注冊會計師 基礎(chǔ)班 審計 第二十二章　審計溝通

1、第二十二章審計溝通 考情分析：本章難度不是很大，2009年和2010年的考題均為客觀題目，平均分值為4分，預(yù)計今年繼續(xù)保持這個態(tài)勢，仍為客觀題目，但分值可能會有所降低。學(xué)習(xí)建議：按照老師講解的內(nèi)容進行適當(dāng)?shù)挠洃?，不宜投入太多精力。第一?jié)注冊會計師與治理層的溝通 管理層主要包括經(jīng)理（即通常所說的總經(jīng)理）。管理層還包括副經(jīng)理，以及相當(dāng)于副經(jīng)理職位的財務(wù)總監(jiān)、總會計師等其他高級管理人員。一般認(rèn)為董事會和監(jiān)事會屬于治理層。但是，在董事會中，往往不同程度地存在著董事兼任高級管理人員的情形，即治理層參與管理的情形。股東大會（股東會）屬于重要的治理機構(gòu)。但一般不把它列為注冊會計師應(yīng)予溝通的治理層。注冊會計師

2、與治理層溝通的主要目的是：（1）就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層、管理層各方在財務(wù)報表審計和溝通中的責(zé)任，取得相互了解；（2）及時向治理層告知審計中發(fā)現(xiàn)的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項；（3）共享有助于注冊會計師獲取審計證據(jù)和治理層履行責(zé)任的其他信息。一、溝通的對象（一）總體要求1.確定溝通對象的一般要求。（1）確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T。例如，在上市公司審計中，有關(guān)注冊會計師獨立性問題的溝通，其溝通對象最好是被審計單位治理結(jié)構(gòu)中有權(quán)決定聘任、解聘注冊會計師的組織或人員。再如，有關(guān)管理層的勝任能力和誠信問題方面的事項，就不宜與兼任高級管理職務(wù)的治理層成員溝通。（2）確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T時應(yīng)當(dāng)利用的信息。2

3、.需要商定溝通對象的特殊情形。如果由于被審計單位的治理結(jié)構(gòu)沒有被清楚地界定，導(dǎo)致注冊會計師無法清楚地識別適當(dāng)?shù)臏贤▽ο?，被審計單位也沒有指定適當(dāng)?shù)臏贤▽ο?，注冊會計師就?yīng)當(dāng)盡早與審計委托人商定溝通對象，并就商定的結(jié)果形成備忘錄或其他形式的書面記錄。3.關(guān)于對了解的溝通對象進行印證的特別提示在首次接受審計委托時，或者在連續(xù)審計過程中被審計單位組織形式、組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的情況下，注冊會計師在確定與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的適當(dāng)人員或組織溝通時，即使通過查閱被審計單位章程、組織結(jié)構(gòu)圖等文件資料能夠獲取有關(guān)被審計單位治理結(jié)構(gòu)和治理過程的信息，也最好通過詢問委托人加以印證。如果印證后的結(jié)果與注冊會計師通過查

4、閱被審計單位章程、組織結(jié)構(gòu)圖等文件資料獲取的了解差別很大，最好將印證的結(jié)果形成記錄，并提請委托人確認(rèn)。（二）與治理層的下設(shè)組織或個人溝通1.決定與治理層的下設(shè)組織或個人溝通時應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。注冊會計師在決定與治理層某下設(shè)組織或個人溝通時，需要考慮下列事項：（1）治理層的下設(shè)組織與治理層各自的責(zé)任。（2）擬溝通事項的性質(zhì)。這就意味著，盡管合適的溝通對象可能是治理層下設(shè)的某個組織、某些人員，但是，如果出現(xiàn)涉及內(nèi)容和對象、重要程度等方面比較特殊的事項，可能需要適當(dāng)改變溝通對象。（3）相關(guān)法律法規(guī)的要求。（4）下設(shè)組織是否有權(quán)就溝通的信息采取行動，以及是否能夠提供注冊會計師可能需要的進一步信息和解

