工程施工與工程結(jié)算科目改進(jìn)初探

1、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1350000工程施工”與工程結(jié)算”科目改進(jìn)初探企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)“工程施工”和“工程結(jié)算”科目是施工企業(yè)所特有的科目，其核算有一定的特殊性。則一一應(yīng)用指南 2006規(guī)定：“工程施工”科目期末借方余額反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利；“工程結(jié)算”科目是用來(lái)核算施工企業(yè)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額，期末貸方余 額反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計(jì)金額。工程完工后，“工程施工”和“工程結(jié)算”兩科目 對(duì)沖，對(duì)沖之后無(wú)余額。但這兩個(gè)科目的核算尚有值得商榷的地方。例某施工企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為500萬(wàn)元的固定造價(jià)合同承建一工程，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)

2、計(jì)總成本的比例確定。工程2005年1月開(kāi)工，預(yù)計(jì) 2007年12月完工。預(yù)計(jì)工程總成本為450萬(wàn)元。其他有關(guān)資料如表1:為簡(jiǎn)化，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄略。2005年賬務(wù)處理如下:登記實(shí)際發(fā)生的合同成本:借：工程施工合同成本1350000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等1350000登記已結(jié)算的合同價(jià)款:借：應(yīng)收賬款1400000貸：工程結(jié)算1400000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款:借：銀行存款14000001400000辰1單位2萬(wàn)元2005 年!2006 年 12007 年 累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本1.35 1297460預(yù)計(jì)完成合同禹需發(fā)生成禾13151531結(jié)算舍同價(jià)款:；1

3、40_250liO實(shí)際收到祈獲11140180ISO貸：應(yīng)收賬款確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬:完工進(jìn)度=135/ （135 + 315） = 30%;確認(rèn)合同收入=500 30%= 150（萬(wàn)元）；確認(rèn)合同費(fèi)用=（135 + 315） 30%= 135（萬(wàn)元）；確認(rèn)毛利=150-135 = 15（萬(wàn)元）。借：工程施工合同毛利150000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1500000登記實(shí)際發(fā)生的合同成本:借：工程施工一一合同成本1350000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等1350000登記已結(jié)算的合同價(jià)款:借：應(yīng)收賬款1400000貸：工程結(jié)算1400000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款:借：銀行存款

4、1400000貸：應(yīng)收賬款1400000確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬:完工進(jìn)度=135/(135 + 315) = 30% ；確認(rèn)合同收入=借：工程施工一一合同毛利150000主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1350000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1500000500 X 3%= 150(萬(wàn)元)；確認(rèn)合同費(fèi)用=(135 + 315) X 3% = 135(萬(wàn)元)；確認(rèn)毛利=150- 135= 15(萬(wàn)元)。2005年12月，將 工程施工”科目的余額與 工程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖:借：工程結(jié)算1500000貸：工程施工一一合同成本1350000合同毛利150000工程結(jié)算借方余額為10萬(wàn)元。2006年賬務(wù)處理如下:(

5、1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本:借：工程施工合同成本 1620000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等1620000登記已結(jié)算的合同價(jià)款:借：應(yīng)收賬款2500000貸：工程結(jié)算2500000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款:借：銀行存款1800000貸：應(yīng)收賬款1800000確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬:完工進(jìn)度=297/ (297 + 153) = 66%;確認(rèn)合同收入= 500 66%- 150= 180（萬(wàn)元）；確認(rèn)合同費(fèi)用=（297 + 153） B6%- 135= 162（萬(wàn)元）；確認(rèn)毛利=180 162 =18(萬(wàn)元)。借：工程施工合同毛利180000借：工程施工一一合同毛利1800

6、00貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入180000016200001800000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等1620000主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本:借：工程施工一一合同成本1620000登記已結(jié)算的合同價(jià)款:借：應(yīng)收賬款2500000貸：工程結(jié)算 2500000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款:借：銀行存款1800000貸：應(yīng)收賬款1800000確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬：完工進(jìn)度=297/(297 + 153) = 66% ；確認(rèn)合同收入=500 6% 150= 180（萬(wàn)元）；確認(rèn)合同費(fèi)用=（297 + 153） 6% 135 = 162（萬(wàn)元）；確認(rèn)毛利=180

