審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試案例.doc

教學(xué)要求】通過本章的學(xué)習(xí)，掌握應(yīng)收賬款的函證、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。【重點(diǎn)難點(diǎn)】重點(diǎn)：重要的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。難點(diǎn)：應(yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo)與具體審計(jì)程序的關(guān)系【課程案例1】HPL公司財(cái)務(wù)舞弊案【基本案情】HPL技術(shù)公司（HPL Technologies，Inc.，以下簡(jiǎn)稱HPL）是美國(guó)硅谷的一家軟件制造商，創(chuàng)建于1989年，主營(yíng)半導(dǎo)體軟件的個(gè)性化開發(fā)、銷售以及售后咨詢和維護(hù)等業(yè)務(wù)。2001年7月31日，HPL以每股11美元的價(jià)格發(fā)售了690萬股股票，籌措了7 590萬美元，并在納斯達(dá)克上市交易。在此后的連續(xù)三次季報(bào)中，HPL均報(bào)告了優(yōu)異的業(yè)績(jī)，股價(jià)也一度攀升至每股17.85美元。然而，好景不長(zhǎng)，HPL上市一年后便被釘在財(cái)務(wù)舞弊的恥辱柱上，其股票已于2002年7月29日被納斯達(dá)克摘牌。 根據(jù)HPL審計(jì)委員會(huì)和美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的調(diào)查，在HPL首發(fā)股票的前后5個(gè)季度內(nèi)，其創(chuàng)始人、董事會(huì)主席兼首席執(zhí)行官David Lepejian（以下簡(jiǎn)稱David）虛構(gòu)了逾2 800萬美元的銷售收入。HPL股票上市后，他又指使公司內(nèi)部的高管人員借股價(jià)上揚(yáng)之機(jī)拋售他們個(gè)人持有的85500股公司股票。 該案例的特殊之處在于：David在采用上述手法虛構(gòu)銷售收入時(shí)，運(yùn)用了一系列高科技的舞弊手段。通過這些手段，在一年多的時(shí)間內(nèi)，他一手遮天，既欺騙了公司的股東和董事，也愚弄了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和HPL的財(cái)務(wù)人員。 HPL財(cái)務(wù)舞弊伎倆 ：（一）移化接木，虛構(gòu)收入 2001年1月1日至2002年3月31日，在連續(xù)5個(gè)季度內(nèi)，David偽造了數(shù)十張來自佳能公司和微電公司的訂貨單，金額從161萬美元到1134萬美元不等。由于佳能公司和微電公司是HPL的兩大客戶，與其有長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)往來，對(duì)信息技術(shù)駕輕就熟的David輕易地從以往與上述兩個(gè)客戶的真實(shí)訂貨單中提取了相關(guān)負(fù)責(zé)人的簽名，在電腦上將其粘貼至偽造的訂貨單上。之后，他又修改了HPL一臺(tái)傳真機(jī)的程序，將偽造的訂貨單以佳能公司和微電公司的名義發(fā)至HPL的另外一臺(tái)傳真機(jī)。 僅有訂貨單，還不足以確認(rèn)銷售收入。根據(jù)美國(guó)的收入準(zhǔn)則以及SEC發(fā)布的首席會(huì)計(jì)師辦公室文告（SAB）第101號(hào)的要求，上市公司確認(rèn)收入應(yīng)同時(shí)具備四個(gè)具體條件：1、有確鑿的證據(jù)表明銷售交易存在；2、貨物已經(jīng)發(fā)送或勞務(wù)已經(jīng)提供；3、賣方的成本和費(fèi)用能夠可靠地加以計(jì)量；4、貨款的收回是可能的。為了滿足“貨物已經(jīng)發(fā)送”這一基本條件，David接著偽造發(fā)運(yùn)憑證：他為每份假訂單起草了一份電子郵件，并以佳能公司和微電公司的名義向HPL發(fā)出電子郵件，確認(rèn)HPL發(fā)出的軟件已經(jīng)運(yùn)抵佳能公司和微電公司。 除了偽造顧客訂貨單和發(fā)運(yùn)憑證，精通電腦技術(shù)的David還在2002年度多次偽造佳能公司的銷售補(bǔ)充協(xié)議，提前確認(rèn)本應(yīng)分期確認(rèn)的演示軟件銷售收入。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在其發(fā)布的立場(chǎng)聲明書SOP97-2“軟件的收入確認(rèn)”中規(guī)定：軟件銷售與服務(wù)收入應(yīng)根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的有關(guān)協(xié)議，在產(chǎn)品開發(fā)完畢并在應(yīng)收賬款回收、客戶接受產(chǎn)品等方面不存在重大不確定性的情況下方可確認(rèn)。如果是一攬子軟件開發(fā)協(xié)議，收入的確認(rèn)應(yīng)在企業(yè)所應(yīng)提供的全部產(chǎn)品與服務(wù)中分?jǐn)?；如無分?jǐn)偦A(chǔ)，必須將有關(guān)款項(xiàng)遞延至所有產(chǎn)品和服務(wù)完成后再確認(rèn)為收入。SAB第101號(hào)也明確規(guī)定：如果被發(fā)送商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了買方，但交易的實(shí)質(zhì)卻是一種寄售或籌資行為時(shí)，即便商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了買方，銷售收入仍然不可以確認(rèn)。SAB第101號(hào)還列舉了幾種不能確認(rèn)銷售收入的情形，其中包括以演示為目的出售給買方商品的情況。作為HPL的審計(jì)師，PwC也曾判斷：對(duì)于HPL研制的演示軟件的銷售收入應(yīng)在幾年內(nèi)分期加以確認(rèn)。但若該產(chǎn)品被證明已經(jīng)出售給了終端客戶，則HPL可以在二次銷售完成時(shí)按協(xié)議中規(guī)定的金額全數(shù)加以確認(rèn)。在2002年度，HPL對(duì)佳能公司有過幾次演示軟件的銷售行為，為了不讓公司的財(cái)務(wù)人員和PwC的注冊(cè)會(huì)計(jì)師“為難”， David偽造了佳能公司已將演示軟件全部銷售完畢的證明。“齊全”的交易憑證最終促使HPL的財(cái)務(wù)人員將這些虛構(gòu)的交易在“發(fā)生的當(dāng)期”就確認(rèn)為收入。 正是通過上述這些簡(jiǎn)單卻很管用的偽造和變?cè)焓址?，David在5個(gè)季度內(nèi)虛構(gòu)銷售收入逾2800萬美元，虛構(gòu)金額約等于HPL這5個(gè)季度真實(shí)銷售額的4倍。 （二）處心積慮，掩蓋造假 為了避免造假陰謀敗露，David處心積慮，采用下列四種方法試圖掩蓋造假行為。 1、用公司的資金冒充虛構(gòu)銷售的回款。為了掩蓋虛構(gòu)銷售收入的事實(shí)，David精心設(shè)計(jì)了一個(gè)流程來“收回”子虛烏有的應(yīng)收賬款。2001年9月，他以公司的名義出資500萬美元在日本注冊(cè)成立了一家子公司HPL日本。緊接著，他私下與佳能公司協(xié)商，先由佳能公司購(gòu)買HPL320萬美元的軟件，之后，佳能公司可再將該軟件以400萬美元的價(jià)格銷售給HPL日本。有了這80萬美元的利差，佳能公司欣然應(yīng)允。而這一循環(huán)銷售當(dāng)然被David全部隱瞞了。當(dāng)佳能公司將320萬美元匯入HPL公司賬戶時(shí)，David將其解釋為2002年度前3個(gè)季度HPL對(duì)佳能公司銷售的部分應(yīng)收賬款的收回，并要求財(cái)務(wù)人員據(jù)以入賬。 出于掩飾其造假行為的需要，David將HPL日本提交給他的銀行對(duì)賬單掃描進(jìn)電腦，用圖片程序刪除了HPL日本對(duì)佳能公司的交易，使其賬戶余額保留在創(chuàng)立時(shí)的500萬美元。用同樣的手法，David修改了HPL日本提供給HPL的季報(bào)和年報(bào)，并將修改后的報(bào)表交由HPL的財(cái)務(wù)人員編制合并報(bào)表。 2、自己墊款“收回”虛構(gòu)的應(yīng)收賬款。為了讓自己一手虛構(gòu)的2800萬美元銷售收入不露破綻，David甚至不惜以個(gè)人的資金充當(dāng)虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回。在2001年9月和2002年6月，他兩次以自己在HPL公司的股票期權(quán)為質(zhì)押，向其經(jīng)紀(jì)公司借款330萬美元存入其朋友的賬戶，再?gòu)脑撡~戶轉(zhuǎn)入HPL公司的賬戶；2002年3月，他又向朋友借款100萬美元存入HPL公司賬戶。