管理會計的過去、現(xiàn)在和未來

1、一、歐美管理會計發(fā)展沿革 一與財務(wù)會計相比，管理會計 更應(yīng)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部 近代大工業(yè)的發(fā)展，出現(xiàn)了一些多為等級制 的組織形式， 在這些組織中產(chǎn)生了對會計信息的新需求， 從而產(chǎn)生近 代的管理會計。 管理會計信息系統(tǒng)不僅可以提供有關(guān)成本管理 的及時、真實的信息，還逐步發(fā)展成為一種雙向溝通系統(tǒng)，在企業(yè)內(nèi) 部的規(guī)劃、控制、交流、激勵、評價等方面發(fā)揮作用。 然而到 了 20 世紀(jì)的二三十年代，當(dāng)幾乎所有與管理會計有關(guān)的技術(shù)方法都 出現(xiàn)以后，管理會計的發(fā)展卻似乎停步了。分析其原因，很重要的一條是因為采用管理會計信息系統(tǒng)的大型企業(yè)獲得成功， 使得小 型企業(yè)以其為范例，不再追求創(chuàng)新和改進(jìn)。另一重要原因是管理會計

2、信息相關(guān)性喪失。 30 年代以后，外部市場尤其是證券市 場強化了對企業(yè)信息披露的要求， 企業(yè)的股權(quán)也越來越多地分散到眾 多的小股東手中，企業(yè)對外財務(wù)報告受到的壓力不斷加大。 企 業(yè)面對壓力，自然會將會計工作的重心更多地外向。 企業(yè)的會 計人員不得不忙于編制各期的財務(wù)報告， 不再愿意花時間來設(shè)計企業(yè) 的管理會計系統(tǒng)。 企業(yè)管理者也受到了迷信數(shù)字的投資者的影 響，不得不時時關(guān)注外部人員對自己的評價， 琢磨如何在短期提高自 己的聲譽，而不是關(guān)心企業(yè)的長期生存。 因此管理會計賴以發(fā) 展的企業(yè)精神和基本要求完全喪失了， 管理會計也就不能再為企業(yè)的 管理者提供高度相關(guān)的信息了。 這種情況持續(xù)到 20世紀(jì)

3、80 年 代。在 80 年代初期的情形是， 管理會計信息完全依附于企業(yè)的 財務(wù)會計信息系統(tǒng)對管理者而言， 這些信息既缺乏時效， 又過于籠統(tǒng)對規(guī)劃和控制而言更是被扭曲了當(dāng)此種情形被研究者揭示出來之后，立即在歐美的管理會計界引發(fā)了極大震動， 無論是實務(wù)界還 是學(xué)術(shù)界都開始對傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)進(jìn)行反思， 并按現(xiàn)有的技術(shù)條 件和環(huán)境因素， 結(jié)合企業(yè)的實際情況進(jìn)行了革新， 從而促成了管理會 計教育和理論研究的新發(fā)展。 二理論界的發(fā)展 從 20 世紀(jì) 80 年代初期起作為管理會計理論發(fā)展的最大推動力，是經(jīng)濟(jì)學(xué)的委 托代理理論。 代理人和委托人之間的責(zé)任關(guān)系和內(nèi)容，是雙方 在事前的雇傭合同中約定的。 最初的

4、代理模型只是關(guān)注風(fēng)險規(guī) 避和惰性條件下的代理人與委托人之間均衡的薪酬計劃， 也就是委托 人在激勵機制與風(fēng)險選擇之間的制約均衡。很明顯這只是企業(yè)行為的一個方面， 后來這一理論逐步擴展到研究管理會計過程和方法 在公司內(nèi)部發(fā)揮作用的必要性以及如何發(fā)揮上。 從這一意義上 說，委托代理理論為我們提供了認(rèn)識整個企業(yè)管理會計的基本理論框 架。 后來的實證研究也證明，該理論與企業(yè)的部分實際行為如 企業(yè)長期投資選擇，短期行為傾向，簽定薪酬合同等保持一致。 但是由于模型本身的假設(shè)過于嚴(yán)格， 而分析又過于簡化， 使得理論在 實際中的直接應(yīng)用的效果不明顯，理論的實證檢驗也十分有限。 針對理論模型的缺陷， 90 年代以