5、釋。注冊會計師可以在就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見時明確指出，除非法律法規(guī)禁止，注冊會計師保留與治理機構(gòu)直接溝通的權(quán)利。2.被審計單位設(shè)有審計委員會的情形。盡管審計委員會的具體權(quán)力和職責(zé)可能不同，但與其溝通已成為注冊會計師與治理層溝通的一個關(guān)鍵要素。良好的治理原則建議：（1）邀請注冊會計師定期參加審計委員會會議；（2）審計委員會主席和其他相關(guān)成員定期與注冊會計師聯(lián)系；（3）審計委員會每年至少一次在管理層不在場的情況下會見注冊會計師。3.需要與治理層整體溝通的特殊情形（1）在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，此時，如果就審計準(zhǔn)則要求溝通的事項已與負(fù)有管理責(zé)任的人員溝通，且這些人員同時

6、負(fù)有治理責(zé)任，注冊會計師無需就這些事項再次與負(fù)有治理責(zé)任的相同人員溝通。（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)確信與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能夠向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。二、溝通的事項（一）注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任，包括：（1）注冊會計師負(fù)責(zé)對管理層在治理層監(jiān)督下編制的財務(wù)報表形成和發(fā)表意見；（2）財務(wù)報表審計并不減輕管理層或治理層的責(zé)任。向治理層提供審計業(yè)務(wù)約定書或其他適當(dāng)形式的書面協(xié)議的副本，可能是與其就下列相關(guān)事項進行溝通的適當(dāng)方式：（1）注冊會計師按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作的責(zé)任，主要集中在對財務(wù)報表發(fā)表意見上。審計

7、準(zhǔn)則要求溝通的事項包括財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的、與治理層對財務(wù)報告過程的監(jiān)督有關(guān)的重大事項；（2）審計準(zhǔn)則并不要求注冊會計師設(shè)計程序來識別與治理層溝通的補充事項；（3）注冊會計師依據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定、與被審計單位的協(xié)議或適用于該業(yè)務(wù)的其他規(guī)定，承擔(dān)所需要溝通特定事項的責(zé)任（如適用）。法律法規(guī)的規(guī)定、與被審計單位的協(xié)議或適用于該業(yè)務(wù)的其他規(guī)定，可能要求注冊會計師與治理層進行更廣泛的溝通。例如：（1）與被審計單位的協(xié)議可能要求溝通會計師事務(wù)所或網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所在提供除財務(wù)報表審計以外的其他服務(wù)時發(fā)現(xiàn)的特定事項；（2）授權(quán)對公共部門實體進行審計的文件可能要求注冊會計師溝通其執(zhí)行其他工作時（如績效審計）注意到的事

8、項。（二）計劃的審計范圍和時間安排1.在與治理層就計劃的審計范圍和時間安排進行溝通時，尤其是在治理層部分或全部成員參與管理被審計單位的情況下，注冊會計師需要保持職業(yè)謹(jǐn)慎，避免損害審計的有效性。例如，溝通具體審計程序的性質(zhì)和時間安排，可能因這些程序易于被預(yù)見而降低其有效性。2.溝通的事項可能包括：（1）注冊會計師擬如何應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險；（2）注冊會計師對與審計相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案；（3）在審計中對重要性概念的運用。3.可能適合與治理層討論的計劃方面的其他事項包括：（1）如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計，注冊會計師擬利用內(nèi)部審計工作的程度，以及注冊會計師和內(nèi)部審計人員如何以建設(shè)性和互

9、補的方式更好地協(xié)調(diào)和配合工作。（2）治理層對下列問題的看法：與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通；治理層和管理層之間的責(zé)任分配；被審計單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略，以及可能導(dǎo)致重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；治理層認(rèn)為審計過程中需要特別關(guān)注的事項，以及治理層要求注冊會計師追加審計程序的領(lǐng)域：與監(jiān)管機構(gòu)的重要溝通；治理層認(rèn)為可能會影響財務(wù)報表審計的其他事項。（3）治理層對下列問題的態(tài)度、認(rèn)識和措施：被審計單位的內(nèi)部控制及其在被審計單位中的重要性，包括治理層如何監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性；舞弊發(fā)生的可能性或如何發(fā)現(xiàn)舞弊。（4）治理層應(yīng)對會計準(zhǔn)則、公司治理實務(wù)、交易所上市規(guī)則和相關(guān)事項變化的措施。（5）治理層對以前與注冊