當(dāng)然，David不會(huì)忘了修改銀行對(duì)賬單，讓其顯示這三筆存款分別來源于佳能公司和微電公司。 3、篡改HPL日本提交的銀行對(duì)賬單和報(bào)表，編造920萬美元的交易充當(dāng)虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回。2002年4月，David再一次篡改了HPL日本寄給他的銀行對(duì)賬單和季度報(bào)表，虛構(gòu)了一筆HPL日本與佳能公司之間的業(yè)務(wù)交易，總值920萬美元。隨后，他立即指示HPL的財(cái)務(wù)人員將這920萬美元以2002年度前三個(gè)季度對(duì)佳能公司的8筆“銷售應(yīng)收款”已收回的名義入賬。 4、偽造應(yīng)收賬款和銀行存款詢證回函，誤導(dǎo)并欺騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師。PwC在對(duì)HPL的銷售收入進(jìn)行審計(jì)的過程中，對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施了詢證程序，但卻因?yàn)镈avid提供了精心偽造的客戶地址和銀行地址而沒有察覺任何問題。結(jié)果佳能、微電、PL以及HPL日本的開戶行均未收到PwC的詢證函。PwC收到的回函實(shí)際上是David蓄意偽造并通過修改了程序的HPL傳真機(jī)發(fā)回的函件，理所當(dāng)然地，這些回函均聲稱HPL的應(yīng)收賬款及銀行存款的余額是正確的。 更荒唐的是，當(dāng)有一次郵遞人員陰差陽錯(cuò)地將PwC按照假地址發(fā)出的詢證函投遞至佳能公司的正確地址時(shí)，佳能公司曾致函質(zhì)疑，明確指出佳能公司只欠HPL貨款62.1萬美元，而不是詢證函上所載明的1180萬美元。被嚇出一身冷汗的David慌忙用盡一切辦法說服HPL的首席財(cái)務(wù)執(zhí)行官和PwC的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，稱該詢證函被寄錯(cuò)了。緊接著，他迅速偽造了佳能公司的一封信，信中稱：該詢證函被寄到了佳能公司的一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)與HPL并無任何往來。為了進(jìn)一步讓PwC的注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信這一謊言，David還特意安排了一次電話會(huì)議，讓他的一個(gè)朋友假扮成佳能公司的官員，證實(shí)1180萬美元的銷售應(yīng)收款余額是真實(shí)的。 David自導(dǎo)自演的騙局是在2002年7月被戳穿的。就在HPL對(duì)外公布其2002年度的財(cái)務(wù)報(bào)告后不久，該公司董事會(huì)收到了佳能公司法律顧問的質(zhì)疑報(bào)告。報(bào)告指出佳能公司與HPL的大部分款項(xiàng)往來是不存在的，并質(zhì)問HPL為什么不對(duì)他們?cè)?jīng)提出的有關(guān)詢證函金額不實(shí)的事實(shí)表示應(yīng)有的關(guān)注。至此，David的陰謀徹底敗露?！景咐伎肌拷Y(jié)合材料分析一下HPL財(cái)務(wù)舞弊的手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)采取哪些審計(jì)程序來驗(yàn)證收入的真實(shí)性和完整性？類似HPL這樣的案例在中國(guó)的上市公司中也可能會(huì)出現(xiàn)。上市公司的高管人員在發(fā)行新股(IPO)階段,面對(duì)上市的種種業(yè)績(jī)壓力,迫切需要虛構(gòu)銷售收入來美化其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),而在IPO階段,改制公司“檢查與制衡”等內(nèi)控制度的缺失,往往為其高管人員進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。隨著電腦科技的發(fā)展和普及運(yùn)用,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的無紙化運(yùn)作日臻普及,或許有一天,這些企業(yè)的某些“高手”可能會(huì)做得比DAVID更“周到”。針對(duì)這種審計(jì)環(huán)境的變化,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)可能存在的虛構(gòu)銷售收入行為保持高度警惕,本著謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)的原則,執(zhí)行更為詳盡的審計(jì)程序,以防止審計(jì)失敗。 啟示1:提防“詢證陷阱”,倡導(dǎo)眼見為實(shí) 強(qiáng)化對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、銀行存款的審計(jì),特別是通過實(shí)施詢證程序證實(shí)銷售收入發(fā)生額和銷售條件(如有無退貨的補(bǔ)充協(xié)議)的真實(shí)性,是發(fā)現(xiàn)虛假收入的有效手段。然而,HPL案例表明,注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易掉進(jìn)被審計(jì)單位設(shè)下的“詢證陷阱”。常規(guī)的詢證程序確實(shí)存在局限性。比如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般是根據(jù)被審計(jì)單位提供的詢證地址寄發(fā)詢證函,若被審計(jì)單位不提供真實(shí)的地址,則詢證程序就可能完全失效。 為此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在取得被審計(jì)單位提供的詢證地址時(shí),應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。對(duì)應(yīng)收款項(xiàng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將被審計(jì)單位提供的客戶名稱、地址與有關(guān)記錄(如銷售發(fā)票上的記錄)相互核對(duì)。此外,還應(yīng)親自致電或通過電子郵件等方式詢問被詢證者是否收到詢證函,回函是否已經(jīng)寄出;在取得電子媒介的詢證回函后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)索取書面回函,保留回函信封作為審計(jì)證據(jù),并充分關(guān)注回函來源。為免于上當(dāng)受騙,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可自行通過其他途徑(如Intemet等)獲取被詢證單位的地址、電子郵件地址、傳真、電話等,并與被審計(jì)單位提供的相關(guān)詢證地址進(jìn)行核對(duì)。如果核對(duì)結(jié)果存在差異,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)警覺被審計(jì)單位是否存在舞弊行為。 值得注意的是,如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函,由于存在被篡改內(nèi)容和來源的可能,故注冊(cè)會(huì)計(jì)師除應(yīng)直接接收外,還應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在審計(jì)報(bào)告日之前寄回詢證函原件。 啟示2:牢記“現(xiàn)金為王”,甄別單證真?zhèn)?“現(xiàn)金為王”是理財(cái)學(xué)中的信條,也是審計(jì)學(xué)中的至理名言。重視對(duì)貨幣資金的審計(jì),是發(fā)現(xiàn)虛假收入等財(cái)務(wù)舞弊線索的捷徑。銀行存款是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。企業(yè)的現(xiàn)銷收入和賒銷應(yīng)收款項(xiàng)的收回是它的兩大來源。因此,銀行存款余額真實(shí)與否也會(huì)從另一個(gè)側(cè)面印證企業(yè)銷售收入的真實(shí)性。 獲取銀行對(duì)賬單等單證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查銀行存款的一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)取證程序。然而,HPL案例表明,隨著現(xiàn)代造假手段越來越“高明”,加之銀行單證屬于在被審計(jì)單位內(nèi)部流轉(zhuǎn)過的外部證據(jù),其可靠性應(yīng)被審慎評(píng)價(jià),切不可為貌似真實(shí)的印章簽字和電腦記錄所蒙蔽。