5、后，委托代理理論又形成了幾大分 支 1 分析式代理理論注重分析方法的規(guī)范化， 堅信嚴(yán)格方法下必定會 得到正確答案。 2 交易成本理論強調(diào)模型參與人的有限理性， 交易成本以及合同的不完美性， 可以很好地解釋在發(fā)生突發(fā)事件的條 件下模型內(nèi)部的穩(wěn)定性， 以交易成本的最小化解決代理基本模型與實 踐的脫節(jié)。 本理論非常強調(diào)實證研究，強調(diào)問題的發(fā)現(xiàn)而不是 答案。 3 模型強調(diào)企業(yè)內(nèi)部均衡之外的勞動力市場與資本市場 的作用，以及交易成本、機會主義行為的存在。 本理論的模型 分析過程非常明確， 尤其注重利用數(shù)據(jù)對所提出假設(shè)的實證性驗證結(jié) 果，可以很好地解釋管理者對財務(wù)政策的選擇傾向和公司模式的選擇 行為。 以

6、上幾個模型大大拓展了傳統(tǒng)代理模型在實踐中的應(yīng)用， 尤其是在以下幾個方面的研究中取得突破 1 內(nèi)部監(jiān)督的價值主要涉 及企業(yè)代理人、 委托人雙方的信息狀態(tài)， 以及監(jiān)督系統(tǒng)本身的成本效 益分析；2 盈余行為主要考察企業(yè)內(nèi)部披露原則的適用性，以及作在 代理人私有信息情況下的信息披露的帕累托最優(yōu)水平； 3 成本分?jǐn)傔x 擇主要討論零積博弈條件下，委托人的最優(yōu)成本分?jǐn)傉哌x擇； 4 業(yè) 績評價與回報評價從敏感性角度設(shè)立模型， 考察不同業(yè)績和回報評價 組合的最優(yōu)化。 這些方面作為傳統(tǒng)委托代理理論模型的有益補 充，構(gòu)成了未來管理會計理論研究的基本框架。 但是，即使有 了構(gòu)造嚴(yán)謹(jǐn)?shù)哪Ｐ妥鳛檠a充，委托代理理論仍存在

7、很大的改進(jìn)空間， 尤其是對后兩個模型而言， 模型發(fā)展并不像前者那樣完美， 尤其是對 待諸如交易成本、 均衡等基本概念的定義過于模糊， 內(nèi)容也不夠全面， 相關(guān)的批判性和改進(jìn)性的又章是近幾年的焦點。 另一方面，實 證檢驗方法也受到批評。 由于管理會計本身是一項涉及企業(yè)方 方面面實踐活動的工程， 管理會計理論研究傾向于理論本身是經(jīng)過企 業(yè)的實踐檢驗的， 而對實證研究方法而言， 希望得出的結(jié)論應(yīng)當(dāng)是涉 及委托代理理論的一般性原則， 所以不可能直接用來解釋企業(yè)中出現(xiàn)的特定問題，這是由企業(yè)實踐的復(fù)雜性和實證研究的局限性所決定的。 所以單從方法論的角度而言， 即使委托代理理論對管理會計理論的發(fā) 展具有基礎(chǔ)性

8、支撐作用，管理會計本身仍然需要有自己特定的拓展。 三實務(wù)界的發(fā)展 應(yīng)當(dāng)說，前述管理會計在理論上的飛躍，首先 是基于管理會計實務(wù)在科技進(jìn)步企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)的變革盡管還不夠普 遍。 企業(yè)管理會計實務(wù)上的變革和發(fā)展，很大程度上是由企業(yè) 的組織形式所驅(qū)動， 而決定企業(yè)組織形式的主要因素是企業(yè)所處的經(jīng) 公環(huán)境。進(jìn)入 20 世紀(jì) 80 年代以后，對公司企業(yè)而言，歐美市場的最大變化體現(xiàn)在 1 競爭加劇企業(yè)面對日益擴大的全球化市 場，必須不斷改進(jìn)技術(shù)和換代產(chǎn)品， 更要集中精力關(guān)注市場上客戶的 需求。 與之相應(yīng)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)也會發(fā)牛很久的變化，要求自 一定的彈性來處理全球化中的義化沖突， 以及住銷擴展和客戶需求滿