10、會計師溝通做出的反應(yīng)。4.盡管與治理層的溝通可以幫助注冊會計師計劃審計的范圍和時間安排，但并不改變注冊會計師獨自承擔(dān)制定總體審計策略和具體審計計劃（包括獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)所需程序的性質(zhì)、時間安排和范圍）的責(zé)任。（三）審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計中發(fā)現(xiàn)的下列重大問題：1.注冊會計師對被審計單位會計實務(wù)（包括會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露）重大方面的質(zhì)量的看法。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向治理層解釋為何某項在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下可以接受的重大會計實務(wù)，并不一定最適合被審計單位的具體情況。就會計實務(wù)的質(zhì)量方面進行的溝通可能包括下列事項：（1）會計政策在考慮是否有

11、必要對提供信息的成本與可能給財務(wù)報表使用者帶來的效益之間進行平衡后，會計政策對于被審計單位具體情況的適當(dāng)性。重要會計政策的初始選擇和變更，包括對新會計準(zhǔn)則的應(yīng)用。有爭議的或新興領(lǐng)域的（或在行業(yè)內(nèi)具有獨特性，尤其是缺乏權(quán)威的指南或共識時）重要會計政策的影響。與記錄交易的期間相關(guān)的交易時間安排的影響。（2）會計估計對于涉及重要估計的項目，討論的問題包括：管理層對會計估計的識別；管理層作出會計估計的過程；重大錯報風(fēng)險；可能表明存在管理層偏向的跡象；財務(wù)報表中對估計不確定性的披露。（3）財務(wù)報表披露在形成特別敏感的財務(wù)報表披露（如與收入確認(rèn)、薪酬、持續(xù)經(jīng)營、期后事項和或有事項有關(guān)的披露）時涉及的問題和

12、作出的相關(guān)判斷；財務(wù)報表披露的總體中立性、一貫性和明晰性。（4）相關(guān)事項財務(wù)報表中披露的特別風(fēng)險、風(fēng)險敞口和不確定性（如未決訴訟）對財務(wù)報表的潛在影響；財務(wù)報表受非正常交易（包括該期間確認(rèn)的不經(jīng)常發(fā)生的金額）影響的程度，以及這些交易在財務(wù)報表中單獨披露的程度；影響資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值的因素，包括被審計單位確定有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)使用年限的依據(jù)。對錯報的選擇性更正，例如，如果更正某一錯報將增加盈利，則對該錯報予以更正。反之，如果更正某一錯報將減少盈利，則對該錯報不予更正。2.審計工作中遇到的重大困難。審計工作中遇到的重大困難可能包括下列事項：（1）管理層在提供審計所需信息時出現(xiàn)嚴(yán)重拖延；（2）不合理

13、地要求縮短完成審計工作的時間；（3）為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)需要付出的努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期；（4）無法獲取預(yù)期的信息；（5）管理層對注冊會計師施加的限制；（6）管理層不愿意按照要求對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力進行評估，或不愿意延長評估期間。在某些情況下，這些困難可能構(gòu)成對審計范圍的限制，導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表非無保留意見。3.已與管理層討論或需要書面溝通的審計中出現(xiàn)的重大事項，以及注冊會計師要求提供的書面聲明，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。已與管理層討論或需要書面溝通的重大事項可能包括：（1）影響被審計單位的業(yè)務(wù)環(huán)境，以及可能影響重大錯報風(fēng)險的經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略；（2）對管理層就會計或?qū)徲媶栴}向其他

14、專業(yè)人士進行咨詢的關(guān)注；（3）管理層在首次委托或連續(xù)委托注冊會計師時，就會計實務(wù)、審計準(zhǔn)則應(yīng)用、審計或其他服務(wù)費用與注冊會計師進行的討論或書面溝通。4.審計中出現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對監(jiān)督財務(wù)報告過程重大的其他事項。審計中出現(xiàn)的、與治理層履行對財務(wù)報告過程的監(jiān)督職責(zé)直接相關(guān)的其他重大事項，可能包括已更正的、含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息存在的對事實的重大錯報或重大不一致。溝通審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題可能包括要求治理層提供進一步信息以完善獲取的審計證據(jù)?！纠}1單選題】（2010年）在與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排時，下列各項中，a注冊會計師通常認(rèn)為不宜溝通的是（ ）。a.重要性的具體金

