新收入準(zhǔn)則下特殊交易的會(huì)計(jì)處理——附有質(zhì)量保證條款的銷售

1、【天職研究】新收入準(zhǔn)則下特殊交易的會(huì)計(jì)處理附有質(zhì)量保證條款的銷售實(shí)務(wù)中，企業(yè)根據(jù)合同、法律或商業(yè)慣例為其銷售的商品提供質(zhì)量保證是很常 見(jiàn)的，例如，生產(chǎn)商的保修、標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量保證或延長(zhǎng)質(zhì)量保證等。不同行業(yè)及合 同的質(zhì)量保證條款性質(zhì)可能差別很大，有些質(zhì)量保證條款向客戶提供相關(guān)商品 符合合同約定的正常質(zhì)量保證，而有些質(zhì)量保證條款則是向客戶提供商品符合 合同約定的正常質(zhì)量保證之外的服務(wù)。對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，新舊準(zhǔn) 則的處理原則存在顯著差異。一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定（一）現(xiàn)行收入準(zhǔn)則規(guī)定在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，對(duì)于附有質(zhì)量保證的銷售處理，主要根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則和收入 準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定處理。其中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 20

2、10第十四章或有事項(xiàng)” 明確規(guī)定了產(chǎn)品質(zhì)量保證的具體處理原則：產(chǎn)品質(zhì)量保證屬于銷售商品所產(chǎn)生 的或有事項(xiàng)，在確認(rèn)商品銷售收入時(shí)，企業(yè)應(yīng)合理估計(jì)未來(lái)可能產(chǎn)生的產(chǎn)品保 修費(fèi)用，作為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入銷售費(fèi)用。在產(chǎn)品質(zhì)量保證期內(nèi)，企業(yè)需復(fù)核、 調(diào)整各期間預(yù)計(jì)負(fù)債金額。在產(chǎn)品質(zhì)量保證期滿后，結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)計(jì)負(fù)債余額。（二）新收入準(zhǔn)則規(guī)定新收入準(zhǔn)則對(duì)附有質(zhì)量保證條款的銷售”規(guī)定如下：第三十三條對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該質(zhì)量保證是否在 向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額 外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，質(zhì) 量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)

3、準(zhǔn)則第 13號(hào)一一或有事項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理。在評(píng)估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一 項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以 及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的，該質(zhì) 量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。” 新收入準(zhǔn)則根據(jù)質(zhì)量保證條款是否 在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之 外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)”，將產(chǎn)品質(zhì)量保證區(qū)分為兩類，通常稱為 服務(wù)類質(zhì) 量保證”和保證類質(zhì)量保證”，前者在新收入準(zhǔn)則下作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行處理； 后者不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，仍按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定處理，與現(xiàn)行準(zhǔn)則一致。1. 服務(wù)類質(zhì)量保證當(dāng)質(zhì)量保證條款提供

4、了符合合同既定標(biāo)準(zhǔn)之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)時(shí)，屬于服務(wù)類 質(zhì)量保證，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，依據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將交易價(jià)格 分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)，在履行履約義務(wù)時(shí)（或履約過(guò)程中）確認(rèn)收入。新收入 準(zhǔn)則為如何評(píng)估質(zhì)量保證是否向客戶提供了合同既定標(biāo)準(zhǔn)之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù) 提供了指引。評(píng)估質(zhì)量保證是否向客戶提供了合同既定標(biāo)準(zhǔn)之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)，直觀的考 慮因素是客戶是否具有單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的選擇權(quán)：（1） 如果客戶能夠單獨(dú)選擇購(gòu)買該項(xiàng)質(zhì)量保證服務(wù)，例如，質(zhì)量保證是單獨(dú)定 價(jià)或商定的，說(shuō)明企業(yè)除了向客戶轉(zhuǎn)讓合同約定的商品之外，又向客戶提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，此類質(zhì)量保證服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。（2）如果客戶不能

5、夠單獨(dú)選擇購(gòu)買該項(xiàng)質(zhì)量保證服務(wù)， 應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則 對(duì)質(zhì)量保證進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，除非根據(jù)后述考慮因素表明，其向客戶提供產(chǎn)品符 合約定規(guī)格的保證之外的服務(wù)。在客戶不存在單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的選擇權(quán)的情況下，評(píng)估是否向客戶提供了合同既定標(biāo)準(zhǔn)之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）質(zhì)量保證條款是否為法定要求。如果法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證，表明合 同所承諾的質(zhì)量保證不是一項(xiàng)履約義務(wù)，因?yàn)檫@些要求通常是為了保護(hù)客戶免 于承擔(dān)購(gòu)買不合格產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)。（2）質(zhì)量保證條款的保證期限。質(zhì)量保證期限越長(zhǎng)，越有可能表明提供了產(chǎn)品 符合合同約定的正常質(zhì)量保證之外的服務(wù)， 該質(zhì)量保證越可能是單項(xiàng)履約義務(wù)。（3）質(zhì)量保

6、證條款中承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。 質(zhì)量保證條款中所承諾的質(zhì)量保證 服務(wù)是否為企業(yè)所必須履行的特定任務(wù)， 例如，如向客戶轉(zhuǎn)讓的商品由于質(zhì)量、 品種不符合要求等原因而發(fā)生的退換貨服務(wù)等，這些服務(wù)性質(zhì)可能為合同約定 的正常質(zhì)量保證范圍內(nèi)的保證服務(wù)，并不會(huì)形成單項(xiàng)履約義務(wù)。2. 保證類質(zhì)量保證如果合同中質(zhì)量保證條款未提供產(chǎn)品滿足合同約定規(guī)格質(zhì)量等要求之外的服 務(wù)，則屬于保證類質(zhì)量保證。此時(shí)，質(zhì)量保證條款實(shí)質(zhì)上產(chǎn)生的是一項(xiàng)更換或 維修有瑕疵產(chǎn)品的單獨(dú)負(fù)債，但不構(gòu)成單獨(dú)項(xiàng)履約義務(wù)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)將此類 保證類質(zhì)量保證按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，在向客戶轉(zhuǎn)讓商品時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)質(zhì)量 保證預(yù)計(jì)負(fù)債及相應(yīng)費(fèi)用。要求企業(yè)在產(chǎn)品造