9、足中的及時反饋。 各類企業(yè)都在變革中突出自己的個性化形象。 作為市場的管理者， 政府也不失時機地推出限制性措施， 使得企業(yè)面 臨的競爭環(huán)境受到更多的制約，從而使競爭日趨激烈。 2 經(jīng)營 技術(shù)的變革在一些行業(yè)的先導(dǎo)企業(yè)中， 為了解決機制陳舊問題， 激勵 員工的工作積極性，出現(xiàn)了即時制，全面質(zhì)量管理，彈性了作系統(tǒng)等 創(chuàng)新機制。 這些機制的運用使得企業(yè)內(nèi)部管理者得以更深刻地 了解企業(yè)在經(jīng)營運作中產(chǎn)生的各種信息。 3 信息技術(shù)的飛躍計 算機的廣泛應(yīng)用，不僅使得會計信息處理的手工化行為得以電算化， 更重要的是，導(dǎo)致整個企業(yè)的內(nèi)部管理信息流程發(fā)生了質(zhì)的變化。 對經(jīng)營管理信息的量化、收集、處理、報告，分析系

10、統(tǒng)完全可以按固定的程式進(jìn)行，并進(jìn)一步靈活組合。 所生產(chǎn)的信息不僅數(shù)量多， 而且及時、準(zhǔn)確，可以保證貼近第一時間的反映。 4 組織設(shè)計 戰(zhàn)略今天的組織不再是單純的責(zé)任分配， 而更多要從企業(yè)所處的環(huán)境 和企業(yè)戰(zhàn)略來考慮。 無論是水平、彈性的結(jié)構(gòu)，還是對外的兼 并、收購行為，都是為了配合整個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。 正是由于 以上變化， 在企業(yè)管理會計實務(wù)中出現(xiàn)了作業(yè)制成本核算、 作業(yè)制管 理、作業(yè)制預(yù)算、 標(biāo)桿制以及業(yè)績評價中的綜合平衡記分卡等創(chuàng)新方 法。 其中， ，和強調(diào)的是突破原有的成本機制，從企業(yè)生 產(chǎn)經(jīng)營活動的作業(yè)動因出發(fā)， 按作業(yè)的基礎(chǔ)分?jǐn)偝杀荆?獲取管理信息， 制定管理決策， 改進(jìn)作業(yè)質(zhì)量標(biāo)桿

11、制和經(jīng)營業(yè)績平衡表則突破了企業(yè) 財務(wù)會計信息系統(tǒng)的限制， 吸收財務(wù)指標(biāo)之外的非財務(wù)指標(biāo)信息， 共 同作為業(yè)績評價的組成部分。 同時其他涉及企業(yè)戰(zhàn)略行為的新 方法如戰(zhàn)略成本等觀念也已成型。 四教育界的轉(zhuǎn)變 20 世 紀(jì) 80 年代初期管理會計界的反省和重新發(fā)展，是從會計界學(xué)者和實 務(wù)工作者對管理會計教育的知識體系尤其是對教科書的內(nèi)容提出批 評開始的。 在傳統(tǒng)的教育體制下，管理會計與財務(wù)會計長期相 互困擾，尤其是管理會計在會計教育體系中的比重相對較輕。 從 著名管理會計學(xué)家、 美國哈佛大學(xué)教授等所著 相關(guān)性的喪失一管理 會計的興衰 一書開始，管理會計的變革波及了教育界。 而且， 卡普蘭教授本人也參

12、與到推動管理會計理論與實踐在教育界的結(jié)合 中來。 他所著高級管理會計一書，分別有過 1982 年、1989 年和 1998 年二個版本。三個版本在內(nèi)容和指導(dǎo)思想上的明顯不同，可以說在相當(dāng)大的程度上體現(xiàn)了近 20 年來管理會計的重心演變。 這些變化的要點可以概括為 1 建立在動因作業(yè)確認(rèn)基礎(chǔ)上的成本分 攤，既力求成本核算的精確，為內(nèi)部管理決策提供更精細(xì)的信息，也 符合財務(wù)會計的成本處理原則，具有可行性； 2 由推展到并精辟論述 了與的理論與實務(wù)，使之成為本書新的重心； 3 通過生命周期成本、 目標(biāo)成本、改善成本等，將戰(zhàn)略管理觀念融入管理會計系統(tǒng)，突出戰(zhàn) 略成本管理的意義 4 以綜合平衡記分卡取代

