信托財產(chǎn)課稅問題探析5600字

1、信托財產(chǎn)課稅問題探析5600字信托本是英美法固有的財產(chǎn)制度，與民法法系在財產(chǎn)制度上存有根本差異(注：一般而言，民法法系國家基于所有權(quán)一元觀念(同一物上所有權(quán)不可分割)而否認(rèn)同一物上物權(quán)的復(fù)制與分割，基于物權(quán)法定主義與登記主義而否認(rèn)收益權(quán)作為物權(quán)存在，雖然承認(rèn)受托人的所有權(quán)人地位，但否認(rèn)受益人對信托財產(chǎn)的權(quán)利，即否認(rèn)信托財產(chǎn)的獨立性。但是，凡繼受信托制度的民法法系國家，均需法定信托財產(chǎn)的獨立性，以達(dá)致英美法賦予受托人衡平法上的所有權(quán)的實質(zhì)效果。)，因此，民法法系國家在引入信托制度時必然面對如何調(diào)整其已有的財產(chǎn)管理制度以適應(yīng)信托法運行要求的問題。我國信托法雖已于2021年10月1日開始施行，但由于

2、我國法律制度主要繼受民法法系，因而信托法的有效運行尚需對相關(guān)財產(chǎn)管理制度有所調(diào)整。由于信托的運行與稅收課征關(guān)系密切，因此與信托相關(guān)配套之稅法修正成為此種調(diào)整中的重要一環(huán)。 信托的運行與信托財產(chǎn)課稅問題息息相關(guān)，這主要表現(xiàn)在兩方面：一方面信托的運行必涉及信托財產(chǎn)的移轉(zhuǎn)、管理及信托收益的交付等問題，因而必會產(chǎn)生信托財產(chǎn)課稅與否以及如何課稅的問題;另一方面信托財產(chǎn)課稅問題如在相關(guān)稅法上欠缺適當(dāng)、明確規(guī)范，又必會影響信托的運行。例如，信托成立時，委托人將其財產(chǎn)移轉(zhuǎn)或為其它處分于受托人，受托人為受益人利益取得信托財產(chǎn)的所有權(quán)，于此場合下，是否應(yīng)納所得稅?誰是納稅義務(wù)人(受托人還是受益人)?又如，信托存續(xù)

3、期間，受托人依信托目的管理或處分信托財產(chǎn)、交付信托利益于受益人;信托關(guān)系消滅時，信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)于歸屬權(quán)利人，在這些場合均會產(chǎn)生應(yīng)否課稅及如何課稅的問題。信托法的順利運行有賴于信托財產(chǎn)課稅問題的早日解決，為此，筆者擬圍繞各相關(guān)稅法就信托財產(chǎn)課稅問題作一探討。 一、所得稅法中信托財產(chǎn)課稅問題所得稅屬于收益稅，它是以納稅人的應(yīng)稅所得為征稅對象的稅。無所得便無所得稅自不待言，但并非有所得必有所得稅，例如在未開征贈與稅與遺產(chǎn)稅的情形下，接受贈與財產(chǎn)或者繼承財產(chǎn)所發(fā)生的收益就無需納稅，因此，確切地說，無應(yīng)稅所得便無所得稅。因此，發(fā)生所得稅的條件是“有所得”并且該“所得應(yīng)納稅”?！坝兴谩睂儆谑聦崋栴}，即是否

4、發(fā)生收益：“所得應(yīng)納稅”則屬于價值判斷問題。其中，“有所得”是第一層次的問題，“所得應(yīng)納稅”是第二層次的問題，因為只有在“有所得”的前提下才會有應(yīng)否納稅的問題。在分析取得信托財產(chǎn)所有權(quán)時是否應(yīng)納稅的問題時，應(yīng)注意從上述兩個層次上加以把握。首先，需分析信托關(guān)系當(dāng)事人取得信托財產(chǎn)所有權(quán)是否屬于發(fā)生所得的情形。我國有關(guān)所得稅法僅使用了所得的概念，而未使用所有權(quán)的概念(注：即便稅法上使用所有權(quán)的概念，由于考慮問題的出發(fā)點不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)在計算納稅人財產(chǎn)時使用的所有權(quán)概念與民法中所有權(quán)的概念也會不盡一致。參見孫憲忠：德國當(dāng)代物權(quán)法，法律出版社1997年版，第175-176頁。)，于是便發(fā)生取得信托財產(chǎn)所有

