1內(nèi)控測(cè)試工作指南

1、信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控測(cè)試工作指南、八 、一 前言1 為了規(guī)范內(nèi)控有效性測(cè)試工作，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則 、中國(guó) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231號(hào)-針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序以及中國(guó)注 冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)-審計(jì)抽樣和其他選取測(cè)試項(xiàng)目的方法制定本指南。2 本指南主要目標(biāo)在于指導(dǎo)審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)控測(cè)試過(guò)程中如何編制測(cè)試程序、 確定 樣本總體、確定樣本量等工作，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)控測(cè)試的工作目標(biāo)。二 適用范圍1 本指南所指內(nèi)控測(cè)試主要在于判斷內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性， 是建立在了解內(nèi)控設(shè)計(jì) 并對(duì)設(shè)計(jì)有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上，以確定控制設(shè)計(jì)有效為前提。2 本指南中的內(nèi)控測(cè)試主要針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表

2、審計(jì)所需內(nèi)控測(cè)試工作， 對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)的內(nèi)部控 制審核項(xiàng)目可參照?qǐng)?zhí)行。三 內(nèi)控測(cè)試范圍選擇1 識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性 相聯(lián)系的內(nèi)部控制在進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試前，首先需識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控，從會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的角度進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試首要原因?yàn)閮?nèi)控有效是保障財(cái)務(wù)報(bào)告可靠的基礎(chǔ)。 識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi) 部控制流程一般需經(jīng)過(guò)如下步驟：? 首先，項(xiàng)目組需分析并確定被審計(jì)單位重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、披露事項(xiàng)；? 其次，項(xiàng)目組需分析判斷影響重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程循環(huán)，同時(shí)確定重 要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目與業(yè)務(wù)循環(huán)之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系；? 第三，分析確定各個(gè)重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目和披露事項(xiàng)影響的相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定， 根據(jù)內(nèi)部控制了解到的對(duì)各個(gè)重要會(huì)計(jì)報(bào)表

3、項(xiàng)目和披露事項(xiàng)涉及的關(guān)鍵控制 點(diǎn)及相關(guān)控制措施確定需進(jìn)行內(nèi)控測(cè)度的范圍。2 確定進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)往往比較復(fù)雜，會(huì)涉及到公司總部、分公司、子公司等，以 下統(tǒng)稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。項(xiàng)目組在執(zhí)行內(nèi)控測(cè)試前，應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)特點(diǎn)分析 確定對(duì)哪些經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試，主要考慮下列要素：? 經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所相關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要程度? 通過(guò)內(nèi)控了解及評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性? 選定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所在擬測(cè)試的業(yè)務(wù)循環(huán)和內(nèi)控程序的位置， 如屬集中處理或共享 服務(wù)中心通常情況下，應(yīng)選擇如下公司執(zhí)行內(nèi)控測(cè)試：? 被審計(jì)單位母公司（或總公司）進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試，因其屬于管理

4、的中心；? 資產(chǎn)及收入占報(bào)表比重較大的子、 分公司，因其內(nèi)控是否有效對(duì)報(bào)表影響重大；? 業(yè)務(wù)特殊且重要的分、子公司，因其業(yè)務(wù)區(qū)別于集團(tuán)內(nèi)其他公司，可通存在特 定風(fēng)險(xiǎn)。四 編制內(nèi)控測(cè)試程序1 內(nèi)控測(cè)試方法在內(nèi)控測(cè)試中，通常采用的測(cè)試方法為詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行。各種測(cè)試方 法定義及主要作用如下：（1）詢(xún)問(wèn) 詢(xún)問(wèn)是指測(cè)評(píng)人員在測(cè)試時(shí)，為了解被測(cè)評(píng)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)操作是否按控制措施執(zhí) 行，而向有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)該項(xiàng)業(yè)務(wù)在該控制點(diǎn)如何執(zhí)行的方法。詢(xún)問(wèn)通常不是最可靠的證 據(jù)來(lái)源， 對(duì)內(nèi)控有效性測(cè)評(píng)來(lái)講詢(xún)問(wèn)不能提供充分的證據(jù)證明其是否有效運(yùn)行。但是詢(xún) 問(wèn)對(duì)于評(píng)估控制執(zhí)行人是否熟悉內(nèi)部控制設(shè)置及控制點(diǎn)控制措施情況