對(duì)重大銀行存款余額的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以詢證程序?yàn)橹?。為保證詢證的有效性,避免被審計(jì)單位利用高科技手段篡改、變?cè)旌蛡卧煦y行對(duì)賬單等單證,對(duì)于重要和異常的銀行賬戶,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)尋求被審計(jì)單位的配合,親自前往銀行詢證。 啟示3:關(guān)注“物流信息”,避免“重賬輕物” 追查存貨的永續(xù)盤存記錄,關(guān)注企業(yè)實(shí)物流轉(zhuǎn),也是發(fā)現(xiàn)虛假銷售收入的重要手段。許多財(cái)務(wù)舞弊案例表明,“重賬輕物”,重視財(cái)務(wù)信息,忽略物流信息,很容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了確定銷售收入的真實(shí)性,通常實(shí)施的主要審計(jì)程序是:審閱主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中大額或非正常交易的會(huì)計(jì)記錄并追查至相應(yīng)的銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證等原始憑證。然而若像HPL案例所描述的那樣,上述憑證均屬經(jīng)過精心偽造而成,肉眼凡胎的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很可能發(fā)現(xiàn)不了任何問題。 因此,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其中特別重要的銷售交易或?qū)υ紤{證(如發(fā)運(yùn)憑證等)的真實(shí)性有質(zhì)疑的時(shí)候,就有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄,測(cè)試存貨余額的真實(shí)性。憑空捏造的銷售收入一般不會(huì)伴隨著真實(shí)的存貨流轉(zhuǎn),因此抽查存貨盤存記錄往往能夠有效地揭露虛假銷售收入。 啟示4:寧可“舍近求遠(yuǎn)”,不可“因小失大” 上市公司一般都有為數(shù)不少的子公司,且其地域分布廣泛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這類公司進(jìn)行審計(jì)時(shí),往往“舍遠(yuǎn)求近”,甚至以“重大性”為由,省略對(duì)一些不重要子公司的審計(jì)程序,或者只指派少數(shù)經(jīng)驗(yàn)不足的“新手”對(duì)被審計(jì)單位的子公司進(jìn)行審計(jì)。有一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所根本沒有指派注冊(cè)會(huì)計(jì)師前往子公司進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì),而只是代之以往來款、銀行存款詢證等一些簡(jiǎn)單的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)子公司的審計(jì)重視不足,經(jīng)常被別有用心的被審計(jì)單位所利用。PwC在對(duì)HPL的審計(jì)中,最大的失誤就在于沒有派注冊(cè)會(huì)計(jì)師前往HPL日本進(jìn)行審計(jì)。目前,它和HPL的券商正面臨1億美元的民事賠償訴訟。 HPL案例給我們的另一個(gè)啟示是,為了防止被審計(jì)單位利用一些表面看起來不重要的子公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取非常規(guī)的審計(jì)手段,結(jié)合專業(yè)判斷,“舍近求遠(yuǎn)”,強(qiáng)化對(duì)子公司的審計(jì)。AICPA于2002年11月頒布的第99號(hào)準(zhǔn)則“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮”,明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施非常規(guī)審計(jì)程序,專門針對(duì)被審計(jì)單位沒有料到會(huì)被檢查的子公司、工作場(chǎng)所和賬戶進(jìn)行審計(jì),就是因?yàn)檎J(rèn)識(shí)到許多被審計(jì)單位已經(jīng)“洞悉”了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“心態(tài)”,“吃透”了注冊(cè)會(huì)計(jì)師慣用的審計(jì)方法并采取相應(yīng)的規(guī)避措施。 啟示5:重視“控制僭位”,因應(yīng)無紙化趨勢(shì) 無紙化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在交易授權(quán)、執(zhí)行方面與手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)大相徑庭。最典型的區(qū)別是:在手工系統(tǒng)中,對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的每個(gè)環(huán)節(jié)都要經(jīng)過某些具有相應(yīng)權(quán)限人員的授權(quán)簽章,但在無紙化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,職員可利用特殊的授權(quán)文件或口令獲得某種權(quán)利或運(yùn)行特定程序進(jìn)行業(yè)務(wù)處理,由此導(dǎo)致系統(tǒng)失控或“控制僭位”并最終誘發(fā)舞弊的案例不在少數(shù),HPL就是典型。Lepejian正是利用了自己是HPL公司創(chuàng)始人兼主席和CE0的身份,掌控著內(nèi)部控制各個(gè)模塊的操作密碼,使他可以輕易地進(jìn)出各個(gè)模塊,肆意偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。 因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)無紙化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)時(shí),應(yīng)注重對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試。應(yīng)特別注意對(duì)系統(tǒng)操作方面的一些控制程序進(jìn)行了解和測(cè)試(如網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安全的控制、系統(tǒng)權(quán)限的控制和修改程序的控制等),必要時(shí)需要電腦專家的配合。特別是在金融、保險(xiǎn)和證券等高度依賴電腦信息系統(tǒng)處理業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行業(yè)中,如果審計(jì)小組中沒有配備精通電腦系統(tǒng)的專家,注冊(cè)會(huì)計(jì)師很有可能只是對(duì)經(jīng)過電腦系統(tǒng)“精心梳理”過的信息進(jìn)行形式審計(jì),而不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位利用高科技手段從事舞弊的行為?！舅伎及咐?】應(yīng)收賬款的審計(jì)【資料】注冊(cè)會(huì)計(jì)師王成在審查某企業(yè)的應(yīng)收賬款賬戶時(shí)發(fā)現(xiàn)：（1）有一筆會(huì)計(jì)分錄為借：應(yīng)收賬款 65000貸：應(yīng)付職工薪酬 65000（2）該年12月31日銷售產(chǎn)品3000臺(tái)，以應(yīng)收賬款600，000元入賬。經(jīng)查，當(dāng)日倉(cāng)庫(kù)中沒有這么多產(chǎn)品。（3）12月20日565號(hào)轉(zhuǎn)賬憑證的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收賬款A(yù)公司 800，000貸：產(chǎn)品銷售收入 800，000轉(zhuǎn)賬憑證下未附原始單據(jù)。【問題】（1）該企業(yè)可能存在什么問題？（2）王成應(yīng)如何審查上述賬項(xiàng)？【解析】（1）該筆分錄中貸方科目為“應(yīng)付職工薪酬”，不符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定，有可能是企業(yè)利用這筆銷貨款作為獎(jiǎng)金發(fā)放給職工。王成應(yīng)進(jìn)一步審查產(chǎn)成品明細(xì)賬、產(chǎn)品銷售收入明細(xì)賬，確認(rèn)該項(xiàng)銷售收入的真實(shí)性；審查應(yīng)付職工薪酬明細(xì)賬，現(xiàn)金明細(xì)賬，確認(rèn)該筆貨款發(fā)放的真實(shí)性；還可詢問有關(guān)人員、職工等。