5、權(quán)是否屬于稅法所言的所得的問題。一般而言，取得財產(chǎn)所有權(quán)即發(fā)生所得。就此意義而言，所得與所有的概念并無質(zhì)的區(qū)別。但由于在信托法律關(guān)系中存有雙重所有權(quán)，即受托人的形式所有權(quán)與受益人的實質(zhì)所有權(quán)，從而使所得與所有必然出現(xiàn)分離。受托人受讓信托財產(chǎn)所有權(quán)卻不享受利益，委托人于特定情形下恢復(fù)信托財產(chǎn)的所有權(quán)亦未發(fā)生所得，在這兩種情形下，受托人或委托人均未有實際所得。而受益人有權(quán)受領(lǐng)信托財產(chǎn)及信托財產(chǎn)所生收入，因此在此情形下，對受益人而言發(fā)生所得。其次，在發(fā)生所得的情形下，尚需考慮該所得應(yīng)否納稅的問題。由于在信托法律關(guān)系中，受益人享受信托利益的實際效果無異于受贈，因此在尚未開征贈與稅的情形下，為公平起見，

6、對受益人受領(lǐng)初始信托財產(chǎn)(指信托生效時，委托人交付給受托人的財產(chǎn))的行為不應(yīng)課征所得稅。但是，信托生效后，受益人即取得收益權(quán)，信托財產(chǎn)的所有權(quán)已實質(zhì)上歸屬于受益人。受益人對信托關(guān)系存續(xù)期間信托財產(chǎn)所生收入所享有的權(quán)利系直接源于受益人的實質(zhì)所有權(quán)，而非委托人的贈與，因此，受益人應(yīng)為信托財產(chǎn)所生收入繳納所得稅。為清晰起見，對上述情形分述如下：(一)信托財產(chǎn)之形式移轉(zhuǎn)，不應(yīng)課征所得稅信托行為成立，委托人將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)或為其它處分于受托人(信托法第14條)，以及信托關(guān)系存續(xù)中因故變更受托人(信托法第23條、第38條、第39條、第40條、第41條、第49條)，新舊受托人之間就信托財產(chǎn)發(fā)生移轉(zhuǎn)或為其它處分

7、的情形，依信托觀念系屬財產(chǎn)權(quán)形式上之移轉(zhuǎn)行為，在各關(guān)系人之間并無所得發(fā)生，因此不應(yīng)課征所得稅。在前述情形下，受托人雖取得信托財產(chǎn)所有權(quán)，但他只是形式上的所有人而已，其一，受托人不可如一般財產(chǎn)所有人隨意放棄該財產(chǎn);其二，信托財產(chǎn)不可作為受托人履行自己義務(wù)的擔(dān)保;其三，信托財產(chǎn)若因意外事故滅失，受托人不負(fù)擔(dān)任何損失。事實上，受托人所獲得的財產(chǎn)權(quán)僅僅是對信托財產(chǎn)的支配、管理，并無由此獲得信托財產(chǎn)上的利益。(注：張?zhí)烀瘢赫撔磐胸敭a(chǎn)上權(quán)利義務(wù)的沖突與衡平，載民商法論叢第9卷，第601頁。)無論傳統(tǒng)或現(xiàn)代信托，委托人向受托人轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，目的是使受托人以其自己的名義依照委托人的指令，為受益人的利益或特定的目的

8、管理和處分財產(chǎn)，委托人的真正意圖并不是將財產(chǎn)贈與受讓人。轉(zhuǎn)讓是手段而不是目的，為使受托人就此信托財產(chǎn)絕對地利他運用，因此，于此情形下，受托人不應(yīng)成為所得稅的納稅義務(wù)人。也就是說，受托人取得信托財產(chǎn)的行為表象與取得收益無異，但究其實質(zhì)，受托人并沒有因取得信托財產(chǎn)所有權(quán)而實際收益，就此而言，它又有別于受托人自己取得收益的情形。于此情形下，是否應(yīng)納所得稅，當(dāng)然需依法而定。但如若法律對受托人取得信托財產(chǎn)的行為課以所得稅，必大增信托制度運行成本，從而使信托法徒具虛名，因此，為配合信托法施行，法律亦不應(yīng)對信托財產(chǎn)的形式移轉(zhuǎn)課征所得稅。需要說明的是，我國企業(yè)所得稅暫行條例和個人所得稅法并未將受托人受讓信托財

