《審計(jì)實(shí)施》課件.ppt

1、第七講 審計(jì)實(shí)施,回顧 實(shí)施階段主要做兩大工作： ？ 控制測試 實(shí)質(zhì)性測試,【學(xué)習(xí)目的】 了解: 內(nèi)部控制的歷史演變 理解： 內(nèi)部控制的構(gòu)成要素 風(fēng)險(xiǎn)評估 掌握： 內(nèi)部控制的含義 控制測試 實(shí)質(zhì)性測試,按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1211號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 一、了解被審單位及其環(huán)境 二、內(nèi)部控制 三、評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 四、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對 （一）總體應(yīng)對 （二）進(jìn)一步審計(jì)程序-控制測試和實(shí)質(zhì)性測試,一、了解被審單位及其環(huán)境 （一）了解目的 （二）了解內(nèi)容,（一）了解目的 為了識(shí)別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 同時(shí)為以下工作提供判斷的基礎(chǔ)： 1.確定重要性水平； 2.考慮會(huì)計(jì)政策

2、的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)（包括披露，下同）是否適當(dāng)； 3.識(shí)別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易或交易是否具有合理的商業(yè)目的等； 4.確定在實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預(yù)期值； 5.設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平； 6.評價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。,（二）了解內(nèi)容-6個(gè)內(nèi)容 1.被審單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境 行業(yè)狀況-市場供求與競爭、生產(chǎn)技術(shù)變化、能源供應(yīng)與成本、關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù) 法律環(huán)境-會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、重大影響的法律法規(guī)、貨幣、財(cái)政、稅收等政府政策 其他外部環(huán)境-環(huán)保要求等,計(jì)算機(jī)硬件制造的企業(yè)-市場、競爭和技術(shù)進(jìn)步 金融機(jī)構(gòu)-宏觀經(jīng)濟(jì)走勢

3、及貨幣、財(cái)政的經(jīng)濟(jì)政策 化工企業(yè)-環(huán)保法規(guī)等 重點(diǎn)放在對被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生重要影響的關(guān)鍵外部因素以及與前期相比發(fā)生的重大變化,2.被審計(jì)單位的性質(zhì) 所有權(quán)結(jié)構(gòu)-識(shí)別關(guān)聯(lián)方、了解決策 治理結(jié)構(gòu)-了解董事會(huì)的構(gòu)成、獨(dú)立董事、監(jiān)管等 組織結(jié)構(gòu)-是否復(fù)雜、合并報(bào)告、商譽(yù)減值、攤銷 經(jīng)營活動(dòng)-性質(zhì)、信息、產(chǎn)品開發(fā)、業(yè)務(wù)開展等 投資活動(dòng)-并購、處置 籌資活動(dòng)-債務(wù)結(jié)構(gòu)、關(guān)注持續(xù)經(jīng)營能力,3.被審單位對會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用 重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例 重大異常的交易的會(huì)計(jì)處理 會(huì)計(jì)政策變更 新領(lǐng)域或缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)的領(lǐng)域，采用的會(huì)計(jì)政策 采用新準(zhǔn)則等。,4.被審單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) 行業(yè)發(fā)展

4、-不具備行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長 開發(fā)新產(chǎn)品、提供新服務(wù)-產(chǎn)品責(zé)任增加 業(yè)務(wù)擴(kuò)張-對市場需求的估計(jì)不準(zhǔn)確 新頒發(fā)的會(huì)計(jì)法規(guī)、監(jiān)管要求-會(huì)計(jì)處理成本增加 融資條件-無法滿足融資條件而失去融資機(jī)會(huì) 信息技術(shù)應(yīng)用-信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合,5.被審單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià) 業(yè)績指標(biāo) 業(yè)績趨勢 預(yù)算和差異分析 管理層和員工業(yè)績考核、激勵(lì)政策 與競爭對手的業(yè)績比較 外部機(jī)構(gòu)提出的報(bào)告,6.被審單位的內(nèi)部控制 控制環(huán)境 風(fēng)險(xiǎn)評估 信息與溝通 控制活動(dòng) 監(jiān)督,二、內(nèi)部控制 （一）內(nèi)部控制的含義 （二）內(nèi)部控制的目標(biāo) （三）內(nèi)部控制的歷史演變 （四）內(nèi)部控制的構(gòu)成要素 （五）內(nèi)部控制描述 （六）內(nèi)部控制