15、額b.擬如何應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險c.對與審計相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案d.擬利用內(nèi)部審計工作的程度答疑編號2212220101正確答案a答案解析在與治理層就計劃的審計范圍和時間安排進行溝通時，尤其是在治理層部分或全部成員參與管理被審計單位的情況下，注冊會計師需要保持職業(yè)謹(jǐn)慎，避免損害審計的有效性。注冊會計師可以就重要性概念的運用與被審計單位進行溝通，但不應(yīng)提及重要性的具體金額?！纠}2單選題】（2010年）在確定與治理層溝通的事項時，下列各項中，a注冊會計師通常認(rèn)為不宜溝通的是（）。a.甲公司對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的戰(zhàn)略決策b.甲公司管理層不愿延長對持續(xù)經(jīng)營能力的評估期間c.注冊會計

16、師發(fā)現(xiàn)管理層的舞弊行為d.注冊會計師實施的具體審計程序的性質(zhì)答疑編號2212220102正確答案d答案解析盡管與治理層的溝通可以幫助注冊會計師計劃審計的范圍和時間安排，但并不改變注冊會計師獨自承擔(dān)制定總體審計策略和具體審計計劃（包括獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)所需程序的性質(zhì)、時間安排和范圍）的責(zé)任。（五）a注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司208年度財務(wù)報表。在考慮與治理層溝通時，a注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷?！纠}3多選題】（2009年新）在與治理溝通計劃的審計范圍和時間時，通常包括的內(nèi)容有（）。a.具體審計計劃b.財務(wù)報表層次的重要性水平c.對與審計相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案d.如何

17、應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險答疑編號2212220103正確答案cd答案解析注冊會計師可以與治理層討論其總體審計策略，獲得其支持，但是不應(yīng)該討論其具體審計計劃，否則會喪失掉審計程序的效果，所以選項a錯誤；注冊會計師可以與治理層討論重要性的概念，但是不應(yīng)該討論重要性的具體底線和金額，所以選項b錯誤。【例題4多選題】（2009年新）在與治理層溝通a注冊會計師的責(zé)任時，下列表述中正確的有（）。a.a注冊會計師應(yīng)當(dāng)就其責(zé)任直接與治理層溝通b.a注冊會計師承擔(dān)對財務(wù)報表審計的責(zé)任可以減輕治理層的責(zé)任c.a注冊會計師應(yīng)當(dāng)和治理層溝通與其履行對財務(wù)報告過程監(jiān)督職責(zé)相關(guān)的重大事項d.a注冊會計師通常不

18、專門為識別與治理層溝通的補充事項設(shè)計程序答疑編號2212220104正確答案acd答案解析選項b錯誤，注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任是其自身的，并不能夠減輕或代替治理層的責(zé)任。（四）注冊會計師的獨立性通常包括：1.對獨立性的不利影響，包括因自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系和外在壓力產(chǎn)生的不利影響；2.法律法規(guī)和職業(yè)規(guī)范規(guī)定的防范措施、被審計單位采取的防范措施，以及會計師事務(wù)所內(nèi)部自身的防范措施。如果被審計單位是上市實體，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)與治理層溝通下列內(nèi)容：（1）就審計項目組成員、會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及會計師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所按照相關(guān)職業(yè)道德要求保持了獨立性作出聲明；（2）根據(jù)職業(yè)判斷，注冊

19、會計師認(rèn)為會計師事務(wù)所、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所與被審計單位之間存在的可能影響?yīng)毩⑿缘乃嘘P(guān)系和其他事項，包括會計師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所在財務(wù)報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務(wù)的收費總額。（3）為消除對獨立性的不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃?，已?jīng)采取的相關(guān)防范措施。（五）補充事項注冊會計師可能注意到一些補充事項，雖然這些事項不一定與監(jiān)督財務(wù)報告流程有關(guān)，但對治理層監(jiān)督被審計單位的戰(zhàn)略方向或與被審計單位受托責(zé)任相關(guān)的義務(wù)很可能是重要的。這些事項可能包括與治理結(jié)構(gòu)或過程有關(guān)的重大問題、缺乏適當(dāng)授權(quán)的高級管理層作出的重大決策或行動。在確定是否與治理層溝通補充事項時，注冊會計師可