（2）倉(cāng)庫(kù)中沒有這么多產(chǎn)成品，有可能是虛構(gòu)銷售收入。王成應(yīng)進(jìn)一步審查產(chǎn)成品明細(xì)賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、產(chǎn)品銷售收入明細(xì)賬等，還應(yīng)檢查下年初是否有退貨業(yè)務(wù)，核對(duì)退貨的入庫(kù)憑證和退給對(duì)方貨款取得的收據(jù)，以查明問題的真相。（3）轉(zhuǎn)賬憑證下未附原始單據(jù)，可能是虛構(gòu)應(yīng)收賬款，以虛增銷售收入、粉飾利潤(rùn)。王成應(yīng)了解企業(yè)的利潤(rùn)計(jì)劃完成情況，詢問有關(guān)會(huì)計(jì)人員，發(fā)詢證函給A公司。如果未回函，則采用如（2）所述的其他替代審計(jì)程序。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問題，王成應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行有關(guān)的賬項(xiàng)調(diào)整。【思考案例2】隱惹收入的審計(jì)【資料】某企業(yè)由于產(chǎn)品適銷對(duì)路，企業(yè)效益較好，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人為了做到穩(wěn)中有增，人為地控制利潤(rùn)增長(zhǎng)幅度，便授意財(cái)會(huì)部門將200萬元的銷售收入不予入賬，長(zhǎng)期作未達(dá)賬項(xiàng)處理；將1400萬元的銷售收入掛在往來賬，長(zhǎng)期作預(yù)收款處理，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 14000000 貸：預(yù)收賬款 14000000【問題】（1）審計(jì)人員怎樣分析上述業(yè)務(wù)。 （2）審計(jì)人員怎樣審查上述業(yè)務(wù)。（提示：應(yīng)區(qū)分收入業(yè)務(wù)是當(dāng)年發(fā)生的還是以前年度發(fā)生的，分別進(jìn)行處理。）【解析】企業(yè)會(huì)計(jì)人員按領(lǐng)導(dǎo)旨意，將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入不按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。對(duì)上述事項(xiàng)的審查，首先查對(duì)銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)及應(yīng)收應(yīng)付賬款的余額，并加以分析。在正常情況下，銀行未達(dá)賬項(xiàng)一般不會(huì)拖得太長(zhǎng)，長(zhǎng)時(shí)間的未達(dá)賬項(xiàng)必須查明原因。如果應(yīng)收預(yù)收款的貸方余額較大，就要查對(duì)應(yīng)收預(yù)收款明細(xì)賬，并通過對(duì)明細(xì)賬的分析和判斷加以確定。還要注意：預(yù)收款一般不會(huì)通過托收承付和委托銀行收款結(jié)算方式。如果以上弊端發(fā)生在當(dāng)年，應(yīng)調(diào)增銷售，再分別計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本和稅金，將銷售利潤(rùn)轉(zhuǎn)至：“利潤(rùn)分配”科目。如果屬于以前年度發(fā)生的則直接通過“利潤(rùn)分配未利潤(rùn)分配”科目調(diào)賬。【思考案例3】應(yīng)收賬款的肯定式函證【資料】ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，審計(jì)Y公司2001年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和測(cè)試了與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制，并將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得2001年12月31日的應(yīng)收賬款明細(xì)表，并于2002年1月15日采用肯定式函證方式對(duì)所有重要客戶寄發(fā)了詢證函。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師將結(jié)果相關(guān)的重要異常情況匯總于下表：異常情況函證編號(hào)客戶名稱金額（元）回函日期回函內(nèi)容122甲3000001月22日購(gòu)買Y公司300000元貨物屬實(shí)，但款項(xiàng)已于2001年12月25日用支票支付256乙5000001月19日因產(chǎn)品質(zhì)量不符合要求，根據(jù)購(gòu)貨合同，于2001年12月28日將貨物退回364丙6400001月19日2001年12月10日收到Y(jié)公司委托本公司代銷的貨物640000元，尚未銷售482丁9000001月18日采用分期付款方式購(gòu)貨900000元，根據(jù)購(gòu)貨合同，已于2001年12月25日首付3000005134戊600000因地址錯(cuò)誤，被郵局退回【要求】針對(duì)上述各種異常情況，請(qǐng)問A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分別相應(yīng)實(shí)施哪些重要審計(jì)程序？ 【解析】（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對(duì)賬單和銀行存款日記賬，確定該貨款收妥入賬的日期。最終確定資產(chǎn)負(fù)債表日該應(yīng)收賬款是否存在。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先檢查銷售退回的有關(guān)文件資料，其次檢查退回貨物的驗(yàn)收入庫(kù)，此外檢查有關(guān)會(huì)計(jì)處理是否正確。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查與丙公司的代銷合同和代銷清單，確認(rèn)是否為應(yīng)收賬款。若屬于尚未售出，則提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先檢查與丁公司的銷售合同；其次檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對(duì)賬單和銀行存款日記賬，確定收到300000元的時(shí)間，若12月31日以后收到，則確認(rèn)300000元應(yīng)收賬款的存在；最后，提請(qǐng)被審計(jì)單位將多計(jì)的600000元的應(yīng)收賬款進(jìn)行調(diào)整。（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先查明退函的原因，其次執(zhí)行替代程序（檢查與銷售有關(guān)的憑證）或執(zhí)行追查程序（再次函證），以確認(rèn)應(yīng)收賬款是否存在?！舅伎及咐?】壞賬損失的審計(jì)【資料】注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查某年的應(yīng)收賬款時(shí)，發(fā)現(xiàn)12月份的記賬憑證中，有如下一張記賬憑證： 借：管理費(fèi)用 3000 貸：應(yīng)收賬款公司 3000該記賬憑證下附一張王會(huì)計(jì)寫的應(yīng)收賬款注銷報(bào)告，會(huì)計(jì)科錢科長(zhǎng)錢簽的字。此外，還有10、8、6、4、2各月中發(fā)現(xiàn)有類似的會(huì)計(jì)分錄。【問題】（1）審計(jì)人員怎樣分析上述業(yè)務(wù)。（2）審計(jì)人員怎樣審查上述業(yè)務(wù)?！窘馕觥繎?yīng)收賬款的注銷業(yè)務(wù)不可能平均2個(gè)月發(fā)生一次，上述情況存在反?，F(xiàn)象；應(yīng)收賬款的注銷必須經(jīng)過有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的核準(zhǔn)，會(huì)計(jì)科長(zhǎng)沒有此項(xiàng)權(quán)力；王會(huì)計(jì)寫的注銷報(bào)告，錢科長(zhǎng)批準(zhǔn)，違反內(nèi)部牽制原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查應(yīng)收賬款注銷的理由，找供銷科調(diào)查有關(guān)的購(gòu)貨單位，進(jìn)一步與購(gòu)貨單位核實(shí)還款情況。