5、的局限性,（一）內(nèi)部控制的含義 1.美國虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國委員會(huì)的贊助委員會(huì)（COSO）對內(nèi)部控制的含義是： 內(nèi)部控制是一個(gè)受董事會(huì)，管理人員和其他人員影響的過程，它的作用是為了合理地保證達(dá)到以下目標(biāo)： （1）經(jīng)營有效率和有效果； （2）財(cái)務(wù)報(bào)告可靠； （3）遵守相應(yīng)的法律和規(guī)章。,2.中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1211號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中，對內(nèi)部控制的定義是： 內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員執(zhí)行的政策和程序。,3.財(cái)政部內(nèi)部控制基本規(guī)范對內(nèi)部控制的定義是： 所謂內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)、管

6、理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動(dòng)： （1）企業(yè)戰(zhàn)略； （2）經(jīng)營的效率和效果； （3）財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整； （4）資產(chǎn)的安全完整； （5）遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。,企業(yè)管理對內(nèi)部控制的定義是：* 內(nèi)部控制是指現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部一整套的管理方法、措施和規(guī)章制度的總稱。,（二）內(nèi)部控制的目標(biāo) 1.保證業(yè)務(wù)活動(dòng)按適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行 企業(yè)應(yīng)對業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆止ぃ话憧煞譃樗牟剑簩徟?，?zhí)行，復(fù)核和記錄。 2.保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性 保證所有的交易和事項(xiàng)以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間，及時(shí)記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶，使會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求。,3.

7、保證資產(chǎn)的安全和完整 保證資產(chǎn)的記錄和接觸要經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，帳實(shí)要相符。 4.保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的效率和效果,（三）內(nèi)部控制的歷史演變 1. 20世紀(jì)初，形成了內(nèi)部牽制制度。 如：錢帳分管等。 2. 1949年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首次提出內(nèi)部控制的概念，也就是我們所說的內(nèi)部控制制度。 但沒有考慮控制環(huán)境問題。,3. 1958年10月美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其頒布的29號(hào)公告中，把內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。 4. 1988美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其頒布的55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則說明中運(yùn)用了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞，同時(shí)指出，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括控制環(huán)境，會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。,5. 1992年，美國虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國委員會(huì)的贊

8、助委員會(huì)，提出了一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的報(bào)告， 并于1994年修訂，對內(nèi)部控制進(jìn)行了更廣泛的定義，并提出了內(nèi)部控制的五個(gè)構(gòu)成要素， 它們是：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息和溝通、控制活動(dòng)和監(jiān)督。,6.2004年結(jié)合薩班斯奧克斯利法案，針對國際企業(yè)界頻繁發(fā)生的高層管理人員舞弊現(xiàn)象，頒布了一個(gè)概念全新的COSO報(bào)告：即企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：總體框架（簡稱ERM）。 主要包括： 內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、 事項(xiàng)確認(rèn)、風(fēng)險(xiǎn)評估、 風(fēng)險(xiǎn)反饋、控制活動(dòng)、 信息和溝通、監(jiān)督八要素。,（四）內(nèi)部控制的構(gòu)成要素【中國審計(jì)準(zhǔn)則】 1.控制環(huán)境 2.風(fēng)險(xiǎn)評估 3.控制活動(dòng) 4.信息和溝通 5.監(jiān)督,1.控制環(huán)境 是對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施

9、有重大影響的要素的總稱。控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。 它通過影響人們的控制意識(shí)而影響一個(gè)組織的氣氛，是內(nèi)部控制其它部分的基礎(chǔ)。 控制環(huán)境包括:,（1）正直和道德觀念； （2）勝任能力； （3）董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)（治理層）； （4）管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格（管理層）； （5）組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配； （6）人力資源政策和措施。,2.風(fēng)險(xiǎn)評估 （1）風(fēng)險(xiǎn)評估含義 是指以了解被審單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識(shí)別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為目的，在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序之前實(shí)施的程序。,（2）風(fēng)險(xiǎn)評估程序 1）詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人