20、能就其注意到的某類事項與適當(dāng)層級的管理層進行討論，除非在具體情形下不適合這么做。如果需要溝通補充事項，注冊會計師使治理層注意下列事項可能是適當(dāng)?shù)模海?）識別和溝通這類事項對審計目的（旨在對財務(wù)報表形成意見）而言，只是附帶的；（2）除對財務(wù)報表形成審計意見所需實施的審計程序外，沒有專門針對這些事項實施其他程序；（3）沒有實施程序來確定是否還存在其他的同類事項。三、溝通的過程（一）確立溝通過程1.基本要求2.與管理層的溝通（1）在與治理層溝通某些事項前，注冊會計師可能就這些事項與管理層討論，除非這種做法并不適當(dāng)。例如，就管理層的勝任能力或誠信與其討論可能是不適當(dāng)?shù)?。?）如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計

21、，注冊會計師可以在與治理層溝通前與內(nèi)部審計人員討論相關(guān)事項。3.與第三方的溝通在向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件時，在書面溝通文件中聲明以下內(nèi)容，告知第三方這些書面溝通文件不是為他們編制，可能是非常重要的：（1）書面溝通文件僅為治理層的使用而編制，在適當(dāng)?shù)那闆r下也可供集團管理層和集團注冊會計師使用，但不應(yīng)被第三方依賴；（2）注冊會計師對第三方不承擔(dān)責(zé)任；（3）書面溝通文件向第三方披露或分發(fā)的任何限制。另一方面，法律法規(guī)也可能要求注冊會計師：（1）向監(jiān)管機構(gòu)或執(zhí)法機構(gòu)報告與治理層溝通的特定事項。例如，如果管理層和治理層沒有采取糾正措施，注冊會計師有義務(wù)向監(jiān)管機構(gòu)或執(zhí)法機構(gòu)報告錯報；（2）將

22、為治理層編制的特定報告的副本提交給相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)、出資機構(gòu)或其他機構(gòu)，例如對某些公共部門實體，需要提交給某些主管部門；（3）向公眾公開為治理層編制的報告。應(yīng)當(dāng)注意的是，除非法律法規(guī)要求向第三方提供注冊會計師與治理層的書面溝通文件的副本，否則注冊會計師在向第三方提供前可能需要事先征得治理層同意。（二）溝通的形式1.必須書面溝通的情況（1）對于審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為采用口頭形式溝通不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與治理層溝通。（2）對于審計準(zhǔn)則要求的注冊會計師的獨立性，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)以書面形式與治理層溝通。除上述事項外，對于其他事項，注冊會計師可以采用口頭或書面的方式溝通。書面

23、溝通可能包括向治理層提供審計業(yè)務(wù)約定書。2.確定溝通形式應(yīng)當(dāng)考慮的因素。（1）特定事項是否已經(jīng)得到滿意的解決。（2）管理層是否已事先就該事項進行溝通。通常，在注冊會計師確信管理層已經(jīng)就擬溝通事項與治理層有效溝通的情況下，如果該事項屬于審計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)直接與治理層溝通的事項，注冊會計師在與治理層進行溝通時可以相對簡略；如果溝通事項屬于審計準(zhǔn)則規(guī)定的補充事項，注冊會計師可能就沒有必要就該事項再與治理層進行溝通。（3）被審計單位的規(guī)模、經(jīng)營結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)。（4）在特殊目的財務(wù)報表審計中，注冊會計師是否還審計該被審計單位的通用目的財務(wù)報表。在同時審計的情況下，對于已經(jīng)在通用目的財務(wù)報表審計中

24、充分溝通的事項，就可以僅作簡要溝通。（5）法律法規(guī)要求。（6）治理層的期望，包括與注冊會計師定期會談或溝通的安排。（7）注冊會計師與治理層持續(xù)接觸和對話的次數(shù)。（8）治理機構(gòu)的成員是否發(fā)生重大變化。在審計實務(wù)中，注冊會計師一般采用致治理層的溝通函件的方式進行書面溝通。（三）溝通的時間安排注冊會計師確定適當(dāng)?shù)臏贤〞r間通常所遵循的原則是：（1）對于計劃事項的溝通，通常在審計業(yè)務(wù)的早期階段進行，如系首次接受委托，溝通可以隨同對業(yè)務(wù)約定條款的協(xié)商一并進行；（2）對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協(xié)助注冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見，可能需要盡快溝通；如果識別出值得關(guān)注