根據(jù)購(gòu)貨單位提供的還款時(shí)間，查核還款單據(jù)及相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄，最終查明錢，王兩人合伙，利用注銷壞賬，貪污公款?！窘虒W(xué)要求】通過本章的學(xué)習(xí)，掌握應(yīng)付賬款、材料采購(gòu)成本、固定資產(chǎn)等重要項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試?！局攸c(diǎn)難點(diǎn)】重點(diǎn)：采購(gòu)業(yè)務(wù)重要賬戶的實(shí)質(zhì)性程序。難點(diǎn)：對(duì)采購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析程序的運(yùn)用【課程案例1】巨人零售公司審計(jì)失敗案例【基本案情】巨人零售公司是美國(guó)一家大型的零售折扣商店,也是一家上市公司.由于競(jìng)爭(zhēng)的壓力,該公司在應(yīng)付賬款,銷售退回以及進(jìn)價(jià)差額的退回方面,弄虛作假,將1971年發(fā)生的250萬美元的經(jīng)營(yíng)損失篡改為150萬美元的收益。巨人零售公司的管理部門為了能在財(cái)務(wù)報(bào)告上減少應(yīng)付給供應(yīng)商的金額,曾經(jīng)故意歪曲公司的財(cái)務(wù)狀況。表一概括了五種主要的舞弊方法,巨人零售公司的四個(gè)官員就是利用這幾種方法,篡改了1972年1月29日結(jié)束的會(huì)計(jì)年度的應(yīng)付賬款余額。同時(shí),表一還顯示了，由于使用這些方法而涉及到的金額,以及巨人公司向羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供編造虛假調(diào)整分錄的理由,這些調(diào)整分錄就是用來改變應(yīng)付賬款余額的。表1:巨人零售公司對(duì)應(yīng)付賬款的蓄意調(diào)整賣方應(yīng)付賬款減少金額 應(yīng)付賬款減少的理由米爾布魯克發(fā)行商$300,000以前未入賬的預(yù)付廣告費(fèi)用羅茲蓋爾公司 257,000商品退回總購(gòu)折扣折扣優(yōu)惠各個(gè)供應(yīng)商 130,000商品退回健身器材公司 170,000以前購(gòu)買貨物索價(jià)過高 163,000商品退回審計(jì)該公司的塔奇羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)合伙人由于屈服于客戶施加的壓力,在該公司的控制下對(duì)有關(guān)單位進(jìn)行詢證,執(zhí)行并無實(shí)效的審計(jì)程序；對(duì)該公司提出的更換審計(jì)合伙人,將某位助理審計(jì)人員趕出事務(wù)所等無理要求“委曲求全”，對(duì)審計(jì)助理人員發(fā)現(xiàn)的公司舞弊嫌疑聽之任之。更有甚者,當(dāng)塔奇羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與巨人零售公司討論審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)的問題時(shí),巨人零售公司的有關(guān)人員是當(dāng)面計(jì)算各種財(cái)務(wù)指標(biāo),以能否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)作為是否接受塔奇羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)整意見的原則。1972年巨人零售公司向美國(guó)證券交易委員會(huì)提交了1971年度財(cái)務(wù)報(bào)表和塔奇羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的無保留意見審計(jì)報(bào)告,申請(qǐng)并獲準(zhǔn)發(fā)行了300萬美元的普通股,還獲取了1200萬美元的貸款。但1973年該公司突然宣布:由于存在潛在的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤可能會(huì)影響1971年度的報(bào)告收益.大約一個(gè)月以后塔奇羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤回了上述無保留意見審計(jì)報(bào)告.1973年8月巨人零售公司向波士頓法院提交破產(chǎn)申請(qǐng),兩年后法庭宣布公司破產(chǎn),該公司的有關(guān)人員則被判有罪.美國(guó)證券交易委員會(huì)在經(jīng)過調(diào)查后,嚴(yán)厲譴責(zé)了塔奇羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所,并且在聯(lián)邦法院處理此事前,暫停該所負(fù)責(zé)巨人零售公司審計(jì)的合伙人執(zhí)業(yè)5個(gè)月.美國(guó)證券交易委員會(huì)同時(shí)要求由獨(dú)立專家中的一位陪審員,對(duì)塔奇羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序進(jìn)行一次大規(guī)模的檢查,內(nèi)容包括了事務(wù)所的獨(dú)立性以及如何接受聘約,保留客戶等?！景咐伎肌?、每年年末,為了證實(shí)有關(guān)當(dāng)事人流動(dòng)負(fù)債的正確性和重大性,審計(jì)人員通常會(huì)對(duì)未入賬的負(fù)債進(jìn)行查找，請(qǐng)簡(jiǎn)要說明如何查找?2、書面應(yīng)付賬款證明程序與應(yīng)收賬款有何不同?所謂的預(yù)付廣告費(fèi)用: 根據(jù)證券交易委員會(huì)的調(diào)查結(jié)果,巨人零售公司的總裁和財(cái)務(wù)主管,曾經(jīng)在1972年1月29日結(jié)束的會(huì)計(jì)年度中,命令下屬?gòu)V告部門的經(jīng)理,捏造了至少三十萬美元的預(yù)付廣告費(fèi)用,而這些廣告費(fèi)用還未入賬。廣告部門吩咐,準(zhǔn)備了一份十四頁的備忘錄,在該備忘錄上虛構(gòu)了大約1，100家的廣告商名單,同時(shí)記載著巨人零售公司以前曾向他們預(yù)付過廣告費(fèi)用但并未入賬。當(dāng)羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所詢問:為何有那么多筆廣告費(fèi)均未入賬時(shí),巨人零售公司的官員答復(fù)為:公司的廣告部門曾有幾個(gè)月忘了收集記錄并記賬。為了驗(yàn)證這些預(yù)付的廣告費(fèi)是否屬實(shí),羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所向名單中的四個(gè)廣告商發(fā)函詢證,并且要求巨人零售公司為另外二十筆未入賬和費(fèi)用提供證明文件。證券委員會(huì)基于以下九點(diǎn),認(rèn)為羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用的審計(jì)程序是不充分的。證券委員會(huì)首先指出:抽取二十四個(gè)樣品,不能提供足夠的證據(jù),來證明這預(yù)付的三十萬元廣告費(fèi)事實(shí)上是準(zhǔn)確的。其次,羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)四個(gè)廣告商的回信缺乏足夠的重視,因?yàn)樾胖性赋瞿枪P預(yù)付廣告費(fèi)是錯(cuò)誤的。第三,證券交易委員會(huì)指出:羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師依靠巨人公司的文件,來證實(shí)從詳細(xì)名單上抽取的二十筆費(fèi)用的正確性?？紤]到這些費(fèi)用的可疑之處和時(shí)間因素,證券交易委員會(huì)認(rèn)為:羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所有責(zé)任獲得足夠多的精確且充分的證據(jù),來證明客戶所提供名單中重大事項(xiàng)的正確性。偽造對(duì)米爾布魯克制造商的假退貨巨人零售公司的財(cái)務(wù)副總裁偽造了28個(gè)假的貸項(xiàng)通知單（紅字發(fā)票）,以此來抵減外發(fā)的應(yīng)付給米爾布魯克的賬款。米爾布魯克是一家大型的提供健康和美容幫助的制造商,巨人是它的客戶。當(dāng)會(huì)計(jì)師注意到這些貸項(xiàng)通知單并詢問公司職員時(shí),羅斯的二個(gè)助理審計(jì)師,得到了先后三個(gè)不同的解釋。最初,助理審計(jì)師被告知,這些貸項(xiàng)通知書是因?yàn)樯唐吠嘶厮l(fā)出的。后來又解釋說,米爾布魯克給予巨人公司的二十五萬七千元的總購(gòu)貨折扣,使得應(yīng)付賬款減少了相應(yīng)的金額。最后,巨人公司的職員又說,這筆金額是米爾布魯克給予巨人公司的折讓優(yōu)惠,以此使得巨人公司成為它的長(zhǎng)期顧客。