新收入準則下特殊交易的會計處理——附有質(zhì)量保證條款的銷售

1、【天職研究】新收入準則下特殊交易的會計處理附有質(zhì)量保證條款的銷售實務中，企業(yè)根據(jù)合同、法律或商業(yè)慣例為其銷售的商品提供質(zhì)量保證是很常 見的，例如，生產(chǎn)商的保修、標準質(zhì)量保證或延長質(zhì)量保證等。不同行業(yè)及合 同的質(zhì)量保證條款性質(zhì)可能差別很大，有些質(zhì)量保證條款向客戶提供相關商品 符合合同約定的正常質(zhì)量保證，而有些質(zhì)量保證條款則是向客戶提供商品符合 合同約定的正常質(zhì)量保證之外的服務。對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，新舊準 則的處理原則存在顯著差異。一、會計準則相關規(guī)定（一）現(xiàn)行收入準則規(guī)定在現(xiàn)行準則下，對于附有質(zhì)量保證的銷售處理，主要根據(jù)或有事項準則和收入 準則的相關規(guī)定處理。其中，企業(yè)會計準則講解 20

2、10第十四章或有事項” 明確規(guī)定了產(chǎn)品質(zhì)量保證的具體處理原則：產(chǎn)品質(zhì)量保證屬于銷售商品所產(chǎn)生 的或有事項，在確認商品銷售收入時，企業(yè)應合理估計未來可能產(chǎn)生的產(chǎn)品保 修費用，作為預計負債，并計入銷售費用。在產(chǎn)品質(zhì)量保證期內(nèi)，企業(yè)需復核、 調(diào)整各期間預計負債金額。在產(chǎn)品質(zhì)量保證期滿后，結轉(zhuǎn)預計負債余額。（二）新收入準則規(guī)定新收入準則對附有質(zhì)量保證條款的銷售”規(guī)定如下：第三十三條對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應當評估該質(zhì)量保證是否在 向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業(yè)提供額 外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規(guī)定進行會計處理；否則，質(zhì) 量保證責任應當按照企業(yè)會計

3、準則第 13號一一或有事項規(guī)定進行會計處 理。在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一 項單獨的服務時，企業(yè)應當考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以 及企業(yè)承諾履行任務的性質(zhì)等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨購買質(zhì)量保證的，該質(zhì) 量保證構成單項履約義務?！?新收入準則根據(jù)質(zhì)量保證條款是否 在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之 外提供了一項單獨的服務”，將產(chǎn)品質(zhì)量保證區(qū)分為兩類，通常稱為 服務類質(zhì) 量保證”和保證類質(zhì)量保證”，前者在新收入準則下作為單項履約義務進行處理； 后者不屬于單項履約義務，仍按或有事項準則規(guī)定處理，與現(xiàn)行準則一致。1. 服務類質(zhì)量保證當質(zhì)量保證條款提供

4、了符合合同既定標準之外的一項單獨服務時，屬于服務類 質(zhì)量保證，構成單項履約義務，依據(jù)新收入準則相關規(guī)定，企業(yè)應將交易價格 分攤至該項履約義務，在履行履約義務時（或履約過程中）確認收入。新收入 準則為如何評估質(zhì)量保證是否向客戶提供了合同既定標準之外的一項單獨服務 提供了指引。評估質(zhì)量保證是否向客戶提供了合同既定標準之外的一項單獨服務，直觀的考 慮因素是客戶是否具有單獨購買質(zhì)量保證的選擇權：（1） 如果客戶能夠單獨選擇購買該項質(zhì)量保證服務，例如，質(zhì)量保證是單獨定 價或商定的，說明企業(yè)除了向客戶轉(zhuǎn)讓合同約定的商品之外，又向客戶提供了一項單獨的服務，此類質(zhì)量保證服務構成單項履約義務。（2）如果客戶不能

5、夠單獨選擇購買該項質(zhì)量保證服務， 應當按照或有事項準則 對質(zhì)量保證進行會計處理，除非根據(jù)后述考慮因素表明，其向客戶提供產(chǎn)品符 合約定規(guī)格的保證之外的服務。在客戶不存在單獨購買質(zhì)量保證的選擇權的情況下，評估是否向客戶提供了合同既定標準之外的一項單獨服務，企業(yè)應當考慮以下因素：（1）質(zhì)量保證條款是否為法定要求。如果法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證，表明合 同所承諾的質(zhì)量保證不是一項履約義務，因為這些要求通常是為了保護客戶免 于承擔購買不合格產(chǎn)品的風險。（2）質(zhì)量保證條款的保證期限。質(zhì)量保證期限越長，越有可能表明提供了產(chǎn)品 符合合同約定的正常質(zhì)量保證之外的服務， 該質(zhì)量保證越可能是單項履約義務。（3）質(zhì)量保