25、的內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師可能在進行書面溝通前，盡快向治理層口頭溝通；無論何時（如承接一項非審計服務(wù)和在總結(jié)性討論中）就對獨立性的不利影響和相關(guān)防范措施作出了重要判斷，就獨立性進行溝通都可能是適當(dāng)?shù)?；總結(jié)性討論可能還是溝通審計中發(fā)現(xiàn)的問題（包括注冊會計師對被審計單位會計實務(wù)質(zhì)量的看法）的適當(dāng)?shù)臅r間。（3）當(dāng)同時審計通用目的和特殊目的財務(wù)報表或時，注冊會計師協(xié)調(diào)溝通的時間可能是適當(dāng)?shù)?。（四）溝通過程的充分性注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其與治理層之間的雙向溝通對實現(xiàn)審計目的是否充分。如果認(rèn)為雙方之間的溝通不夠充分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其對重大錯報風(fēng)險評估及獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力的影響，并采取適當(dāng)?shù)拇胧?/p>

26、。1.有助于評價溝通過程充分性的審計證據(jù)。注冊會計師不需要設(shè)計專門程序以支持其對與治理層之間的雙向溝通的評價。這種評價可以建立在為其他目的而實施的審計程序所獲取的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上。這些審計證據(jù)可能包括：（1）針對注冊會計師提出的溝通事項，治理層采取的措施的適當(dāng)性和及時性。（2）治理層在與注冊會計師溝通的過程中所表現(xiàn)出來的坦率程度。（3）治理層在沒有管理層在場的情況下與注冊會計師會談的意愿和能力。（4）治理層表現(xiàn)出來的對注冊會計師所提事項的全面理解能力。（5）就溝通的形式、時間安排和期望的大致內(nèi)容與治理層達成相互理解的難度。（6）當(dāng)治理層全部或部分成員參與管理被審計單位時，他們所表現(xiàn)出來的對與注

27、冊會計師討論的事項如何影響其治理責(zé)任和管理責(zé)任的了解。（7）注冊會計師和治理層之間的雙向溝通是否符合法律法規(guī)的規(guī)定。2.溝通不充分的應(yīng)對措施。如果注冊會計師與治理層之間的雙向溝通不充分，并且這種情況得不到解決，注冊會計師應(yīng)采取下列主要措施：（1）根據(jù)范圍受到限制發(fā)表非無保意見；（2）就采取不同措施的后果征詢法律意見；（3）與第三方（如監(jiān)管機構(gòu)）、被審計單位外部的在治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權(quán)力的組織或人員（如企業(yè)的業(yè)主、股東大會中的股東）或?qū)膊块T負(fù)責(zé)的政府部門進行溝通；（4）在法律法規(guī)允許的情況下解除業(yè)務(wù)約定。四、審計工作底稿1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄與治理層溝通的重大事項，包括記錄那些對于表明形成審

28、計報告的合理基礎(chǔ)、證明審計工作的執(zhí)行遵循了審計準(zhǔn)則和其他法律法規(guī)要求而言很重要的事項。2.如果審計準(zhǔn)則要求溝通的事項是以口頭形式溝通的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其包括在審計工作底稿中，并記錄溝通的時間和對象；如果審計準(zhǔn)則要求溝通的事項是以書面形式溝通的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保存一份溝通文件的副本，作為審計工作底稿的一部分。3.如果以被審計單位編制的紀(jì)要作為溝通的記錄，注冊會計師可以將其副本作為對口頭溝通的記錄，并作為審計工作底稿的一部分。如果發(fā)現(xiàn)這些記錄不能恰當(dāng)?shù)胤从硿贤ǖ膬?nèi)容，且有差別的事項比較重大，注冊會計師一般會另行編制能恰當(dāng)記錄溝通內(nèi)容的紀(jì)要，將其副本連同被審計單位編制的紀(jì)要一起致送治理層，提示兩者

29、的差別，以免引起不必要的誤解。（五）a注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司208年度財務(wù)報表。在考慮與治理層溝通時，a注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷?！纠}5多選題】（2009年新）在確定與治理層溝通的時間時，a注冊會計師下列做法中正確的有（）。a.對于計劃事項的溝通，可以隨同對業(yè)務(wù)約定條款的協(xié)商一并進行b.對于審計中遇到的重大困難，應(yīng)當(dāng)盡快予以溝通c.對于注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行中的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)在審計結(jié)束后以管理建議書形式溝通d.對于審計中發(fā)現(xiàn)的與財務(wù)報表相關(guān)的事項，應(yīng)當(dāng)在最終完成審計工作前溝通答疑編號2212220201正確答案abd答案解析選項c錯誤，對于注冊會計師注意到的內(nèi)部