有一名助理審計(jì)師對(duì)最后一個(gè)解釋提出了疑問。因?yàn)槊谞柌剪斂斯就耆梢栽陔p方交易中,給予巨人公司一定數(shù)量的折扣,使得二者保持長(zhǎng)期合作關(guān)系。但即便如此,這筆可以抵減應(yīng)付賬款的折扣數(shù)量也實(shí)在太大了。羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師為了查明米爾布魯克公司讓出的二十五萬七千元的折讓優(yōu)惠是否屬實(shí),要求向米爾布魯克公司的一位高級(jí)行政人員求證此事。為了滿足這個(gè)要求,巨人公司的財(cái)務(wù)副總裁當(dāng)著會(huì)計(jì)師的面,打電話給一個(gè)聽起來象是米爾布魯克公司總裁的人。短暫交談幾句后,巨人公司副總裁把電話遞給了一位會(huì)計(jì)師。這時(shí),電話另一頭的那個(gè)人,口頭上證實(shí)了這筆折讓優(yōu)惠,并且同意遞交羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所一份書面證明。但幾天后,巨人公司副總裁又告訴羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師:米爾布魯克公司的總裁改變了簽發(fā)書面證明的主意。會(huì)計(jì)師對(duì)此非常生氣,因?yàn)樗]有象所要求的那樣,拿到證明文件。基于這些原因,被分配調(diào)查此事的二位助理審計(jì)師寫了一份備忘錄,附在工作底稿當(dāng)中,對(duì)貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性提出質(zhì)疑。然而,負(fù)責(zé)巨人公司審計(jì)工作的事務(wù)所合伙人,后來卻認(rèn)為已經(jīng)收集到充分的證據(jù),可以證實(shí)貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性,就不再深入追查此事。四、巨人零售公司偽造對(duì)羅茲斯蓋爾公司的假退貨 巨人公司蓄意減少了十三萬美元的應(yīng)付給另一個(gè)供應(yīng)商羅茲斯蓋爾公司的賬款,這是通過三十五份偽造貸項(xiàng)通知單的發(fā)出實(shí)現(xiàn)的。這些由于巨人公司所屬各個(gè)零售批發(fā)商店又退回貨物所發(fā)出貸項(xiàng)通知單,據(jù)說已被羅茲斯蓋公司確認(rèn)。然而,證券交易委員會(huì)后來的調(diào)查表明:許多發(fā)出通知的商店,根本就沒有購(gòu)進(jìn)過羅茲斯蓋爾公司的產(chǎn)品。另外,證券交易委員會(huì)還發(fā)現(xiàn),羅茲斯蓋爾公司的經(jīng)濟(jì)記錄中,并無任何憑證或分錄與已被巨人公司確認(rèn)的貸項(xiàng)通知單有關(guān)。當(dāng)事務(wù)所的一位助理審計(jì)師在審閱這些通知單的復(fù)印件時(shí),他發(fā)現(xiàn)有種特殊標(biāo)志被隱藏在單據(jù)中。當(dāng)把這些通知單高舉在光線下觀察時(shí),他發(fā)現(xiàn)了單據(jù)中被掩藏起來的句子:“只有在收到貨物時(shí)才可以記賬?！北砻婵磥?這行字告訴巨人公司的會(huì)計(jì)人員:除非被能貨物所沖減的成本已經(jīng)反映到羅茲斯蓋爾公司的賣方賬戶上,巨人公司才可以抵減應(yīng)付賬款。這樣一來,如果巨人公司在貨物上真正退回給羅茲斯蓋爾并且已反映到應(yīng)付賬款科目之前,就把沒有確認(rèn)的已購(gòu)入的商品退回,登記入賬,是非?？梢傻摹Ｔ趯忛嗊@些貸項(xiàng)通知單后,事務(wù)所的一位助理審計(jì)師,打電話給羅茲斯蓋爾的一位會(huì)計(jì)人員,詢問他有關(guān)這些商品退回的問題,回答是并無任何商品曾被巨人公司退回來過。因此,助理審計(jì)師這件事情報(bào)告給了事務(wù)所的合伙人。當(dāng)合伙人提出此事后,巨人公司的副 總回答道:羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的助理審計(jì)師與羅茲斯蓋爾公司的會(huì)計(jì)聯(lián)絡(luò)過后不久,他又與羅茲公司的總裁交談過。據(jù)他說,助理審計(jì)師誤解了自己與會(huì)計(jì)人員有關(guān)貸項(xiàng)通知單的談話,并且斷言的確是由于退回貨物,才發(fā)出通知單的。但是,巨人的財(cái)務(wù)副總又堅(jiān)持不要合伙人與羅茲斯蓋爾公司聯(lián)系。進(jìn)一步討論此事,因?yàn)槎夜局g即將發(fā)生法律訴訟。最終,合伙人由于收到了信件證實(shí)這批由巨人所提出,然后又退給羅茲的有爭(zhēng)議的貨物,從而接受了巨人公司對(duì)此批貸項(xiàng)通知單的解釋。五、米爾和萊瑟被索價(jià)過高 巨人公司的管理部門曾向下屬兩個(gè)最大部門的經(jīng)理(米爾和萊瑟)施加壓力,要求他們假造一份名單,虛構(gòu)幾百個(gè)曾被供應(yīng)商們索價(jià)過高的賒購(gòu)事項(xiàng),這筆金額大約有十七萬七千元。羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所為調(diào)查這些問題,從巨人提供的名單中,隨意抽取幾個(gè)供應(yīng)商,然后給他們打電話,求證索價(jià)過高是否真實(shí)。然而,在十五個(gè)電話求證過程中,會(huì)計(jì)師居然允許巨人公司先同供應(yīng)商聯(lián)系并通知此事,接著又打了個(gè)電話,再一次解釋事務(wù)所要詢問的事項(xiàng)。隨后才把電話遞給會(huì)計(jì)師,直至那時(shí),羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師才能與供應(yīng)商通話。這種電話求證的結(jié)果以及其他一些有限的測(cè)試,似乎可以使羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受因索價(jià)過高而抵減應(yīng)付賬款的理由。但是,在證券交易委員會(huì)后來的調(diào)查發(fā)現(xiàn);在相同條件下,有三個(gè)供應(yīng)商在巨人公司說服后,向羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了假證明。也許,在對(duì)索價(jià)過高一事是否屬實(shí)的調(diào)查中,事務(wù)所被相同的手段所欺騙。六、巨人零售公司偽造健美產(chǎn)品退回的虛假會(huì)計(jì)分錄 最后,經(jīng)過仔細(xì)計(jì)劃,巨人公司假造了發(fā)給健美產(chǎn)品制造商的貸款通知單,用根本沒被確認(rèn)的十六萬二千元的商品退回來減少應(yīng)付賬款。同樣的,很明顯這些產(chǎn)品的退回從來沒有發(fā)生過。聯(lián)系到巨人公司其他一些和應(yīng)付賬款有關(guān)的假分錄,證券交易委員會(huì)指責(zé)羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所所沒有能夠充分調(diào)查到這些項(xiàng)目?！舅伎及咐?】應(yīng)付賬款審計(jì)【基本案情】某審計(jì)組長(zhǎng)讓兩位審計(jì)人員審查應(yīng)付賬款，這兩位審計(jì)人員查閱了所有應(yīng)付賬款的會(huì)計(jì)記錄，并向被審單位索取了有關(guān)應(yīng)付賬款的無漏記債務(wù)說明書，進(jìn)而作出如下結(jié)論：被審計(jì)單位的應(yīng)付賬款已全部入賬，且入賬應(yīng)付賬款均存在?！景咐伎肌浚?）上述結(jié)論是否正確？（2）審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)讓兩位審計(jì)人員補(bǔ)充執(zhí)行哪些審計(jì)程序？【解析】 （1）上述結(jié)論中被審計(jì)單位的應(yīng)付賬款已全部入賬的結(jié)論不正確。因?yàn)閷徲?jì)人員對(duì)此除了索取有關(guān)應(yīng)付賬款的無漏記債務(wù)說明書外，未采取任何其他審計(jì)程序，而被審計(jì)單位的無漏記債務(wù)說明書是出自被審計(jì)單位的承諾書，是內(nèi)部證據(jù)，證明力較弱，不能替代、減輕審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)人員不能因此而減少相應(yīng)的審計(jì)查證。（2）審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)讓兩位審計(jì)人員補(bǔ)充執(zhí)行的審計(jì)程序包括：（1）審閱結(jié)賬日之前簽發(fā)的驗(yàn)收單，追查到應(yīng)付賬款明細(xì)賬，檢查是否有貨物已收，而負(fù)債未入賬的應(yīng)付賬款；（2）檢查被審計(jì)單位決算日后收到的購(gòu)貨發(fā)票，確定這些發(fā)票記錄的負(fù)債是否應(yīng)記入所審計(jì)的會(huì)計(jì)期間（3）檢查被審計(jì)單位決算日后應(yīng)付賬款明細(xì)賬貸方發(fā)生額的相應(yīng)憑證，確定其入賬時(shí)間是否正確。