10、員； 2）分析程序； 3）觀察和檢查。 觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)； 檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊； 閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告； 實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備； 追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程。,3.控制活動(dòng) 是指管理當(dāng)局建立的為保證其指令被貫徹執(zhí)行的政策和程序。 它主要包括： 授權(quán) 業(yè)績評 信息處理 實(shí)物控制 職責(zé)分離等,4.信息和溝通 審計(jì)人員關(guān)注的是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。 一個(gè)良好的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)包括： （1）確認(rèn)和記錄所有的真實(shí)交易； （2）及時(shí)充分詳細(xì)地描述交易，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表上做適當(dāng)?shù)姆诸悾?（3）以一定的方式記錄交易的價(jià)值，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表中適當(dāng)?shù)赜涗浰呢泿艃r(jià)值；

11、 （4）確定交易發(fā)生的時(shí)間，以使交易記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間； （5）在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)交易，披露相關(guān)的事項(xiàng)。,5.監(jiān) 督 監(jiān)督是評價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量的程序，包括： （1）持續(xù)監(jiān)督 是指實(shí)施的經(jīng)常性的監(jiān)督活動(dòng)和管理活動(dòng)。 如：對客戶投訴的持續(xù)監(jiān)督 （2）獨(dú)立評價(jià) 是指非常規(guī)性的監(jiān)督活動(dòng)。 如：內(nèi)部審計(jì),（五）內(nèi)部控制描述 1.審計(jì)人員關(guān)注內(nèi)部控制的目的 2.描述內(nèi)部控制的方法,1.審計(jì)人員關(guān)注 內(nèi)部控制的目的 （1）設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測試 具體表現(xiàn)為以下三個(gè)方面： 1）確定潛在錯(cuò)報(bào)的種類； 2）考慮影響重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素； 3）通過評估控制風(fēng)險(xiǎn)確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍。,（2）揭示內(nèi)部控制的缺點(diǎn)并向管理當(dāng)局報(bào)告

12、 審計(jì)人員也可以把在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷連同更正措施一起報(bào)告給管理人員，以改善內(nèi)部控制。,2.描述內(nèi)部控制的方法 （1）文字說明法 是指審計(jì)人員用文字?jǐn)⑹龅姆绞矫枋霰粚徲?jì)單位內(nèi)部控制的方法。 優(yōu)點(diǎn):靈活； 缺點(diǎn):不便于抓住重點(diǎn)； 不便于清楚地表達(dá)復(fù)雜業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制。 下表所示,某公司現(xiàn)金收支內(nèi)部控制 某公司收入現(xiàn)金，先由出納審核有關(guān)憑證，并填寫收款收據(jù)，收妥現(xiàn)金后，編制記賬憑證，并登記現(xiàn)金日記帳，而后，將此憑證交給會(huì)計(jì)用以登記相關(guān)的賬目。每日收到的現(xiàn)金于第二天由出納送存銀行。 支出現(xiàn)金，先由出納審核支出款項(xiàng)的原始憑證（一般為發(fā)票），然后填制付款記帳憑證，并于款項(xiàng)付出后在原始憑證上加

13、蓋“付訖”的戳記。出納根據(jù)付款記賬憑證登記現(xiàn)金日記帳，而后將記帳憑證交給會(huì)計(jì)登記相關(guān)的賬目。 憑證上的復(fù)核印章一般先蓋好，因此就不再復(fù)核。出納每隔9天進(jìn)行一次核對，如有差異，須報(bào)領(lǐng)導(dǎo)審批后處理。月終，由財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行盤點(diǎn)。 評價(jià)：該公司的內(nèi)部控制較差，尤其是由出納填制付款憑證又不經(jīng)復(fù)核的做法容易出現(xiàn)錯(cuò)弊。,（2） 調(diào) 查 表 法 是指審計(jì)人員通過預(yù)先設(shè)計(jì)好的有關(guān)內(nèi)部控制的問題式調(diào)查表，了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的方法。 優(yōu)點(diǎn)：可操作性強(qiáng)；有利于指導(dǎo)初級(jí)審計(jì)人員；能對調(diào)查對象提供一個(gè)簡括的說明。 缺點(diǎn)：缺乏彈性；不適用于一些特殊的情況；容易把各業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制孤立看待。 表如下,銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制調(diào)查表

