舞弊審計(jì)責(zé)任成因與應(yīng)對(duì).doc

舞弊審計(jì)責(zé)任：成因與應(yīng)對(duì)廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 朱萍 （南寧， 530003）【摘要】源自舞弊的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最大來源，舞弊的隱蔽性、復(fù)雜性和審計(jì)的固有限制，已導(dǎo)致大量審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任界定為合理保證，是財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)的必然選擇。對(duì)舞弊采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、職業(yè)懷疑等等與常規(guī)審計(jì)有所不同的應(yīng)對(duì)措施，能有效的應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。【關(guān)鍵詞】 舞弊審計(jì) 舞弊審計(jì)責(zé)任 審計(jì)策略會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)無非是存在無意的錯(cuò)誤或故意的舞弊所致。對(duì)錯(cuò)誤引起的重大錯(cuò)報(bào)審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任主動(dòng)查找，并提供合理保證，社會(huì)各界已達(dá)成共識(shí)；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有責(zé)任承擔(dān)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的審計(jì)， 一直來都存在爭(zhēng)議。本文分析舞弊審計(jì)的責(zé)任定位和成因，并提出針對(duì)性的審計(jì)措施，應(yīng)對(duì)弊帶來的特殊風(fēng)險(xiǎn)。一、 舞弊審計(jì)責(zé)任的定位美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的變遷，印證了舞弊審計(jì)責(zé)任的確立是社會(huì)公眾、監(jiān)管部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益各方的博弈過程： AICPA在 1972 年發(fā)布的 SAS No. 1強(qiáng)硬指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中沒有責(zé)任查出舞弊行為。這項(xiàng)規(guī)定的執(zhí)行結(jié)果最終引發(fā)了公眾、政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不滿和批評(píng)，AICPA被迫頒布了獨(dú)立審計(jì)師檢查錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任 (SASNo. 16) ，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任；由于SASNo. 16并沒有提供審計(jì)舞弊的詳細(xì)指南 ，運(yùn)用該準(zhǔn)則審計(jì)舞弊的效果并不明顯，AICPA 又于1988 年4 月發(fā)布SAS No. 53審計(jì)師檢查和報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任 ，要求所設(shè)計(jì)的審計(jì)工作應(yīng)能為查出報(bào)表的重大錯(cuò)誤與舞弊提供“合理保證”。它提供了更廣泛的舞弊審計(jì)指南并強(qiáng)調(diào)了不可能絕對(duì)保證發(fā)現(xiàn)由“欺詐或串謀”導(dǎo)致的重大舞弊行為； SAS No. 53盡管有所進(jìn)步 ，但檢查舞弊的“工作重心前移至審計(jì)計(jì)劃階段”，仍無法有效縮小審計(jì)期望差，又促使AICPA 于 2002 年 10月發(fā)布了 SAS NO.99 考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊，為審計(jì)舞弊提供了結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、可操作性更強(qiáng)的詳細(xì)指南。該準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中，必須保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，識(shí)別和評(píng)估因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)誤的可能性，在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，以合理保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表不存在因錯(cuò)誤和舞弊而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，為界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任提供了更好的依據(jù)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷史實(shí)質(zhì)上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演繹史。在整個(gè)變化過程中，社會(huì)公眾希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師就報(bào)表的公允性表達(dá)意見，也希望他們?cè)诓殄e(cuò)揭弊方面有所作為；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自我保護(hù)，一直以來都是被動(dòng)地應(yīng)對(duì)來自社會(huì)公眾以及監(jiān)管部門要求。舞弊審計(jì)責(zé)任是從無到有，從輕到重，從抽象到具體，從計(jì)劃階段擴(kuò)展到整個(gè)審計(jì)過程。但是，準(zhǔn)則始終都沒有明確將揭露舞弊納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)總目標(biāo)的明確表述，這足以說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是極其謹(jǐn)慎對(duì)待舞弊帶來的特殊風(fēng)險(xiǎn)，諸如，舞弊行為的故意性、復(fù)雜性、隱蔽性和審計(jì)方法的局限性都成為了制約審計(jì)的因素。盡管如此，在社會(huì)責(zé)任和審計(jì)能力的權(quán)衡當(dāng)中，中美現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則都體現(xiàn)出以積極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任，在具體原則中明確了“在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)考慮舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)” ，“獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致” ，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)”等等相關(guān)責(zé)任條款。