（4）其他如詢問被審計(jì)單位會(huì)計(jì)和采購(gòu)人員等?！舅伎及咐?】應(yīng)付賬款的函證【基本案情】某審計(jì)人員接受指派，對(duì)某被審計(jì)單位進(jìn)行年度財(cái)務(wù)審計(jì)，假定：（1）該審計(jì)人員目前正在對(duì)應(yīng)付賬款項(xiàng)目的審計(jì)編制計(jì)劃。（2）上年度工作底稿顯示共寄發(fā)100封詢證函，對(duì)該客戶的1000家供貨商進(jìn)行抽樣函證，樣本從余額較大的各明細(xì)賬中抽取。為了解決函證結(jié)果與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄間的較小差異，審計(jì)人員和被審計(jì)單位均花費(fèi)較多時(shí)間。對(duì)于未回復(fù)的供貨商，均運(yùn)用其他審計(jì)程序進(jìn)行了審計(jì)，沒有發(fā)生異議?！景咐伎肌浚?）說明審計(jì)人員制定將予實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)考慮哪些審計(jì)目的？（2）說明審計(jì)人員應(yīng)否使用函證，如應(yīng)函證，列舉使用函證的各種情況？（3）說明上年度進(jìn)行函證時(shí)，選取有較大年末余額的供貨商進(jìn)行函證為何不一定是最有效的方法？審計(jì)人員本年度在選樣函證應(yīng)付賬款時(shí)，該審計(jì)人員宜采用何種更有效的程序？【解析】 （1）該審計(jì)人員已對(duì)應(yīng)付賬款項(xiàng)目編制計(jì)劃，在制定審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)考慮以下審計(jì)目的：確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否完善有效。證明資產(chǎn)負(fù)債表上所列負(fù)債是否和賬冊(cè)所載相符，并代表已經(jīng)發(fā)生的所有交易。確定應(yīng)付賬款的負(fù)債是否完整，以保證一切現(xiàn)有債務(wù)均經(jīng)記載。查明所有應(yīng)付賬款是否適當(dāng)評(píng)價(jià)，并特別注意低計(jì)的可能性。確定資產(chǎn)負(fù)債表的表達(dá)是否適當(dāng)。（2）在主要的供貨商并未提供月結(jié)單或定期對(duì)賬單，或雖有這類賬單但是委托人員未曾用于調(diào)節(jié)應(yīng)付賬款賬戶時(shí)，或在應(yīng)付賬款內(nèi)部控制不甚健全時(shí)，該審計(jì)人員應(yīng)使用函證程序（3）函證應(yīng)付賬款目的，在于揭示未入賬的負(fù)債，函證具有巨額結(jié)欠數(shù)字的賬戶不一定能達(dá)到上述目標(biāo)。審計(jì)人員宜郵寄詢證函給與委托人有實(shí)際交往或往來頻繁的債權(quán)人（不論決算日有無余額）。此外，亦宜寄給關(guān)系人（供貨商）及具有非常交易的供貨商或許都是未曾入賬應(yīng)付款的可能來源?！舅伎及咐?】固定資產(chǎn)盤點(diǎn)【資料】審計(jì)人員在對(duì)某公司2005年12月31日的固定資產(chǎn)進(jìn)行清點(diǎn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)下列情況：固定資產(chǎn)名稱固定資產(chǎn)明細(xì)賬固定資產(chǎn)卡片實(shí)存價(jià)值每臺(tái)單價(jià)甲8000080000780002000乙70000700008000010000丙1000009000010000010000丁295002800028000500【案例思考】根據(jù)上述清點(diǎn)的情況，分析可能存在的問題，并提出審計(jì)意見?！窘馕觥?（1）甲種設(shè)備賬卡相符，實(shí)物短缺一臺(tái)，有可能是該設(shè)備已報(bào)廢處理，但是賬卡未注銷，查明后應(yīng)注銷賬卡；也可能因保管不善，設(shè)備被盜，查明后要追究保管者的責(zé)任；也可能是設(shè)備出租，但沒有記入“出租固定資產(chǎn)”賬戶，應(yīng)補(bǔ)記。（2）乙種設(shè)備賬卡相符，實(shí)物多出一臺(tái)，有可能是該設(shè)備已報(bào)廢處理，賬卡已注銷，但實(shí)物仍在使用；也可能是購(gòu)進(jìn)時(shí)未作固定資產(chǎn)入賬而作低值易耗品入賬，但盤點(diǎn)時(shí)作為固定資產(chǎn)；查明后，應(yīng)對(duì)照其價(jià)值和使用年限，確認(rèn)其符合標(biāo)準(zhǔn)，則補(bǔ)記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和卡片賬；若不符合標(biāo)準(zhǔn)，則不作盤盈，不記入固定資產(chǎn)賬簿；也有可能是將租入固定資產(chǎn)誤作為盤盈，查明后應(yīng)將設(shè)備在備查簿上登記。（3）丙種設(shè)備明細(xì)賬與實(shí)物相符，但卡片少一臺(tái)，有可能是購(gòu)進(jìn)時(shí)，有一臺(tái)沒有在卡片上登記，查明后要補(bǔ)記卡片。（4）丁種設(shè)備卡片和實(shí)物相符，但固定資產(chǎn)明細(xì)賬多出三臺(tái)，有可能是該三臺(tái)設(shè)備已出售，但明細(xì)賬沒有注銷，查明后應(yīng)予注銷?！舅伎及咐?】固定資產(chǎn)折舊審計(jì)【基本案情】審計(jì)人員在審查華潤(rùn)股份有限公司1998年度固定資產(chǎn)折舊時(shí)，發(fā)現(xiàn)上年度12月新增已投入生產(chǎn)使用的機(jī)床一臺(tái)，原價(jià)為100 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為10 000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，使用年數(shù)總和法對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，其余各類固定資產(chǎn)均用直線法折舊，且該公司對(duì)這一事項(xiàng)在財(cái)務(wù)情況說明書中未作揭示?！景咐伎肌扛鶕?jù)上述情況，審計(jì)人員應(yīng)確定這一事項(xiàng)對(duì)被審單位資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的影響?！窘馕觥?采用直線法計(jì)提折舊時(shí)，每年應(yīng)提折舊為：年折舊=（100，00010，000）/5=18，000（元） 采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊時(shí)，各年應(yīng)提折舊為： 1998年：（100，00010，000）5/15=30，000（元） 1999年：（100，00010，000）4/15=24，000（元） 2000年：（100，00010，000）3/15=18，000（元） 2001年：（100，00010，000）2/15=12，000（元） 2002年：（100，00010，000）1/15=6，000（元）從以上計(jì)算可以看出：1998年多提折舊12，000元，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)少計(jì)12，000元，損益表中費(fèi)用多計(jì)12，000元，導(dǎo)致利潤(rùn)減少12，000元；1999年多提折舊6，000元，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)少計(jì)6，000元，損益表中費(fèi)用多計(jì)6，000元，導(dǎo)致利潤(rùn)減少6，000元；2000年兩種折舊方法計(jì)算出的折舊額相等，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表沒有影響。2001年少提折舊6，000元，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)多計(jì)12，000元，損益表中費(fèi)用少計(jì)6，000元，導(dǎo)致利潤(rùn)增加6，000元；2002年少提折舊12，000元，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)多計(jì)12，000元，損益表中費(fèi)用少計(jì)12，000元，導(dǎo)致利潤(rùn)增加12，000元。 【教學(xué)要求】通過本章的學(xué)習(xí)，掌握應(yīng)存貨監(jiān)盤、計(jì)價(jià)測(cè)試和截止測(cè)試?！