6、證條款中承諾履行任務的性質(zhì)。 質(zhì)量保證條款中所承諾的質(zhì)量保證 服務是否為企業(yè)所必須履行的特定任務， 例如，如向客戶轉(zhuǎn)讓的商品由于質(zhì)量、 品種不符合要求等原因而發(fā)生的退換貨服務等，這些服務性質(zhì)可能為合同約定 的正常質(zhì)量保證范圍內(nèi)的保證服務，并不會形成單項履約義務。2. 保證類質(zhì)量保證如果合同中質(zhì)量保證條款未提供產(chǎn)品滿足合同約定規(guī)格質(zhì)量等要求之外的服 務，則屬于保證類質(zhì)量保證。此時，質(zhì)量保證條款實質(zhì)上產(chǎn)生的是一項更換或 維修有瑕疵產(chǎn)品的單獨負債，但不構成單獨項履約義務。此時，企業(yè)應將此類 保證類質(zhì)量保證按照或有事項準則規(guī)定，在向客戶轉(zhuǎn)讓商品時，確認一項質(zhì)量 保證預計負債及相應費用。要求企業(yè)在產(chǎn)品造

7、成損害或損失的情況下支付賠償?shù)姆梢?guī)定（產(chǎn)品責任法律 規(guī)定），不會產(chǎn)生履約義務。例如，制造商出售商品，當?shù)胤梢?guī)定制造商對 客戶按預期目的使用產(chǎn)品而可能造成的損失（例如， 私人財產(chǎn)損失）承擔責任。 類似地，企業(yè)承諾對因?qū)＠麢?、版權、商標或其他涉及企業(yè)產(chǎn)品侵權的索賠所 產(chǎn)生的責任及損失向客戶作出賠償，也不會產(chǎn)生履約義務。實務中，有些質(zhì)量保證條款可能同時包含保證類的質(zhì)量保證和服務類的質(zhì)量保 證，如果企業(yè)無法合理地區(qū)分兩類質(zhì)量保證，應將二者合并作為單獨的一項履 約義務進行會計處理。（三）新舊準則主要差異綜上所述，對于產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，現(xiàn)行準則未明確區(qū)分其經(jīng)濟實質(zhì)，全部作 為或有事項進行處理。新收入準

8、則更加強調(diào)交易的經(jīng)濟實質(zhì)，區(qū)分質(zhì)量保證是 否形成單項履約義務，分別進行處理。其中，對于構成單項履約義務的服務類質(zhì)量保證”在新收入準則下應將交易價格向其分攤，并在后續(xù)履行履約義務時 才確認該部分收入，將導致新舊準則下對此類質(zhì)量保證收入確認的金額、時點 產(chǎn)生差異。對于不構成單項履約義務的 保證類質(zhì)量保證”新舊準則的處理一 致。二、案例分析A公司與其客戶簽訂的銷售合同中為客戶提供了購買商品的質(zhì)量保證，此項質(zhì) 量保證條款保證商品符合約定規(guī)格，且自購買日起一年內(nèi)能按合同中的約定正 常運行，同時為客戶提供獲得最多 20小時有關如何操作商品的培訓服務的權利。此前，A公司在定期單獨出售此類商品時并未附加該類培

9、訓服務，合同中 未收取任何額外費用A公司應如何對該項質(zhì)量保證服務進行會計處理？（本案例選自IFRS）分析：依據(jù)新收入準則的相關規(guī)定及案例情況，判斷該項質(zhì)量保證條款是否提供了合 同既定標準之外的一項單獨服務。具體分析如下：（1）A公司提供的質(zhì)量保證服務不收取任何額外費用，不能夠單獨議價，客戶 不能夠單獨選擇購買該項質(zhì)量保證服務，需進一步判斷該質(zhì)量保證是否向客戶 提供合同既定標準之外的一項單獨服務；（2）合同中保證商品符合約定規(guī)格，且自購買日起一年內(nèi)能按合同約定正常運 行的這一質(zhì)量保證條款，向客戶提供商品符合約定規(guī)格，使其能按合同約定正 常使用一年的保證，是合同約定的正常質(zhì)量保證服務，為保證類的質(zhì)

10、量保證， 不構成一項單獨的履約義務，應按照或有事項準則的要求對該質(zhì)量保證服務進 行會計處理，在向客戶轉(zhuǎn)讓商品時確認一項質(zhì)量保證負債及相應費用；（3）合同中為客戶提供20小時培訓服務的這一質(zhì)量保證條款，該項服務雖未 收取任何額外費用，但依據(jù)新收入準則關于履約義務的相關規(guī)定分析，客戶可 以從培訓服務使用中獲益，且培訓服務與合同中約定所轉(zhuǎn)讓的商品單獨區(qū)分，是可明確區(qū)分的單項履約義務，屬于服務類的質(zhì)量保證，應將該部分服務作為 一項單獨的履約義務進行處理，并將交易價格分攤至該項履約義務，在履約義 務時（或履約過程中）確認收入三、小結 按照新收入準則的相關規(guī)定，對于附有質(zhì)量保證條款的銷售， 一般分析判斷思路如下圖所示：一是足否為法定要求;康量保證期限;作為單