會計實務(wù)：房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費用的稅會處理分析

1、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費用的稅會處理分析房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員在處理開發(fā)間接費用業(yè)務(wù)時，經(jīng)常面臨的困惑是開發(fā)間接費 用和開發(fā)費用有什么區(qū)別？借款費用在所得稅上和土地增值稅上處理有什么不 同？售樓部、樣板間等營銷實施建造費在所得稅和土地增值稅上如何處理？開發(fā) 間接費用如何歸集和分配、分配方法所得稅、土地增值稅上有差異嗎？以下對這 些問題進行梳理和分析。一、開發(fā)間接費用和開發(fā)費用的區(qū)別1、 房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用 房地產(chǎn)開發(fā)間接費用是指房地產(chǎn)企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不 能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。2、房地產(chǎn)開發(fā)費用作為期間費用，直

2、接計人當期損益，并于當期依法在企業(yè)所得 稅前扣除；計算土地增值稅時，房地產(chǎn)開發(fā)費用按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的一定比例扣除。 房地產(chǎn)開發(fā)間接費用應(yīng)當予以資本化， 是組成商品房的計稅成本。在計算土地增值稅時，房地產(chǎn)開發(fā)間接費用按照實際 發(fā)生額依法在企業(yè)所得稅前扣除，同時，房地產(chǎn)開發(fā)間接費用還可以作為房地產(chǎn) 開發(fā)費用扣除的基數(shù)，并且還可以作為 20%加計扣除的基數(shù)。二、對“借款費用”的具體處理不同財政部關(guān)于印發(fā)的通知（財會201317號）規(guī)定，開發(fā)間接費，指企業(yè)為直 接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對象的工程監(jiān) 理費、造價審核費、結(jié)算審核費、工程保

3、險費等。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知（國稅發(fā)200931號）規(guī)定，開發(fā)間接費是指 企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成 本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、 水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等。土地增值稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，開發(fā)間接費用是指直接組織、管 理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水 電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。以上三個文件對開發(fā)間接費用組成都是采用非完全列舉的方法表述的，表面上開 發(fā)間接費用的組成除了工程管理費（筆者認為沒有不同）、營銷設(shè)施建

4、造費（后文 論述）外也基本相同，但暗含的差異存在于借款費用處理方式不同。財會201317號把符合資本化條件的“借款費用”作為單獨的成本項目，不包括 在開發(fā)間接費用里。國稅發(fā)200931號表述的開發(fā)間接費用雖然沒包括借款費用， 但實務(wù)中大家都是把符合資本化條件的借款費用，按照開發(fā)間接費用進行歸集核 算的。兩個文件把借款費用歸于不同成本項目，但就核算結(jié)果來看，沒有什么不土地增值稅暫行條例實施細則第七條第三款規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出， 凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最 高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按 取得土地使用權(quán)所支付

5、的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額之和的百分之五以內(nèi)計算 扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的， 房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額之和的 百分之十以內(nèi)計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人 民政府規(guī)定。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知（國稅發(fā)2007132號）第三十六條規(guī)定，房地 產(chǎn)開發(fā)費用的審核，應(yīng)當包括下列內(nèi)容：1、審核應(yīng)具實列支的財務(wù)費用是否取得 合法有效的憑證，除具實列支的財務(wù)費用外的房地產(chǎn)開發(fā)費用是否按規(guī)定比例計 算扣除。2、利息支出的審核。企業(yè)開發(fā)項目的利息支出不能夠提供金融機構(gòu)證明 的，審核其利息支出是否按稅

6、收規(guī)定的比例計算扣除；開發(fā)項目的利息支出能夠 提供金融機構(gòu)證明的，應(yīng)按下列方法進行審核：審核各項利息費用是否取得合法 有效的憑證；如果有多個開發(fā)項目，利息費用是否分項目核算，是否將應(yīng)記入其 他項目的利息費用記入了清算項目；審核各項借款合同，判斷其相應(yīng)條款是否符 合有關(guān)規(guī)定；審核利息費用是否超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。（財稅字財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知199548號）第八條第二款規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不 允許扣除。從以上三個土地增值稅文件可以看出， 土地增值稅上“借款費用”作為開發(fā)費用， 根據(jù)不同情況進行核算、處理：1、如果“借款

7、費用”的利息支出能夠按轉(zhuǎn)讓房地 產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè) 銀行同類同期貸款利率計算的金額。除利息之外的其他借款費用則歸于其他開發(fā) 費用核算，房地產(chǎn)其他開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成 本的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。2、凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利 息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，“借款費用”都歸于開發(fā)費用核算，房地產(chǎn) 開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額之和的百分之 十以內(nèi)計算扣除。3、對開發(fā)企業(yè)向金融機構(gòu)外的其他非金融機構(gòu)和個人的借款利 息支出，不論是否取得合法憑證，不論是否超過按商業(yè)銀行同類同期

8、貸款利率， 均不允許扣除。4、屬于借款費用的超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許 扣除。比較所得稅“借款費用”和土地增值稅“借款費用”的規(guī)定，我們可以得出如下 結(jié)論：1、所得稅上資本化的借款費用在開發(fā)間接費用成本項目核算，進入開發(fā)產(chǎn)品成本, 費用化的借款費用則直接進入當期損益；土地增值稅上，借款費用在財務(wù)費用中 核算，根據(jù)借款費用里的利息支出情況， 分別采用上文提及的兩種方法計算扣除。2、企業(yè)所得稅上的利息支出扣除和土地增值稅上利息扣除都存在金額上的限制， 但限制情況有所不同根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生 的非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出準予扣除；非