局攸c(diǎn)難點(diǎn)】重點(diǎn)：重要的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。難點(diǎn)：存貨的截止測(cè)試?！菊n程案例1】法爾莫公司案例【基本案情】從孩提時(shí)代開始，米奇莫納斯就喜歡幾乎所有的運(yùn)動(dòng)，尤其是籃球。但是因天資及身高所限，他沒有機(jī)會(huì)到職業(yè)球隊(duì)打球。然而，莫納斯確實(shí)擁有一個(gè)所有頂級(jí)球員共有的特征，那就是他有一種無法抑制的求勝欲望。莫納斯把他無窮的精力從球場(chǎng)上轉(zhuǎn)移到他的董事長(zhǎng)辦公室里。他首先設(shè)法獲得了位于（美）俄亥俄州陽土敦市的一家藥店，在隨后的十年中他又收購(gòu)了另外299家藥店，從而組建了全國(guó)連鎖的法爾莫公司。不幸的是，這一切輝煌都是建立在資產(chǎn)造假未檢查出來的存貨高估和虛假利潤(rùn)的基礎(chǔ)上的，這些舞弊行為最終導(dǎo)致了莫納斯及其公司的破產(chǎn)。同時(shí)也使為其提供審計(jì)服務(wù)的“五大”事務(wù)所損失了數(shù)百萬美元。下面是這起案件的經(jīng)過：自獲得第一家藥店開始，莫納斯就夢(mèng)想著把他的小店發(fā)展成一個(gè)龐大的藥品帝國(guó)。其所實(shí)施的策略就是他所謂的“強(qiáng)力購(gòu)買”，即通過提供大比例折扣來銷售商品。莫納斯首先做的就是把實(shí)際上并不盈利且未經(jīng)審計(jì)的藥店報(bào)表拿來，用自己的筆為其加上并不存在的存貨和利潤(rùn)。然后憑著自己空談的天份及一套夸大了的報(bào)表，在一年之內(nèi)騙得了足夠的投資用以收購(gòu)了8家藥店，奠定了他的小型藥品帝國(guó)的基礎(chǔ)。這個(gè)帝國(guó)后來發(fā)展到了擁有300家連鎖店的規(guī)模。一時(shí)間，莫納斯成為金融領(lǐng)域的風(fēng)云人物，他的公司則在陽土敦市贏得了令人崇拜的地位。在一次偶然的機(jī)會(huì)導(dǎo)致這個(gè)精心設(shè)計(jì)的、至少引起5億美元損失的財(cái)務(wù)舞弊事件浮出水面之時(shí)，莫納斯和他的公司炮制虛假利潤(rùn)已達(dá)十年之久。這實(shí)在并非一件容易的事。當(dāng)時(shí)法爾莫公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)認(rèn)為因公司以低于成本出售商品而招致了嚴(yán)重的損失，但是莫納斯認(rèn)為通過“強(qiáng)力購(gòu)買”，公司完全可以發(fā)展得足夠大以使得它能順利地堅(jiān)持它的銷售方式。最終在莫納斯的強(qiáng)大壓力下，這位財(cái)務(wù)總監(jiān)卷入了這起舞弊案件。在隨后的數(shù)年之中，他和他的幾位下屬保持了兩套賬簿，一套用以應(yīng)付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，一套反映糟糕的現(xiàn)實(shí)。他們先將所有的損失歸入一個(gè)所謂的“水桶賬戶”，然后再將該賬產(chǎn)的金額通過虛增存貨的方式重新分配到公司的數(shù)百家成員藥店中。他們仿造購(gòu)貨發(fā)票、制造增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認(rèn)購(gòu)貨卻不同時(shí)確認(rèn)負(fù)債、多計(jì)或加倍計(jì)算存貨的數(shù)量。財(cái)務(wù)部門之所以可以隱瞞存貨短缺是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)300家藥店中的4家進(jìn)行存貨監(jiān)盤，而且他們會(huì)提前數(shù)月通知法爾莫公司他們將檢查哪些藥店。管理人員隨之將那4家藥店堆滿實(shí)物存貨，而把那些虛增的部分分配到其余的296家藥店。如果不考慮其會(huì)計(jì)造假，法爾莫公司實(shí)際已瀕臨破產(chǎn)。在最近一次審計(jì)中，其現(xiàn)金已緊缺到供應(yīng)商因其未能及時(shí)支付購(gòu)貨款而威脅取消對(duì)其供貨的地步。注冊(cè)會(huì)計(jì)師們一直未能發(fā)現(xiàn)這起舞弊，他們?yōu)榇烁冻隽税嘿F的代價(jià)。這項(xiàng)審計(jì)失敗使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在民事訴訟中損失了3億美元。那位財(cái)務(wù)總監(jiān)被判33個(gè)月的監(jiān)禁，莫納斯本人則被判入獄5年?！景咐伎肌拷Y(jié)合案例思考注冊(cè)會(huì)計(jì)師為什么沒能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊？存貨盤點(diǎn)有哪些局限性？注冊(cè)會(huì)計(jì)師在監(jiān)盤存貨時(shí)應(yīng)當(dāng)注意什么？【思考案例1】存貨盤點(diǎn)計(jì)劃【基本案情】B注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)常年審計(jì)客戶丙公司207年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。丙公司為玻璃制造企業(yè)，存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公用倉(cāng)庫(kù)。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉(cāng)庫(kù)。丙公司擬于207年12月29日至12月31日盤點(diǎn)存貨，以下是B注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫的存貨監(jiān)盤計(jì)劃的部分內(nèi)容。存貨監(jiān)盤計(jì)劃一、存貨監(jiān)盤的目標(biāo)檢查丙公司207年12月31日存貨數(shù)量是否真實(shí)完整。二、存貨監(jiān)盤范圍207年12月31日庫(kù)存的所有存貨，包括玻璃、煤炭、燒堿和水泥。三、監(jiān)盤時(shí)間存貨的觀察與檢查時(shí)間均為207年12月31日。四、存貨監(jiān)盤的主要程序1.與管理層討論存貨監(jiān)盤計(jì)劃。2.觀察丙公司盤點(diǎn)人員是否按照盤點(diǎn)計(jì)劃盤點(diǎn)。3.檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均已納入盤點(diǎn)范圍。4.對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，主要實(shí)施檢查貨運(yùn)文件、出庫(kù)記錄等替代程序。【要求】（1）請(qǐng)指出存貨監(jiān)盤計(jì)劃中的目標(biāo)、范圍和時(shí)間存在的錯(cuò)誤，并簡(jiǎn)要說明理由；（2）請(qǐng)判斷存貨計(jì)劃中列示的主要程序是否適當(dāng)，若不恰當(dāng)，請(qǐng)予以修正。（2007年）【答案】（1）三處錯(cuò)誤：錯(cuò)誤1：目標(biāo)錯(cuò)誤，存貨監(jiān)盤的目標(biāo)不恰當(dāng)，監(jiān)盤目標(biāo)應(yīng)為獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)。錯(cuò)誤2：范圍錯(cuò)誤，丁公司水泥的所有權(quán)不屬于丙公司，不應(yīng)納入監(jiān)盤范圍。錯(cuò)誤3：時(shí)間錯(cuò)誤，存貨的觀察與檢查時(shí)間應(yīng)與盤點(diǎn)時(shí)間相協(xié)調(diào)，應(yīng)為12月29日至12月31日。（2）程序1不恰當(dāng)。修改為：復(fù)核或與管理層討論存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。程序2恰當(dāng)。程序3不恰當(dāng)。修改為：檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤點(diǎn)截止到日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均未納入盤點(diǎn)范圍。程序4不恰當(dāng)。修改為：對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，應(yīng)實(shí)施函證或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作等替代程序?！舅伎及咐?】存貨盤點(diǎn)【基本案情】審計(jì)人員在觀察被審單位存貨實(shí)地盤點(diǎn)時(shí)，主意到下列特殊項(xiàng)目：（1）產(chǎn)成品儲(chǔ)存室有數(shù)臺(tái)電動(dòng)機(jī)沒有懸掛盤點(diǎn)單，經(jīng)查詢，據(jù)說