13、傳統(tǒng)的以財務(wù)指標(biāo)體系 為主的經(jīng)營業(yè)績評價方法； 5 適宜于實務(wù)的特點，減少了數(shù)學(xué)方法應(yīng) 用的內(nèi)容。 由此可見歐美教育界對管理會計教育的變革之一斑。 另一方面， 管理會計理論與組織行為學(xué)、 信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科相結(jié) 合，也使得管理會計的內(nèi)容空前豐富。 綜上所述， 20 世紀(jì) 80 年代的歐美管理會計最具突破性的變革，與市場環(huán)境變化密切聯(lián)系。 可以說，是市場環(huán)境的改變，推動了管理會計的發(fā)展。而對管理會計而言，所有的創(chuàng)新都來自管理會計體制的創(chuàng)新。歸根結(jié)底，沒有信息系統(tǒng)的創(chuàng)新就沒有管理會計的發(fā)展。二、我國管理會計發(fā)展現(xiàn)狀分析 國內(nèi)對管理會計產(chǎn)生興趣，始于 20 世紀(jì) 80 年代初期。當(dāng)時我國正處于體制

14、轉(zhuǎn)軌的初期，無論從認(rèn)識和實踐上，對管理會計都還停留在借鑒意義層面的討論。 可以說 在這一時期，管理會計并未在整個國內(nèi)會計界引起足夠的重視。 90年代以后，雖然改革開放使企業(yè)原有的管理體制發(fā)生巨大的變化， 但管理會計理論研究并沒有注重這一變化， 依然是一味地將管理會計 局限在企業(yè)內(nèi)部成本管理上。 雖然出現(xiàn)了一些學(xué)術(shù)上的新動向， 如大力推廣國外成功的經(jīng)驗， 總結(jié)我國實踐中的成功做法， 并加以推 廣等，但這種結(jié)合也僅僅局限在具體做法的介紹推廣這一很狹隘的方 面。 總體上看，我國管理會計的發(fā)展呈現(xiàn)出以下特點 1 在管理 會計中應(yīng)用最多的方法為財務(wù)分析、 本量利分析、 固定資產(chǎn)投資決策 方法等。 大多數(shù)

15、企業(yè)的信息系統(tǒng)依然是為財務(wù)會計而非管理會 計設(shè)計的；2 管理會計部分理論上完美的方法， 譬如成本差異分析等， 由于在理論的模型設(shè)計上過于簡化如單一產(chǎn)品、 單一工資， 與實踐脫 節(jié)，所以并不適用； 3 在資產(chǎn)回報評價中，之所以采用較為先進(jìn)的指 標(biāo)體系， 多半是出于形式上的需要， 企業(yè)本身并沒有采用新的指標(biāo)體 系的原動力； 4 影響管理會計在企業(yè)中運用的最主要因素是企業(yè)內(nèi)部 管理者未給予足夠的重視和支持。 而在管理會計的教育界，這 種局限性體現(xiàn)為；1對已有的管理會計應(yīng)用經(jīng)驗缺乏系統(tǒng)總結(jié)和提高。 其實，兩方管理會計的很多做法結(jié)合我國的實際情況形成了比較成熟 的做法，并取得了相當(dāng)可觀的發(fā)展譬如責(zé)任會計