9、金融企業(yè)向非金融企業(yè)借 款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣 除。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第一條規(guī)定，根據(jù)實施條例第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融 企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分， 準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同 要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情 況說明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說 明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸

10、款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企 業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在 貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供 貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對 某些企業(yè)提供的實際貸款利率。 基于以上政策規(guī)定，企業(yè)所得稅上，房地產(chǎn)企業(yè)的利息支出無論是進入成本還是 進入期間費用，向金融機構(gòu)借款的利息支出扣除基本不受限制，向非金融機構(gòu)借 款的利息支出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣 除。而土地增值稅的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融

11、機 構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的 金額。也就是說，在土地增值稅上向金融機構(gòu)借款的利息支出，要受“商業(yè)銀行 同類同期貸款利率”的限制，與所得稅規(guī)定不同。對于土地增值稅來說，不能按 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出就“內(nèi) 化于房地產(chǎn)開發(fā)費用”，按照房地產(chǎn)開發(fā)費用的規(guī)定計算扣除即可，不必較真地 單獨計算利息支出；而所得稅上還是要單獨計算利息支出，金融結(jié)構(gòu)的借款利息 基本有多少扣多少，非金融機構(gòu)的借款利息不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利 率計算的數(shù)額的部分準予扣除。也就是說，土地增值稅上是計算扣除，所得稅上 金融機構(gòu)的借款利息是

12、據(jù)實扣除，非金融機構(gòu)借款利息超標準才計算扣除，兩者 存在一定差異。3、企業(yè)所得稅上，開發(fā)企業(yè)向非金融機構(gòu)或個人的借款利息可以扣除。土地增值 稅上向金融機構(gòu)外的其他非金融機構(gòu)和個人的借款利息支出仍未納入扣除的范 圍。而所得4、土地增值稅上對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除， 稅上只要對應(yīng)按照金融機構(gòu)的借款利息和非金融機構(gòu)的借款利息處理即可。也就 是說，超過貸款期限的利息部分和加罰的利息在企業(yè)所得稅上是可能扣除的。三、營銷設(shè)施建造費在所得稅和土地增值稅上處理不同根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)臨時修建的售樓處，在土地增值稅清算時，沒有明確能作為

13、開發(fā)間接費用計 入房地產(chǎn)項目的開發(fā)成本、能在土地增值稅清算時扣除。國稅發(fā)200931號中開發(fā)間接費用包括項目營銷設(shè)施建造費。因此，在所得稅處理上將營銷設(shè)施建造費 作為成本的一部分，在土地增值稅處理上則將營銷設(shè)施建造費作為營銷費用處理。另外，售樓部和樣板房屬于房屋建筑物，其本身又屬于房產(chǎn)稅的課稅對象。實務(wù) 中，結(jié)合會計和三種稅法規(guī)定，把售樓部和樣板房劃分為永久性建筑物和臨時性 建筑物分別處理。對于永久性售樓部其建造成本可先在開發(fā)成本中歸集，竣工投入使用后可轉(zhuǎn)入開 發(fā)產(chǎn)品，項目清算結(jié)束后對外銷售的轉(zhuǎn)做銷售不動產(chǎn)處理，初次硬裝費用可并入 開發(fā)產(chǎn)品成本，但軟裝修費用可直接計入當期營銷費用，單價較高的辦

14、公用品、 家具家電等計入固定資產(chǎn)或低值易耗品。對于樣板房的主體工程成本核算無須單 獨進行核算，但對于軟裝修費用，由于其使用周期較短，可以直接在營銷費用中 列支，對單價較高可循環(huán)使用的裝修用家具家電可在低值易耗品或固定資產(chǎn)中核 算并按期攤銷進入當期營銷費用。對于臨時性售樓部和樣板房主體成本（含硬裝 修成本）在竣工交付使用時轉(zhuǎn)入固定成本核算和管理，固定資產(chǎn)定期的折舊費用 計入當期營銷費用，其他軟裝修的會計和稅務(wù)處理同永久性售樓部和樣板房軟裝修的處理（此段參考了韓軍事的觀點）。四、開發(fā)間接費用的歸集與分配房地產(chǎn)企業(yè)在計算開發(fā)產(chǎn)品的成本時，開發(fā)間接費用如果能清晰地歸入某個成本 對象，則直接作為該成本對

15、象的成本項目；如果不能清晰地歸入某個成本對象， 需要將“開發(fā)間接費用”作為過渡會計科目，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的開發(fā)間接 費用應(yīng)先記入“開發(fā)間接費用”科目，企業(yè)所屬各內(nèi)部獨立核算單位發(fā)生的各項 開發(fā)間接費用，都要自“應(yīng)付職工薪酬”、“累計折舊”、“遞延資產(chǎn)”、“銀 行存款”、“周轉(zhuǎn)房一周轉(zhuǎn)房攤銷”等賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)間接費用”賬戶的 借方，然后按照適當分配標準，將它分配記入各個成本對象下的“開發(fā)成本一某 成本對象一開發(fā)間接費用”科目。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)國稅發(fā)200931號規(guī)定，共同成本和不能分清負擔對象的 間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，分配方法有占地面 積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價法四種。在土地增值稅上，土地增值稅暫行條例實施細則第九條規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開 發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面 積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