14、,（3）流程圖法 是指審計(jì)人員運(yùn)用特定的符號(hào)和圖示描述被審計(jì)單位內(nèi)部控制的方法。 優(yōu)點(diǎn)：形象，直觀，便于修改。 缺點(diǎn)：編制流程圖需要一定的技術(shù)； 費(fèi)時(shí)費(fèi)力； 符號(hào)和圖示不統(tǒng)一。,（六）內(nèi)部控制的局限性 1. 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)要考慮成本效益原則； 2. 內(nèi)部控制僅適用常規(guī)業(yè)務(wù)，不適用于非常規(guī)業(yè)務(wù)； 3. 經(jīng)營環(huán)境，業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變可能使內(nèi)部控制失效。,4. 內(nèi)部控制能否有效執(zhí)行，受執(zhí)行人員的專業(yè)勝任能力和可信賴程度的影響； A、 執(zhí)行人員的粗心，對指令的誤解或判斷失誤，會(huì)使內(nèi)部控制失效； B、 有關(guān)人員相互勾結(jié)，串通舞弊會(huì)使內(nèi)部控制失效。 C、 執(zhí)行人員濫用職權(quán)或屈從外部壓力會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。 如

15、：在進(jìn)行存貨盤點(diǎn)時(shí)，屈從于部門負(fù)責(zé)人的壓力而多報(bào)存貨數(shù)量。,三、評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，注冊會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)測試前必須適當(dāng)?shù)卦u估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。,（一）識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序 1. 在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮對各類交易、賬戶余額、列報(bào)等認(rèn)定層次的影響； 2. 應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系； 3.考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大（風(fēng)險(xiǎn)造成后果的嚴(yán)重程度）； 4.考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。,（二）可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況,（三）關(guān)注兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 在對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行

16、識(shí)別和評估后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定、識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。,（四）內(nèi)部控制與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于交易、賬戶余額、列報(bào)層次。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。,（五）需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),四、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對 （一）總體應(yīng)對措施財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) （二）進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),（一）總體應(yīng)對措施（職職業(yè)判斷）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 1.向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審

17、計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性； 2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的注冊會(huì)計(jì)師或利用專家的工作； 3.提供更多的督導(dǎo)； 4.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。 對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序； 調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使被審計(jì)單位不可做出預(yù)期； 采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不同； 選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測試地點(diǎn)。,（二）進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 1.控制測試 2.實(shí)質(zhì)性測試,1. 控制測試 （1）控制測試的含義 （

18、2）控制測試的要求 （3）控制測試的性質(zhì) （4）控制測試的范圍 （5）控制測試的時(shí)間,（1）控制測試的含義 控制測試就是為了確定內(nèi)部控制是否在整個(gè)或至少大部分被審計(jì)期間內(nèi)有效運(yùn)行的審計(jì)測試。以便明確實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍和時(shí)間。 控制測試通常有三個(gè)關(guān)注點(diǎn)： 該項(xiàng)內(nèi)部控制是否有切實(shí)應(yīng)用？ 該項(xiàng)內(nèi)部控制是否在被審計(jì)期間內(nèi)一貫地應(yīng)用？ 該項(xiàng)內(nèi)部控制由誰來應(yīng)用？,（2）控制測試的要求 當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試： 1）在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的； 只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師才有必要對控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測試。

19、 2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。,（3）控制測試的性質(zhì) 在確定了控制測試后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步?jīng)Q定控制測試的性質(zhì)，即執(zhí)行測試采用什么樣的審計(jì)程序。 當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要以控制測試為主，尤其是僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平。,控制測試采用審計(jì)程序包括：詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行和穿行測試。 1）詢問 向被審計(jì)單

20、位適當(dāng)員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息。 詢問本身并不足以測試控制運(yùn)行的有效性，應(yīng)將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。,2）觀察 觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運(yùn)行情況的有效方法。 通常，通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。 當(dāng)然，還要考慮所觀察到的控制在注冊會(huì)計(jì)師不在場時(shí)可能未被執(zhí)行的情況。,3）檢查 對運(yùn)行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。 4）重新執(zhí)行 通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師才考慮通過重新執(zhí)行來證實(shí)控制是否有效運(yùn)行。,5）穿行測試 穿行測試是通過追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息

