舞弊審計責任成因與應對.doc

舞弊審計責任：成因與應對廣西財經學院 朱萍 （南寧， 530003）【摘要】源自舞弊的重大錯報風險是審計風險的最大來源，舞弊的隱蔽性、復雜性和審計的固有限制，已導致大量審計失敗，注冊會計師對舞弊審計責任界定為合理保證，是財務審計目標的必然選擇。對舞弊采用風險導向、職業(yè)懷疑等等與常規(guī)審計有所不同的應對措施，能有效的應對會計舞弊帶來的審計風險?！娟P鍵詞】 舞弊審計 舞弊審計責任 審計策略會計報表的重大錯報無非是存在無意的錯誤或故意的舞弊所致。對錯誤引起的重大錯報審計責任，注冊會計師有責任主動查找，并提供合理保證，社會各界已達成共識；對于注冊會計師是否有責任承擔對會計舞弊的審計， 一直來都存在爭議。本文分析舞弊審計的責任定位和成因，并提出針對性的審計措施，應對弊帶來的特殊風險。一、 舞弊審計責任的定位美國舞弊審計準則的變遷，印證了舞弊審計責任的確立是社會公眾、監(jiān)管部門和注冊會計師利益各方的博弈過程： AICPA在 1972 年發(fā)布的 SAS No. 1強硬指出，注冊會計師在財務報表審計中沒有責任查出舞弊行為。這項規(guī)定的執(zhí)行結果最終引發(fā)了公眾、政府對注冊會計師不滿和批評，AICPA被迫頒布了獨立審計師檢查錯誤和舞弊的責任 (SASNo. 16) ，明確注冊會計師在報表審計中對舞弊負有審計責任；由于SASNo. 16并沒有提供審計舞弊的詳細指南 ，運用該準則審計舞弊的效果并不明顯，AICPA 又于1988 年4 月發(fā)布SAS No. 53審計師檢查和報告錯誤和舞弊的責任 ，要求所設計的審計工作應能為查出報表的重大錯誤與舞弊提供“合理保證”。它提供了更廣泛的舞弊審計指南并強調了不可能絕對保證發(fā)現(xiàn)由“欺詐或串謀”導致的重大舞弊行為； SAS No. 53盡管有所進步 ，但檢查舞弊的“工作重心前移至審計計劃階段”，仍無法有效縮小審計期望差，又促使AICPA 于 2002 年 10月發(fā)布了 SAS NO.99 考慮財務報告中的舞弊，為審計舞弊提供了結構嚴謹、可操作性更強的詳細指南。該準則要求注冊會計師在整個審計過程中，必須保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，識別和評估因舞弊導致重大錯誤的可能性，在獲取充分、適當的審計證據的基礎上，以合理保證被審計單位財務報表不存在因錯誤和舞弊而導致的重大錯報，為界定注冊會計師的審計責任提供了更好的依據。美國審計準則的變遷史實質上就是注冊會計師舞弊審計責任的演繹史。在整個變化過程中，社會公眾希望注冊會計師就報表的公允性表達意見，也希望他們在查錯揭弊方面有所作為；而注冊會計師出于自我保護，一直以來都是被動地應對來自社會公眾以及監(jiān)管部門要求。舞弊審計責任是從無到有，從輕到重，從抽象到具體，從計劃階段擴展到整個審計過程。但是，準則始終都沒有明確將揭露舞弊納入注冊會計師審計總目標的明確表述，這足以說明注冊會計師是極其謹慎對待舞弊帶來的特殊風險，諸如，舞弊行為的故意性、復雜性、隱蔽性和審計方法的局限性都成為了制約審計的因素。盡管如此，在社會責任和審計能力的權衡當中，中美現(xiàn)行審計準則都體現(xiàn)出以積極態(tài)度承擔應負的適當審計責任，在具體原則中明確了“在計劃和實施審計工作應當考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險” ，“獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致” ，“注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應當意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報”等等相關責任條款。