7、成損害或損失的情況下支付賠償?shù)姆梢?guī)定（產(chǎn)品責(zé)任法律 規(guī)定），不會(huì)產(chǎn)生履約義務(wù)。例如，制造商出售商品，當(dāng)?shù)胤梢?guī)定制造商對(duì) 客戶按預(yù)期目的使用產(chǎn)品而可能造成的損失（例如， 私人財(cái)產(chǎn)損失）承擔(dān)責(zé)任。 類似地，企業(yè)承諾對(duì)因?qū)＠麢?quán)、版權(quán)、商標(biāo)或其他涉及企業(yè)產(chǎn)品侵權(quán)的索賠所 產(chǎn)生的責(zé)任及損失向客戶作出賠償，也不會(huì)產(chǎn)生履約義務(wù)。實(shí)務(wù)中，有些質(zhì)量保證條款可能同時(shí)包含保證類的質(zhì)量保證和服務(wù)類的質(zhì)量保 證，如果企業(yè)無(wú)法合理地區(qū)分兩類質(zhì)量保證，應(yīng)將二者合并作為單獨(dú)的一項(xiàng)履 約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（三）新舊準(zhǔn)則主要差異綜上所述，對(duì)于產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，現(xiàn)行準(zhǔn)則未明確區(qū)分其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，全部作 為或有事項(xiàng)進(jìn)行處理。新收入準(zhǔn)

8、則更加強(qiáng)調(diào)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，區(qū)分質(zhì)量保證是 否形成單項(xiàng)履約義務(wù)，分別進(jìn)行處理。其中，對(duì)于構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的服務(wù)類質(zhì)量保證”在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)將交易價(jià)格向其分?jǐn)?，并在后續(xù)履行履約義務(wù)時(shí) 才確認(rèn)該部分收入，將導(dǎo)致新舊準(zhǔn)則下對(duì)此類質(zhì)量保證收入確認(rèn)的金額、時(shí)點(diǎn) 產(chǎn)生差異。對(duì)于不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的 保證類質(zhì)量保證”新舊準(zhǔn)則的處理一 致。二、案例分析A公司與其客戶簽訂的銷售合同中為客戶提供了購(gòu)買商品的質(zhì)量保證，此項(xiàng)質(zhì) 量保證條款保證商品符合約定規(guī)格，且自購(gòu)買日起一年內(nèi)能按合同中的約定正 常運(yùn)行，同時(shí)為客戶提供獲得最多 20小時(shí)有關(guān)如何操作商品的培訓(xùn)服務(wù)的權(quán)利。此前，A公司在定期單獨(dú)出售此類商品時(shí)并未附加該類培

9、訓(xùn)服務(wù)，合同中 未收取任何額外費(fèi)用A公司應(yīng)如何對(duì)該項(xiàng)質(zhì)量保證服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？（本案例選自IFRS）分析：依據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及案例情況，判斷該項(xiàng)質(zhì)量保證條款是否提供了合 同既定標(biāo)準(zhǔn)之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)。具體分析如下：（1）A公司提供的質(zhì)量保證服務(wù)不收取任何額外費(fèi)用，不能夠單獨(dú)議價(jià)，客戶 不能夠單獨(dú)選擇購(gòu)買該項(xiàng)質(zhì)量保證服務(wù)，需進(jìn)一步判斷該質(zhì)量保證是否向客戶 提供合同既定標(biāo)準(zhǔn)之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)；（2）合同中保證商品符合約定規(guī)格，且自購(gòu)買日起一年內(nèi)能按合同約定正常運(yùn) 行的這一質(zhì)量保證條款，向客戶提供商品符合約定規(guī)格，使其能按合同約定正 常使用一年的保證，是合同約定的正常質(zhì)量保證服務(wù)，為保證類的質(zhì)

10、量保證， 不構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，應(yīng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的要求對(duì)該質(zhì)量保證服務(wù)進(jìn) 行會(huì)計(jì)處理，在向客戶轉(zhuǎn)讓商品時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)質(zhì)量保證負(fù)債及相應(yīng)費(fèi)用；（3）合同中為客戶提供20小時(shí)培訓(xùn)服務(wù)的這一質(zhì)量保證條款，該項(xiàng)服務(wù)雖未 收取任何額外費(fèi)用，但依據(jù)新收入準(zhǔn)則關(guān)于履約義務(wù)的相關(guān)規(guī)定分析，客戶可 以從培訓(xùn)服務(wù)使用中獲益，且培訓(xùn)服務(wù)與合同中約定所轉(zhuǎn)讓的商品單獨(dú)區(qū)分，是可明確區(qū)分的單項(xiàng)履約義務(wù)，屬于服務(wù)類的質(zhì)量保證，應(yīng)將該部分服務(wù)作為 一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)進(jìn)行處理，并將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)，在履約義 務(wù)時(shí)（或履約過(guò)程中）確認(rèn)收入三、小結(jié) 按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售， 一般分析判斷思路如下圖所示：一是足否為法定要求;康量保證期限;作為單