這意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，并不需要，也無力承擔(dān)100%的發(fā)現(xiàn)舞弊的審計(jì)責(zé)任，但仍然需要合理保證被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面不存在舞弊錯(cuò)報(bào)，積極主動(dòng)查找重大會(huì)計(jì)舞弊，應(yīng)被視為報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的必然選擇。二、舞弊審計(jì)責(zé)任的成因1源自舞弊的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最大來源舞弊是造成會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的主要原因，特別是管理層舞弊，占75. 62%（王澤霞，張龍平2003）；舞弊手段也不斷“創(chuàng)新”：從管理層凌駕內(nèi)控之上到多方串通一氣；從編制虛假分錄到濫用會(huì)計(jì)政策；從隱瞞金額到篡改歪曲業(yè)務(wù)；真帳假算到假帳真算等等。在有管理層參與的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊中，隱蔽性極大，僅通過查找舞弊留下的痕跡來識(shí)別報(bào)表舞弊顯得比較乏力。在常規(guī)審計(jì)中可以信賴的審計(jì)證據(jù)，在舞弊檢查中就可能不足以信賴或不可靠，甚至審計(jì)范圍受到限制。比如，在對(duì)基層員工或知情人詢問中，迫于管理當(dāng)局的打擊和報(bào)復(fù)，知情人在生存和發(fā)展的權(quán)衡之間選擇信息誤導(dǎo)、含糊其詞或回避、沉默，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難在短時(shí)間內(nèi)掌握公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。2識(shí)別舞弊產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力由于判斷舞弊是否在法律上明確發(fā)生，或在技術(shù)意義上發(fā)生，具有很大的困難或在身份上不合適，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)上并非只有先明確判斷舞弊是否發(fā)生之后，才實(shí)施隨后的審計(jì)程序。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷產(chǎn)生懷疑或顧慮，就值得引起起關(guān)注和重視并考慮采取相關(guān)的措施。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要從微觀的賬戶層次了解企業(yè)，更應(yīng)注重從宏觀層面了解企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境，從戰(zhàn)略與系統(tǒng)的角度評(píng)估公司可能存在的重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)。具體來說，就是關(guān)注是否存在舞弊三要素：動(dòng)機(jī)或壓力機(jī)會(huì)借口。但三要素中非財(cái)務(wù)信息的識(shí)別，諸如管理當(dāng)局的品行評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略目標(biāo)的選擇、個(gè)人的財(cái)富欲望、市場(chǎng)行情的變化、治理機(jī)制的效用、外部競(jìng)爭(zhēng)的強(qiáng)弱、業(yè)務(wù)擴(kuò)張的快慢、激勵(lì)機(jī)制的均衡等等難以有定性和定量的標(biāo)準(zhǔn)來衡量。只有依賴高強(qiáng)的職業(yè)的判斷能力，才能將風(fēng)險(xiǎn)因素與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)建立起有效的聯(lián)系，才能使審計(jì)人員能站在更高的角度看問題，形成更好的舞弊審計(jì)思路。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立在戰(zhàn)略系統(tǒng)觀上的職業(yè)判斷能力普遍薄弱，制約著對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別。3舞弊審計(jì)成本巨大，審計(jì)能力有限對(duì)舞弊行為產(chǎn)生懷疑時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)收集到的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行真?zhèn)舞b定，不能盲目地將各種信息都拿來做有說服力的證據(jù)，需考慮與生成和維護(hù)這些信息相關(guān)的控制的有效性。檢查和發(fā)現(xiàn)舞弊所需要的成本和時(shí)間比常規(guī)審計(jì)工作高得多。審計(jì)程序固有的限制和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備司法調(diào)查資格進(jìn)行延伸審計(jì)，也決定了發(fā)現(xiàn)舞弊的能力是有限的。4舞弊審計(jì)失敗已成為會(huì)計(jì)事務(wù)所深陷法律訴訟和巨額賠償?shù)闹饕丛缭?987年美國(guó)學(xué)者就發(fā)現(xiàn)近一半的審計(jì)訴訟案件與管理層舞弊有關(guān)。在我國(guó)，高達(dá)68.6%大多數(shù)社會(huì)公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能有效發(fā)現(xiàn)和揭露重大舞弊，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(65.79%)也承認(rèn)其在審計(jì)過程中未能有效發(fā)現(xiàn)和揭露重大舞弊（王澤霞，張龍平2003），是會(huì)計(jì)事務(wù)所深陷法律訴訟和巨額賠償?shù)闹饕础Ｈ?、?yīng)對(duì)舞弊的審計(jì)措施1轉(zhuǎn)變審計(jì)模式，科學(xué)分配審計(jì)資源實(shí)踐證明，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式對(duì)管理層逾越內(nèi)部控制的各種舞弊束手無策，因此，必須向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式轉(zhuǎn)變。該模式核心就是要注冊(cè)會(huì)計(jì)師將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。當(dāng)壓力、機(jī)會(huì)和借口三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注 ，發(fā)現(xiàn)和分析財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息中存在舞弊的跡象 ，以此正確評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)；根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果， 確定進(jìn)一步的審計(jì)程序； 通過對(duì)所獲證據(jù)的評(píng)價(jià)與處理， 排除起初所形成的各種合理懷疑； 未能排除此等懷疑的，采取進(jìn)一步行動(dòng)， 直至排除或確定未能排除為止。