這意味著，注冊會計師在財務報表審計中，并不需要，也無力承擔100%的發(fā)現(xiàn)舞弊的審計責任，但仍然需要合理保證被審計會計報表在所有重大方面不存在舞弊錯報，積極主動查找重大會計舞弊，應被視為報表審計目標的必然選擇。二、舞弊審計責任的成因1源自舞弊的重大錯報風險是審計風險的最大來源舞弊是造成會計報表存在重大錯報的主要原因，特別是管理層舞弊，占75. 62%（王澤霞，張龍平2003）；舞弊手段也不斷“創(chuàng)新”：從管理層凌駕內控之上到多方串通一氣；從編制虛假分錄到濫用會計政策；從隱瞞金額到篡改歪曲業(yè)務；真帳假算到假帳真算等等。在有管理層參與的會計報表舞弊中，隱蔽性極大，僅通過查找舞弊留下的痕跡來識別報表舞弊顯得比較乏力。在常規(guī)審計中可以信賴的審計證據，在舞弊檢查中就可能不足以信賴或不可靠，甚至審計范圍受到限制。比如，在對基層員工或知情人詢問中，迫于管理當局的打擊和報復，知情人在生存和發(fā)展的權衡之間選擇信息誤導、含糊其詞或回避、沉默，注冊會計師很難在短時間內掌握公司的真實財務狀況。2識別舞弊產生的重大錯報風險，需要很強的職業(yè)判斷能力由于判斷舞弊是否在法律上明確發(fā)生，或在技術意義上發(fā)生，具有很大的困難或在身份上不合適，因此注冊會計師在實務上并非只有先明確判斷舞弊是否發(fā)生之后，才實施隨后的審計程序。只要注冊會計師根據職業(yè)判斷產生懷疑或顧慮，就值得引起起關注和重視并考慮采取相關的措施。因此，注冊會計師不僅要從微觀的賬戶層次了解企業(yè)，更應注重從宏觀層面了解企業(yè)面臨的內外部環(huán)境，從戰(zhàn)略與系統(tǒng)的角度評估公司可能存在的重大舞弊風險。具體來說，就是關注是否存在舞弊三要素：動機或壓力機會借口。但三要素中非財務信息的識別，諸如管理當局的品行評價、戰(zhàn)略目標的選擇、個人的財富欲望、市場行情的變化、治理機制的效用、外部競爭的強弱、業(yè)務擴張的快慢、激勵機制的均衡等等難以有定性和定量的標準來衡量。只有依賴高強的職業(yè)的判斷能力，才能將風險因素與重大錯報風險建立起有效的聯(lián)系，才能使審計人員能站在更高的角度看問題，形成更好的舞弊審計思路。目前，注冊會計師建立在戰(zhàn)略系統(tǒng)觀上的職業(yè)判斷能力普遍薄弱，制約著對舞弊風險的識別。3舞弊審計成本巨大，審計能力有限對舞弊行為產生懷疑時，注冊會計師有責任對收集到的審計證據進行真?zhèn)舞b定，不能盲目地將各種信息都拿來做有說服力的證據，需考慮與生成和維護這些信息相關的控制的有效性。檢查和發(fā)現(xiàn)舞弊所需要的成本和時間比常規(guī)審計工作高得多。審計程序固有的限制和注冊會計師不具備司法調查資格進行延伸審計，也決定了發(fā)現(xiàn)舞弊的能力是有限的。4舞弊審計失敗已成為會計事務所深陷法律訴訟和巨額賠償的主要根源早在1987年美國學者就發(fā)現(xiàn)近一半的審計訴訟案件與管理層舞弊有關。在我國，高達68.6%大多數社會公眾認為注冊會計師不能有效發(fā)現(xiàn)和揭露重大舞弊，大多數注冊會計師(65.79%)也承認其在審計過程中未能有效發(fā)現(xiàn)和揭露重大舞弊（王澤霞，張龍平2003），是會計事務所深陷法律訴訟和巨額賠償的主要根源。三、應對舞弊的審計措施1轉變審計模式，科學分配審計資源實踐證明，制度基礎審計模式對管理層逾越內部控制的各種舞弊束手無策，因此，必須向風險導向模式轉變。該模式核心就是要注冊會計師將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果。當壓力、機會和借口三個條件同時成立時，意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關注 ，發(fā)現(xiàn)和分析財務信息和非財務信息中存在舞弊的跡象 ，以此正確評估舞弊風險；根據風險評估結果， 確定進一步的審計程序； 通過對所獲證據的評價與處理， 排除起初所形成的各種合理懷疑； 未能排除此等懷疑的，采取進一步行動， 直至排除或確定未能排除為止。