7、162 =162000018(萬(wàn)元)。主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(5)2006年12月，將 工程施工”科目的余額與 工程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖:借：工程結(jié)算1800000貸：工程施工一一合同成本1620000合同毛利1800000工程結(jié)算貸方余額為60萬(wàn)元。2007年賬務(wù)處理如下:(1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本:借：工程施工合同成本1630000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等1630000登記已結(jié)算的合同價(jià)款:借：應(yīng)收賬款1100000貸：工程結(jié)算1100000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款:借：銀行存款1800000貸：應(yīng)收賬款1800000確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬：確認(rèn)合同收入=500 - (1

8、50 + 180) = 170(萬(wàn)元);確認(rèn)合同費(fèi)用=460 (135 + 162) = 163(萬(wàn)兀)；確認(rèn)毛利=170 163= 7(萬(wàn)兀)。借：工程施工合同毛利70000主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1630000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1700000(5)2007年12月工程全部完工，將工程施工”科目的余額與 工程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖:借：工程結(jié)算5000000貸：工程施工合同成本4600000工程施工一一合同毛利400000借：工程施工一一合同成本1630000(1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本:貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等1630000登記已結(jié)算的合同價(jià)款:借：應(yīng)收賬款1100000貸：工程結(jié)算11000

9、00施工企業(yè)存貨成本（工程施工一一合同成本）余額應(yīng)為0。登記實(shí)際收到的合同價(jià)款:借：銀行存款1800000貸：應(yīng)收賬款1800000（4）確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬：確認(rèn)合同收入=500- （150 + 180） = 170（萬(wàn)元）;確認(rèn)合同費(fèi)用=460 - （135 +162） = 163（萬(wàn)元）；確認(rèn)毛利=170 - 163= 7（萬(wàn)元）。借：工程施工一一合同毛利70000主營(yíng)業(yè)務(wù)成本16300001700000借：工程結(jié)算1700000貸：工程施工一一合同成本1630000工程施工一一合同毛利70000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2007年12月工程全部完工，將工程施工”科目的余額與 工

10、程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖:、賬戶處理存在的問(wèn)題（一）收入和費(fèi)用已確認(rèn)，但合同成本未轉(zhuǎn)出上述處理除最后一年外，在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的同時(shí)，沒(méi)有轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本程施工一一合同成本），如2005年在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150萬(wàn)元和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 135萬(wàn)元時(shí)并未轉(zhuǎn)出存貨（工程施工合同成本）所有權(quán)應(yīng)屬于業(yè)主,成本（工程施工一一合同成本）135萬(wàn)元，這與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不符。盡管2005年工程未完工，但已完成部分在確認(rèn)收入和費(fèi)用的同時(shí)，所有權(quán)已發(fā)生了轉(zhuǎn)移，該存貨（二）存貨金額不實(shí)，相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)算不易理解施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目下，增加“其中：已完工尚未結(jié)算 款”項(xiàng)目

11、，根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，如2005 年該項(xiàng)目為 10 萬(wàn)元 (150-140) ，以反映施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款。2006 年該項(xiàng)目為 60 萬(wàn)元 (390-330) ，資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下，增加“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項(xiàng)目，根據(jù)有關(guān)在建施工合同 的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，如 反映施工企業(yè)在建施工合同末完工部分已辦理了結(jié)算的價(jià)款。這里的“工程施工”科目余額由“合同成 本”和“工程毛利”兩部分組成，而“工程毛利”明細(xì)科目是確認(rèn)收入時(shí)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù) 成本”