惟有如此，才能將有限的審計(jì)資源應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)最大的領(lǐng)域，確保審計(jì)的效率和效果。2職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度升華至職業(yè)懷疑精神 舞弊審計(jì)的特點(diǎn)決定了審計(jì)假設(shè)應(yīng)由“管理層中性”假設(shè)，重新定為“管理層是不可信”假設(shè)，審計(jì)人員需將充分關(guān)注可能存在舞弊又謀求與管理層合作的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度上升到職業(yè)懷疑的精神，將職業(yè)懷疑精神貫穿于審計(jì)過程的始終。這意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)質(zhì)疑客戶管理層存在舞弊，對(duì)管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)進(jìn)行測(cè)試，以推測(cè)客戶管理層舞弊的可能；在進(jìn)行詢問和實(shí)施其他審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能因輕信管理層和治理層的誠(chéng)信而滿足于說服力不夠的審計(jì)證據(jù)；應(yīng)當(dāng)意識(shí)到可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；如果在審計(jì)過程中識(shí)別出異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做出進(jìn)一步調(diào)查。例如，認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，則應(yīng)當(dāng)直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍?加強(qiáng)項(xiàng)目組的溝通， 共享經(jīng)驗(yàn)為了增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的意識(shí)及對(duì)舞弊的敏感性，審計(jì)小組全體成員在整個(gè)審計(jì)階段，應(yīng)隨時(shí)集中討論因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn) ， 就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表最有可能在哪些方面舞弊、可能會(huì)怎樣作弊、舞弊的跡象等交換意見 ，在小組內(nèi)相互啟發(fā)，集思廣益，共享集體智慧結(jié)晶。4拓展詢問等信息來源渠道勤勉地、廣泛地詢問可以提供線索的內(nèi)外部人員，細(xì)心領(lǐng)會(huì)和觀察被詢問人的口頭語言和肢體語言的暗示，進(jìn)行合理的推斷。同時(shí)，創(chuàng)造機(jī)會(huì)讓“有心人” 投訴是也是發(fā)現(xiàn)舞弊的重要途徑。美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)表明，只有26.9%的舞弊是通過內(nèi)外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的，而通過各種舉報(bào)發(fā)現(xiàn)的比例卻高達(dá)46.1%。此外，還應(yīng)該善于利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助，發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專業(yè)機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)都可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到憑自身力量難以得到的信息。5加強(qiáng)分析程序的運(yùn)用注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從多角度分析被審單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司的前景，把戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中, 既對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,這就使得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估多元化，增進(jìn)揭發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表虛飾的可能性。6特別關(guān)注收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)在各種用于報(bào)表粉飾的會(huì)計(jì)手法中，收入確認(rèn)手法所占比例為38%（崔宏，2005）。所以，在計(jì)劃階段應(yīng)更有效地運(yùn)用分析性程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正?；蚍穷A(yù)期的關(guān)系。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)調(diào)整有關(guān)收入賬戶的審計(jì)程序，以提高舞弊審計(jì)效果。7有意識(shí)采用非預(yù)期程序 考慮到被審計(jì)單位熟悉常規(guī)審計(jì)程序，有能力掩蓋其虛假的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地避免被這些人員預(yù)見或事先了解。比如，對(duì)通常不作出測(cè)試的賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；調(diào)整審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間；運(yùn)用不同的抽樣方法；對(duì)處于不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序；現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助；以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序等等。采取這些措施的目的在于最大限度地避免因進(jìn)一步審計(jì)程序被預(yù)見或事先了解而導(dǎo)致的掩蓋真相、串通一氣或毀滅證據(jù)等等問題。參考書目：1.黃京箐：財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為特征及綜述 ，財(cái)會(huì)通訊 2004.122. 王澤霞 張龍平：美國(guó)獨(dú)立審計(jì)師揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的研究成果及啟迪，審計(jì)研