惟有如此，才能將有限的審計資源應對風險最大的領域，確保審計的效率和效果。2職業(yè)謹慎態(tài)度升華至職業(yè)懷疑精神 舞弊審計的特點決定了審計假設應由“管理層中性”假設，重新定為“管理層是不可信”假設，審計人員需將充分關注可能存在舞弊又謀求與管理層合作的職業(yè)謹慎態(tài)度上升到職業(yè)懷疑的精神，將職業(yè)懷疑精神貫穿于審計過程的始終。這意味著，注冊會計師應質疑客戶管理層存在舞弊，對管理層的態(tài)度、品行、聲譽進行測試，以推測客戶管理層舞弊的可能；在進行詢問和實施其他審計程序時，注冊會計師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的審計證據；應當意識到可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報；如果在審計過程中識別出異常情況，注冊會計師應當做出進一步調查。例如，認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，則應當直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍?加強項目組的溝通， 共享經驗為了增強注冊會計師審計舞弊的意識及對舞弊的敏感性，審計小組全體成員在整個審計階段，應隨時集中討論因舞弊導致財務報表重大錯報的風險 ， 就被審計單位財務報表最有可能在哪些方面舞弊、可能會怎樣作弊、舞弊的跡象等交換意見 ，在小組內相互啟發(fā)，集思廣益，共享集體智慧結晶。4拓展詢問等信息來源渠道勤勉地、廣泛地詢問可以提供線索的內外部人員，細心領會和觀察被詢問人的口頭語言和肢體語言的暗示，進行合理的推斷。同時，創(chuàng)造機會讓“有心人” 投訴是也是發(fā)現(xiàn)舞弊的重要途徑。美國的經驗表明，只有26.9%的舞弊是通過內外部審計發(fā)現(xiàn)的，而通過各種舉報發(fā)現(xiàn)的比例卻高達46.1%。此外，還應該善于利用專業(yè)機構的幫助，發(fā)達的互聯(lián)網、各種各樣的專業(yè)機構和中介機構都可以幫助注冊會計師得到憑自身力量難以得到的信息。5加強分析程序的運用注冊會計師必須從多角度分析被審單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司的前景，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估之中, 既對財務數據進行分析,也對非財務數據進行分析,這就使得風險評估多元化，增進揭發(fā)財務報表虛飾的可能性。6特別關注收入確認風險在各種用于報表粉飾的會計手法中，收入確認手法所占比例為38%（崔宏，2005）。所以，在計劃階段應更有效地運用分析性程序，找出涉及收入及相關賬戶的非正?；蚍穷A期的關系。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊風險，應及時調整有關收入賬戶的審計程序，以提高舞弊審計效果。7有意識采用非預期程序 考慮到被審計單位熟悉常規(guī)審計程序，有能力掩蓋其虛假的行為，注冊會計師在選擇進一步審計程序時，應當有意識地避免被這些人員預見或事先了解。比如，對通常不作出測試的賬戶余額實施實質性程序；調整審計程序的實施時間；運用不同的抽樣方法；對處于不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；現(xiàn)場調研及利用專業(yè)機構的幫助；以不預先通知的方式實施審計程序等等。采取這些措施的目的在于最大限度地避免因進一步審計程序被預見或事先了解而導致的掩蓋真相、串通一氣或毀滅證據等等問題。參考書目：1.黃京箐：財務報表舞弊行為特征及綜述 ，財會通訊 2004.122. 王澤霞 張龍平：美國獨立審計師揭露舞弊財務報告的研究成果及啟迪，審計研