12、相抵后的差額，在核算中僅起平衡、過(guò)渡作用，并不是存貨，以性質(zhì)不同的“合同成本”和“工程 毛利”余額之和減“工程結(jié)算”余額之差額列示在存貨項(xiàng)下，其意思含糊，不易理解，更何況作為存貨組 成部分的“合同成本”在確認(rèn)收入和費(fèi)用的同時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)出企業(yè)，這種處理虛增了施工企業(yè)的存貨。另外，同 樣是“工程結(jié)算”科目余額和“工程施工”科目余額之差額，“工程結(jié)算”科目余額大于“工程施工”科 目余額時(shí)填在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下，“工程結(jié)算”科目余額小于“工程施工”科目余額時(shí)卻填列在“存 貨”項(xiàng)目下，令人費(fèi)解。、賬務(wù)處理的改進(jìn)建議( 一 ) 會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，在各期期末確認(rèn)收入、費(fèi)用的同時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成

13、本，而不是等到整個(gè) 工程完工的最后一期期末才把“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對(duì)沖，轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本。如 2005 年，在確認(rèn)收入 150 萬(wàn)元和費(fèi)用 135 萬(wàn)元的同時(shí)轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額 150 萬(wàn)元，以此與“工程結(jié)算”科目對(duì)沖，即借記工程結(jié)算150，貸記工程施工 150(其中合同成本 135 萬(wàn)元，合同毛利 15萬(wàn)元 ) ，至此，“工程施工”科目余額為0。工程結(jié)算”科目余額為借方 10 萬(wàn)元。同理2006年在確認(rèn)收入 180萬(wàn)元和費(fèi)用 162 萬(wàn)元的同時(shí)轉(zhuǎn)出工程施工”科目余額180 萬(wàn)元，即借記工程結(jié)算180，貸記工程施工 180(其中合同成本 162 萬(wàn)元，合同毛利 1

14、8 萬(wàn)元 ) ，至此，工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額為貸方60 萬(wàn)元。 2007 年轉(zhuǎn)出工程施工”科目余額170 萬(wàn)元時(shí)，借記工程結(jié)算170，貸記工程施工 170(其中合同成本 163 萬(wàn)元，合同毛利 7 萬(wàn)元) ，至此，工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額也為0。按照改進(jìn)后的賬務(wù)處理，“工程施工”科目余額逐期與“工程結(jié)算”科目余額對(duì)沖，全額轉(zhuǎn)出“工程 施工”科目余額，所以該科目各期期末無(wú)余額。但由于工程在建的各個(gè)年度，施工企業(yè)需要了解工程已發(fā) 生的成本和進(jìn)度，而且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中需要披露在建施工合同累計(jì)已發(fā)生的成本、累計(jì)已確認(rèn)的毛利以及累計(jì)已結(jié)算的價(jià)款或在施工合同已結(jié)算

15、的價(jià)款、累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利，為此，可以對(duì)各期發(fā)生的“工程施工”金額在備查簿中進(jìn)行登記。通過(guò)備查簿中“工程施工”累計(jì)發(fā)生額和總賬中“工程結(jié)算”科目余額可以計(jì)算出“工程結(jié)算”科目的累計(jì)發(fā)生額。如2006 年在備查簿“工程施工”科目中登記的總金額為 330萬(wàn)元（其中合同成本 297 萬(wàn)元，合同毛利 33萬(wàn)元），總賬“工程結(jié)算”科目為貸方余額 60 萬(wàn)元，由此可以計(jì)算出“工程結(jié)算”科目至本期末的累計(jì)發(fā)生額為390 萬(wàn)元 （330 60） 。如果總賬“工程結(jié)算”科目為借方余額，則“工程結(jié)算”科目至本期末的累計(jì)發(fā)生額為備查簿“工程施工”科目中登記的總金額減去總帳“工程結(jié)算”科目的借方余額。（ 二 ） 相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目填列的改進(jìn)根據(jù)改進(jìn)后的賬務(wù)處理結(jié)果來(lái)填列報(bào)表項(xiàng)目就非常簡(jiǎn)單了。如 2005 年“工程施工”科目余額為 0，“工程結(jié)算”科目余額為借方 10 萬(wàn)元，表示施工企業(yè)部分完工的工程合同尚有 10 萬(wàn)元未向業(yè)主辦理價(jià)款結(jié)算，即產(chǎn)生了應(yīng)收賬款 10萬(wàn)元，所以“工程結(jié)算”