21、系統(tǒng)中的處理過程，來證實(shí)注冊會(huì)計(jì)師對控制的了解、評價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。 穿行測試更多地在了解內(nèi)部控制時(shí)運(yùn)用。 在執(zhí)行穿行測試時(shí)，可能獲取部分控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。,（4）控制測試的范圍 1）控制測試的范圍含義 主要是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測試次數(shù)。,2）確定控制測試范圍的一般考慮因素 A在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率 控制執(zhí)行的頻率越高,控制測試的范圍越大。 B在所審計(jì)期間，注冊會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度 擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。 信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度不同，在該時(shí)間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動(dòng)次數(shù)也不同。,C所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可

22、靠性 對審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。 D通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍 針對同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對其他控制獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時(shí)，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。,E在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度 注冊會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)對控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大。 F控制的預(yù)期偏差 控制的預(yù)期偏差率越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大。 如果控制的預(yù)期偏差率過高，應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，從而針對某一認(rèn)定實(shí)施的控制測試可能是無效的。,3）對自動(dòng)化控制的測試范圍的特別考

23、慮 一般說來，對于一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制，一旦確定被審計(jì)單位正在執(zhí)行該控制，通常無需擴(kuò)大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運(yùn)行：,A測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)行有效性； B確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動(dòng)，如果發(fā)生變動(dòng)，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動(dòng)控制； C確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。,（5）控制測試的時(shí)間 1）控制測試的時(shí)間有兩層含義： 一是何時(shí)實(shí)施控制測試； 二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。 應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間。,2）控制測試的目的在一定程度上可以用以確定控制測試的時(shí)間 如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性（如對被審計(jì)單位期末存貨盤

24、點(diǎn)進(jìn)行控制測試），只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)； 如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督。,2.實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào) （1）實(shí)質(zhì)性程序的含義 是指注冊會(huì)計(jì)師針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。 包括對各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。 由于對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是一種判斷，可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

25、。,（2）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間與范圍 1）實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行前的考慮 在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試前，注冊會(huì)計(jì)師必須在對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平和成本效益原則等考慮基礎(chǔ)上做出職業(yè)判斷，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 雖然大部分的實(shí)質(zhì)性審計(jì)測試是在資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)行，但為了節(jié)約期后審計(jì)的時(shí)間，部分實(shí)質(zhì)性測試可能在期中審計(jì)階段進(jìn)行。 一般而言： 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)行余額的實(shí)質(zhì)性測試，例如函證應(yīng)收賬款，監(jiān)盤存貨和復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表等； 在期中審計(jì)和期后審計(jì)階段進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性測試，例如對固定資產(chǎn)的新增和處置，研究開發(fā)支出，經(jīng)營收入和費(fèi)用，有價(jià)證券的購買和銷售等交易的測試。 只有當(dāng)某個(gè)交易循環(huán)的內(nèi)部控

26、制非常完善時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)決定在資產(chǎn)負(fù)債表日前進(jìn)行一定的余額測試。例如，如果與銷售過程、開出發(fā)票和收款相關(guān)的內(nèi)部控制被評價(jià)為完善的，注冊會(huì)計(jì)師可以選擇在期中審計(jì)階段對被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。 當(dāng)實(shí)質(zhì)性程序在中期執(zhí)行時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序或者執(zhí)行結(jié)合控制測試的實(shí)質(zhì)性程序以涵蓋剩余期間，從而為將審計(jì)結(jié)論從中期延伸到期末提供合理的依據(jù)。,2）期中實(shí)執(zhí)行質(zhì)性程序的考慮 如果實(shí)質(zhì)性程序在中期執(zhí)行，這增大了錯(cuò)報(bào)在期末可能存在未被注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。所以，應(yīng)考慮以下因素： A控制環(huán)境和其他相關(guān)控制； B在以后日期所必須的信息的可獲得性； C實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)； D所評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； E交易種類或賬戶余額及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)； F注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行恰當(dāng)實(shí)質(zhì)性程序或結(jié)合控制程序以涵蓋剩余期間。,我國審計(jì)準(zhǔn)則沒有明確反對在期中審計(jì)階段進(jìn)行過多的實(shí)質(zhì)性測試， 但考慮被審單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況可能的變化，以及利用期末交易進(jìn)行報(bào)表舞弊的可能性，在審計(jì)中期進(jìn)行過多的實(shí)質(zhì)性測試程序可能會(huì)將資產(chǎn)負(fù)債