主體自身的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用所掌握的會計知識和從業(yè)經(jīng)驗，對會計主體發(fā)生的會計事項和交易做出合理地選擇、估計或判斷的思維活動過程。首先，會計職業(yè)判斷的依據(jù)是國家的相關(guān)法律、法規(guī)及財稅政策等，這是會計進行職業(yè)判斷的標(biāo)準和準繩，決定了會計職業(yè)判斷結(jié)果的合理性和合法性 ;其次，會計職業(yè)判斷的主體是會計人員，判斷結(jié)果的合理性和合法性，與會計人員的職業(yè)操守、相關(guān)業(yè)務(wù)能力及判斷、辨析的水平有著很大的關(guān)系 ;再次，會計職業(yè)判斷的客體為會 計主體發(fā)生的會計事項和交易，貫穿于會計確認、計量、記錄、報告等各個會計工作環(huán)節(jié) ;最后，會計職業(yè)判斷屬于會計人員的思維活動過程，其大量工作需要相關(guān)人員進行充分的思考、分析、判斷，最終才能得到一個接近客觀實際的判斷結(jié)果。 4 3提高公允價值計量中會計職業(yè)判斷能力的策略 優(yōu)化會計職業(yè)判斷的外部環(huán)境。會計職業(yè)判斷在一定程度上具有主觀性，會計人員的判斷結(jié)果往往會受到所處環(huán)境的影響，因此會計人員在進行會計職業(yè)判斷時，必須考慮所處的外部環(huán)境，其中對職業(yè)判斷的結(jié)果影響較大的外部環(huán)境主要是會計法規(guī)體系和會計監(jiān)督體系。 完善職 業(yè)判斷的會計法規(guī)體系。會計法律、法規(guī)、制度是保證會計工作有序運行的基礎(chǔ)，是規(guī)范會計行為、進行會計職業(yè)判斷的依據(jù)和準繩。如果法律體系不完善，必然影響到會計工作的順利進行，加大會計職業(yè)判斷的難度。目前，我國已初步建立了以會計法為核心，以行政法規(guī)和部門規(guī)章為支撐的會計法規(guī)體系。但是，我國的會計法規(guī)體系還不完善，存在立法滯后及相關(guān)法規(guī)不統(tǒng)一等問題。那么，當(dāng)會計人員在工作中遇到這些問題時，只能依靠自己的專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理作出最佳的選擇和判斷，這無疑加大了會計職業(yè)判斷的難度。因此，要進一步完善會計法 規(guī)體系，為會計