30、控制設(shè)計和運行中的重大缺陷，應(yīng)盡快治理層溝通。第二節(jié)前任注冊會計師與后任注冊會計師的溝通（一）前任注冊會計師，是指已對被審計單位上期財務(wù)報表進行審計，但被現(xiàn)任注冊會計師接替的其他會計師事務(wù)所的注冊會計師。接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的注冊會計師，也視為前任注冊會計師。在實務(wù)中，還可能出現(xiàn)委托人在相鄰兩個會計年度中連續(xù)變更多家會計師事務(wù)所的情況（最極端的情況是，不僅在相鄰兩個會計年度中連續(xù)變更多家會計師事務(wù)所，而且在當(dāng)期財務(wù)報表審計過程中也變更會計師事務(wù)所）。在這種情況下，前任注冊會計師是指相對于執(zhí)行當(dāng)期財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所而言，為最近一期財務(wù)報表出具了審計

31、報告的某會計師事務(wù)所，以及在后任注冊會計師之前接受委托對當(dāng)期財務(wù)報表進行審計但未完成審計工作的所有會計師事務(wù)所。（二）后任注冊會計師，是指正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行對被審計單位本期財務(wù)報表進行審計的注冊會計師。如果被審計單位委托注冊會計師對已審計財務(wù)報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的注冊會計師也視為后任注冊會計師。（三）前任注冊會計師和后任注冊會計師是就會計師事務(wù)所發(fā)生變更時的情況而言的。在未發(fā)生會計師事務(wù)所變更的情況下，同處于某一會計師事務(wù)所中的不同的注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇。（四）對前后任注冊會計師溝通的總體要求是，前后任注冊會計師

32、的溝通通常由后任注冊會計師主動發(fā)起，但需征得被審計單位的同意。前后任注冊會計師的溝通可以采用書面和口頭的方式。前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計工作底稿。前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲知的信息保密。即使未接受委托，后任注冊會計師仍應(yīng)履行保密義務(wù)。一、接受委托前的溝通（一）接受委托前的必要溝通在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。這是審計準(zhǔn)則對注冊會計師接受委托前進行必要溝通的核心要求，它包括以下三層含義：1.溝通的目的。了解被審計單位更換會計師事務(wù)所的原因以及是否存在不應(yīng)接受此項業(yè)務(wù)委托的情況，以確定是否接受委托。2

33、.接受委托前的溝通是必要的審計程序。如果沒有進行必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序。3.評價溝通結(jié)果。后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。如果前任注冊會計師提供的信息與被審計單位提供的更換會計師事務(wù)所的原因不符，特別是當(dāng)被審計單位與前任注冊會計師在會計、審計問題上存在著重大意見分歧時，被審計單位可能會試圖通過后任注冊會計師尋求有利于自己的審計意見，在這種情況下，后任注冊會計師應(yīng)慎重考慮是否接受委托。當(dāng)出現(xiàn)上述情況時，后任注冊會計師一般應(yīng)拒絕接受委托，以抑制被審計單位購買審計意見的企圖，并保護前任注冊會計師的利益。（二）溝通的前提后任注冊會計師進行主動溝

34、通的前提是征得被審計單位的同意。1.后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復(fù)；2.如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。當(dāng)這種情況出現(xiàn)時，后任注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據(jù)表明被審計單位財務(wù)報表的審計風(fēng)險水平非常低。（三）必要溝通的核心內(nèi)容（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。（3）前任注冊會計師曾與被審計單位治理層溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違

35、反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。（4）前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。（四）前任注冊會計師的答復(fù)1.在被審計單位允許前任注冊會計師對后任注冊會計師的詢問做出充分答復(fù)的情況下，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的事實，對后任注冊會計師的合理詢問及時做出充分答復(fù)。2.當(dāng)有多家會計師事務(wù)所正在考慮是否接受被審計單位的委托時，前任注冊會計師應(yīng)在被審計單位明確選定其中的一家會計師事務(wù)所作為后任注冊會計師之后，才對該后任注冊會計師的詢問做出答復(fù)。3.如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復(fù)，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮這一情況對自己接受業(yè)務(wù)委托的影響；4.如果未得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更會計師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計師