9、產(chǎn)所有權(quán)列為應(yīng)稅所得的情形“，但受托人受讓信托財產(chǎn)所有權(quán)是否屬于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則第二條第二款所規(guī)定的營業(yè)外收益所得尚不明確。從便利信托法施行及充分發(fā)揮信托制度功能的角度出發(fā)，我國所得稅法中應(yīng)明確規(guī)定信托財產(chǎn)的形式移轉(zhuǎn)不屬于征稅對象。 (二)受益人受領(lǐng)信托財產(chǎn)，不應(yīng)課所得稅在自益信托的情形下，受益人即委托人本身，因此，在信托關(guān)系存續(xù)中，或信托關(guān)系因信托目的已完成而消滅時，受托人依信托約定交付信托財產(chǎn)(包括初始信托財產(chǎn)及其增值部分)于受益人時，對初始信托財產(chǎn)部分價值而言，受益人只是收回原信托財產(chǎn)，對受益人而言，并無收益發(fā)生，自不應(yīng)課以所得稅;對信托財產(chǎn)增值部分而言，受益人應(yīng)已

10、于增值產(chǎn)生時繳納所得稅(下文有述)，因此也不應(yīng)再課以所得稅。另外，即便在他益信托的場合，如出現(xiàn)受益人放棄信托受益權(quán)(信托法第46條)或者信托終止(信托法第53條、第54條)的情形，委托人也有可能依法定順位享有信托受益權(quán)或者受領(lǐng)信托財產(chǎn)權(quán)。在這種情形下，委托人受領(lǐng)信托財產(chǎn)應(yīng)否課征所得稅的問題應(yīng)無異于上述關(guān)于自益信托的相關(guān)論述。 信托協(xié)議明確約定信托利益之全部或一部之受益人為委托人，但于信托關(guān)系存續(xù)中，變更為非委托人;信托關(guān)系存續(xù)中，委托人追加信托財產(chǎn)，導(dǎo)致增加非委托人享有信托利益之權(quán)利的，均屬他益信托的情形。在他益信托的情形下，信托成立時，委托人即向非委托人的受益人(他方受益人)贈與享有信托利益

11、的權(quán)利，因此，如在已開征贈與稅的情況下，于他益信托成立時，本應(yīng)向他方受益人課征贈與稅。而如果在他益信托成立時既已對他方受益人享有信托利益之權(quán)利課征贈與稅，那么在受托人交付信托財產(chǎn)時就不應(yīng)再課征所得稅，否則就構(gòu)成重復(fù)征稅。我國目前尚未開征贈與稅，在他益信托成立時并不會被課征贈與稅，那么，是否應(yīng)在受托人向他方受益人交付信托財產(chǎn)時向他方受益人課征所得稅呢?筆者認(rèn)為，答案應(yīng)該是否定的，因為如果法律對他方受益人受贈信托受益權(quán)不予征稅，那么，法律也就不應(yīng)對他方受益人為實現(xiàn)信托受益權(quán)而征稅，更何況，法律對接受贈與的行為不予征稅，卻對實質(zhì)上相當(dāng)于接受贈與的實現(xiàn)信托受益權(quán)的行為予以征稅，也有違普遍納稅的稅收立法

12、原則。 (三)信托財產(chǎn)回復(fù)原狀之移轉(zhuǎn)，不應(yīng)課征所得稅信托關(guān)系因信托不成立(信托法第8條)、不生效(信托法第10條)、無效(信托法第11條)時，于委托人與受托人之間，就信托財產(chǎn)所為之移轉(zhuǎn)或其它處分，系屬回復(fù)原狀之移轉(zhuǎn)行為，各關(guān)系人間并無所得發(fā)生，亦不應(yīng)課征所得稅。 (四)信托財產(chǎn)所生收入的所得稅納稅義務(wù)人為受益人信托財產(chǎn)發(fā)生之收入，是信托關(guān)系存續(xù)期間受托人管理、處分信托財產(chǎn)而產(chǎn)生的所得，這部分信托利益系由受托人的經(jīng)營行為而產(chǎn)生，而非直接源于委托人設(shè)立信托的行為，因此應(yīng)予征收所得稅。同時，依信托法理，對這部分所得，受托人僅為名義上所有人，實際享有所得的是受益人，因此，按實際受益者課稅原則，受益人應(yīng)