16、制度。 很多介 紹性的文章，側(cè)重于操作過程，而沒有使經(jīng)驗上升到理論的高度，也 不太適合于教育推廣。 隊雖然管理會計自從被介紹進(jìn)國內(nèi)開始， 就逐步成為高校會計專業(yè)的必修課程， 但管理會計的設(shè)置目的似乎僅 僅是為了補充財務(wù)會計的不足， 完全不涉及管理會計本身的體系設(shè)計。 與財務(wù)會計從基本理論到中級、 高級的體系相比， 管理會計教育顯得 十分單薄，3 學(xué)術(shù)界投入的力量比較少， 學(xué)者們不肯深入實踐去調(diào)查； 去總結(jié)經(jīng)驗。 甚至可以說，長期以來理論界就過于偏重財務(wù)會 計這一點， 在西方國家也類似人當(dāng)然， 這種狀況目前在外國和我國都已經(jīng)有所改變或正在改變。三、21 世紀(jì)我國管理會計發(fā)展的關(guān)鍵 要充分發(fā)揮管理

17、會計的作用，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，必須從推 動管理會計發(fā)展的原動力出發(fā)進(jìn)行分析。 立足于我國目前的國 情，我們可以認(rèn)為， 對世紀(jì)推動管理會計發(fā)展的原動力可以從下述幾 個方面分析。 一管理會計創(chuàng)新 信息系統(tǒng)改進(jìn)決定了管理會 計的發(fā)展。 無論是、還是綜合平衡記分卡，從根本上突破了 原有管理會計所依賴的信息系統(tǒng)，更多地關(guān)注管理會計的管理本質(zhì)， 重視挖掘企業(yè)經(jīng)營活動信息的管理內(nèi)涵， 從符合管理會計的應(yīng)用角度 處理信息，從而提高了會計信息的管理質(zhì)量。 如果僅僅依靠財 務(wù)會計的那套對外財務(wù)報表報告， 以對外披露為目的的信息系統(tǒng)是不 可能取得以上成績的。 只有對管理會計所依賴的信息系統(tǒng)進(jìn)行 有效的重新設(shè)計，形成

18、以企業(yè)內(nèi)外交易活動為中心的立體信息框架， 即水平方向以對外報告為目的的財務(wù)會計信息系統(tǒng)， 與縱深方向以對 內(nèi)部控制為目的的管理會計信息系統(tǒng)相結(jié)合， 才能從根本上解決管理 會計的發(fā)展問題。在這個立體信息系統(tǒng)中，每一個交點都是一個企業(yè)控制的中心，其中財務(wù)會計重綜合，管理會計重析細(xì)，兩者互 相促動，相輔相成。 目前，我國企業(yè)在管理會計運用的技術(shù)方 面并不存在難以逾越的障礙， 關(guān)鍵在于如何使企業(yè)增進(jìn)創(chuàng)立管理會計 系統(tǒng)和運用管理會計信息的意識。 正如管理會計的創(chuàng)新只是管 理會計發(fā)展的手段， 真正推動發(fā)展的還應(yīng)當(dāng)是來自企業(yè)管理的內(nèi)在力 量。 二國內(nèi)管理會計停滯的根源在于內(nèi)外環(huán)境需求的脫節(jié) 我國改革開放 2

19、0 年來的重點一直都是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度改革，目標(biāo)是 建立獨立面對市場競爭、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的法人實體。照委托代理理論的觀點，產(chǎn)權(quán)不明晰的后果只能是委托人與代理人之 間關(guān)系的混亂，代理人完全可以不把心思放在管理上， 而獨自追求特 別利益的最大化。這樣，管理會計在企業(yè)管理中的定位就會一直是居于次要地位。另一方面，改革開放所造成的市場環(huán)境又迫切要求企業(yè)憑借經(jīng)濟(jì)效益立足于市場，尤其是要注重企業(yè)的長期生 命力。很明顯，后者依賴于企業(yè)的長期決策行為，而長期決策行為的正確與否在于信息的有效性，建立和改進(jìn)管理會計系統(tǒng)正是發(fā) 揮這一作用的最有效措施。提高企業(yè)效益是今天許多企業(yè)的共識，發(fā)展管理會計卻未得到足夠的重