13、為信托財產(chǎn)發(fā)生收入的納稅義務(wù)人。(注：信托財產(chǎn)所生收入似可視為企業(yè)所得稅暫行條例、個人所得稅法所規(guī)定的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，但這部分所得卻非受托人所有，故不應(yīng)以受托人為納稅義務(wù)人。這部分所得雖為受益人所有，但卻非受益人生產(chǎn)、經(jīng)營所得，故不應(yīng)以生產(chǎn)、經(jīng)營所得為征稅對象向受益人課征所得稅。)我國相關(guān)所得稅法應(yīng)明確規(guī)定受益人為信托財產(chǎn)發(fā)生收入的納稅義務(wù)人。同時，為便利計算所得，并結(jié)合信托財產(chǎn)獨立原則所生發(fā)的財務(wù)獨立規(guī)則，對信托財產(chǎn)發(fā)生的收入，應(yīng)由受托人在所得發(fā)生月份或年度(取決于不同所得稅的計征方法)，按所得類別依法律規(guī)定，扣除成本、必要費用及損耗后，分別計算受益人的各類所得額，由受益人依法納稅。另外，為

14、便利稅收執(zhí)法，在受益人不特定或尚不存在的情形下，應(yīng)以受托人為納稅義務(wù)人，就受益人享有的信托利益申報納稅。受托人履行了納稅義務(wù)后，取得對受益人的債權(quán)，受托人依信托法第37條規(guī)定就該債權(quán)取得自信托財產(chǎn)求償?shù)臋?quán)利。 (五)公益信托受益人享有信托利益應(yīng)免納所得稅公益信托系為促進(jìn)社會公益目的而設(shè)立，具有輔助公共支出的作用。為促進(jìn)公益信托的發(fā)展，法律應(yīng)為公益信托提供稅收獎勵，規(guī)定公益信托受益人享有信托受益權(quán)，免納所得稅。 二、土地增值稅法中信托財產(chǎn)課稅問題土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及地上建筑物和其它附著物(簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人就其土地增值額征收的一種稅。當(dāng)房地產(chǎn)為信托財產(chǎn)，且于信托關(guān)系

15、存續(xù)期間發(fā)生有償移轉(zhuǎn)(注：根據(jù)土地增值稅暫行條例第二條的規(guī)定，通過繼承、贈與等方式?jīng)]有取得商業(yè)性收益的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不在征稅范圍之內(nèi)。)信托財產(chǎn)所有權(quán)時，就會產(chǎn)生是否課征土地增值稅及誰為納稅義務(wù)人的問題。因為信托房地產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓時，該房地產(chǎn)因轉(zhuǎn)讓所獲得的增值利益，仍由受托人管理運用，因此，當(dāng)然應(yīng)以受托人為納稅義務(wù)人。 三、房產(chǎn)稅暫行條例中信托財產(chǎn)課稅問題房產(chǎn)稅是以房屋為征稅客體，按照房屋的價值或房產(chǎn)租金向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種稅。房產(chǎn)稅暫行條例第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及

16、租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。從上述規(guī)定可以看出，房產(chǎn)稅的繳納以實際使用情形為依據(jù)，與真實或形式所有權(quán)人的認(rèn)定無涉。因此，在以房屋為信托財產(chǎn)的信托關(guān)系存續(xù)期間，由于受托人對信托財產(chǎn)負(fù)有管理義務(wù)，房產(chǎn)處于受托人的控制支配之下，而且房產(chǎn)稅又是管理財產(chǎn)的必要支出，因此，應(yīng)規(guī)定在以房屋為信托財產(chǎn)的信托關(guān)系存續(xù)期間，以受托人為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。現(xiàn)行房產(chǎn)稅暫行條例對信托房屋的房產(chǎn)稅征納問題未予規(guī)定，為與信托法配套起見，應(yīng)予補(bǔ)充完善。另外，出于促進(jìn)社會公益事業(yè)之目的，對公益信托受托人因該信托關(guān)系取得房屋，且將該房屋直接用于辦理公益活動的，應(yīng)給予免征房產(chǎn)稅的優(yōu)惠。 四、契稅暫行條例中信托財產(chǎn)課稅問題契稅是在轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬時，向不動產(chǎn)受讓人征收的一種稅。按照我國契稅暫行條例第二條的規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓;土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換;房屋買賣;房屋贈與;房屋交換均屬于轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的行為。對上述行為依法均應(yīng)予征收契稅。 在以土地、房屋為信托財產(chǎn)的信托關(guān)系成立時，受托人所受讓的信托財產(chǎn)的所有權(quán)亦僅為名義所有，向受托人轉(zhuǎn)讓信托財產(chǎn)僅為實現(xiàn)信托目的的手段。依信托法理，在信托成立時，受托人雖取得信托不動產(chǎn)的所有權(quán)，但卻非真正的所有人