20、視、如果企業(yè)管理者可以一直利 用私有信息，損害企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，管理會計的發(fā)展也將無從談起了。 所以說，必須突破企業(yè)內(nèi)外環(huán)境之間的界限，統(tǒng)一兩者的需求，企業(yè) 才會有動力去關(guān)注管理會計的應(yīng)用與推廣。三加強管理會計理論研究與教育和實踐方面的聯(lián)系目前在管理會計理論研究中，學(xué)者們的研究方向可以分為兩類，一類是關(guān)注歐美管理會計的發(fā)展， 追蹤歐美學(xué)者的足跡，總結(jié)好的做法，形成系統(tǒng)的評價，進(jìn)而解釋我 國的實踐活動，解決在我國企業(yè)管理中出現(xiàn)的問題； 另一類則推崇深 人實踐，總結(jié)成功企業(yè)的成功經(jīng)驗，尤其是那些成功的民營企業(yè)和合 資企業(yè)的經(jīng)驗，從理論上挖掘共性，總結(jié)可推廣的東西。教育界一直都是理論研究和發(fā)展的基地，

21、又是實務(wù)會計人員的培養(yǎng)中心。 我們認(rèn)為對會計人才的培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)既包括專業(yè)會計教育，也包括其他類型的在職教育。從專業(yè)教育角度來看，應(yīng)當(dāng)形成系統(tǒng)的課程體制，其中 必須包括專門的實踐介紹性的課程。要達(dá)到這一目的，可以從引進(jìn)國外專業(yè)教材和師資力量做起。對于其他類型的人才培養(yǎng)， 除了要提高他們的管理會計意識， 普及管理會計基本 知識外，還應(yīng)加強其對企業(yè)管理各方面知識的積累。后續(xù)教育將是企業(yè)管理人員和會計人員追隨管理會計發(fā)展的主要手段。 四我國管理會計進(jìn)一步發(fā)展的線索 1 建立管理會計決策系統(tǒng)的 不同主線索企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)術(shù)管理會計一企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略會計線象企業(yè)總 廠分廠管理會計一公司集團(tuán)公司管理會計線索； 企業(yè)經(jīng)營成

22、本管 理會計一企業(yè)綜合成本管理會計線索。 2 企業(yè)經(jīng)營管理前線實 施管理會計的不同線索生產(chǎn)成本控制一生產(chǎn)成本計劃線索； 大批量 標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)成本管理一小批量個性化生產(chǎn)成本管理線索管理一 活動標(biāo)準(zhǔn)管理線素綜合質(zhì)量管理會計一質(zhì)量成本計算線索。 3 流通領(lǐng)域企業(yè)管理會計的不同線索面向商品的流通企業(yè)管理會計一 面向產(chǎn)品、市場、顧客的流通企業(yè)管理會計線裝批發(fā)交易業(yè)管理會計 一小型零售業(yè)管理會計線索。 4 企業(yè)信息管理部門建立和實施 管理會計的不同線索會計信息系統(tǒng)一管理信息系統(tǒng)線索； 企業(yè)內(nèi)部信 息孤島管理會計一企業(yè)內(nèi)部與外部信息共事和交換的系統(tǒng)線索。5 加快研究現(xiàn)代高信息技術(shù)化條件下的管理會計課題，譬如信

23、息技術(shù) 發(fā)展與管理會計，信息技術(shù)投資評價， 運用信息技術(shù)的成本作業(yè)管理， 管理會計實務(wù)所用的計算機軟件開發(fā)與擔(dān)保融資等等。 這些課 題初看上去， 似乎距離我國企業(yè)管理的現(xiàn)狀還比較遠(yuǎn)， 這其實有很現(xiàn) 實的一面。 隨著經(jīng)濟(jì)體制改革和企業(yè)經(jīng)營管理現(xiàn)代化，這些課題的研究有很強的現(xiàn)實意義。原生生物的主要類群習(xí)題一、選擇題1、桃花的下列結(jié)構(gòu)中，經(jīng)過發(fā)育最終成為果實的是（）A、子房B、子房壁C、 胚珠D、受精卵2、呼吸作用的實質(zhì)是（）A、分解有機物，貯存能量B、分解有機物，釋放能量C、合成有機物，貯存能量D、合成有機物，釋放能量3、旱地里的農(nóng)作物被水淹沒后，要及時排澇，主要是為了促進(jìn)（)A、葉的光合作用B、葉的蒸騰作用C、根的呼吸作用D、根的吸水4、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中對農(nóng)作物進(jìn)行合理密植主要是為了（）A、提高作物對水分的吸收B、提高作物對土壤中