5、非常有效。（2）觀察觀察是指測(cè)評(píng)人員親臨被測(cè)評(píng)單位的工作現(xiàn)場(chǎng)， 實(shí)地觀察有關(guān)人員控制措施實(shí)際執(zhí) 行情況， 以確定其是否按規(guī)定的控制措施嚴(yán)格執(zhí)行的方法。對(duì)于測(cè)試內(nèi)控是否有效執(zhí)行 而言，觀察比詢(xún)問(wèn)能夠提供更有效的保證。但它主要適用于測(cè)試那些不留控制痕跡或不 形成控制文檔的控制點(diǎn)，它對(duì)于評(píng)估系統(tǒng)自動(dòng)化控制關(guān)鍵點(diǎn)的測(cè)試是比較有效的方法。（3）檢查檢查是指測(cè)評(píng)人員抽取一定數(shù)量的控制措施形成的書(shū)面控制文檔， 檢查其是否按控 制措施規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行的方法。檢查是基于被測(cè)評(píng)單位在執(zhí)行控制措施后，總實(shí)是在形成 資料文檔等證據(jù)上表現(xiàn)其履行了控制程序而設(shè)計(jì)的。 在人工內(nèi)控關(guān)鍵點(diǎn)測(cè)試時(shí)檢查是適 用范圍非常廣泛的測(cè)試方法，

6、除極特殊情況外每個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)測(cè)試均要執(zhí)行檢查，以判 斷控制措施是否執(zhí)行。（4）重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指測(cè)評(píng)人員抽取一定數(shù)量的控制措施形成的書(shū)面控制文檔，按控制措施中規(guī)定的程序或內(nèi)容重復(fù)執(zhí)行一次，以驗(yàn)證其是否按控制措施規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行的方法。重 新執(zhí)行是測(cè)試控制措施是否有效執(zhí)行的最有力的方法，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性判斷保證程度最高。（5）方法運(yùn)用各種測(cè)試方法對(duì)內(nèi)控執(zhí)行有效性測(cè)試的保證程度如下:方法保證程度詢(xún)問(wèn)弱觀察較弱檢杳較強(qiáng)重新執(zhí)行強(qiáng)在實(shí)際測(cè)試時(shí)，會(huì)計(jì)科目，披露事項(xiàng)和業(yè)務(wù)流程越重要，包含的風(fēng)險(xiǎn)也就越大，而 采用多種技術(shù)方法進(jìn)行測(cè)試并獲取充分的證據(jù)就顯得更加重要。故一般對(duì)某個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)的測(cè)試需有效的綜合運(yùn)

7、用四種技術(shù)方法方能取得良好的測(cè)試效果，對(duì)內(nèi)控執(zhí)行是否有效得出正確的結(jié)論。2 內(nèi)控測(cè)試程序的編制在對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試前，首先要根據(jù)關(guān)鍵點(diǎn)控制措施設(shè)定測(cè)試程序；在編制各 關(guān)鍵控制點(diǎn)測(cè)試程序時(shí)，應(yīng)按如下步驟操作：? 首先，認(rèn)真閱讀內(nèi)控循環(huán)描述底及內(nèi)控測(cè)試底稿中控制目標(biāo)、控制措施，理解 控制實(shí)質(zhì)內(nèi)容；? 其次，在控制措施中查找如下要點(diǎn)：（1）實(shí)施控制的主體，即各崗位人員；（2） 如何實(shí)施控制；（3）形成何控制文檔；? 第三，根據(jù)要點(diǎn)編寫(xiě)程序，控制測(cè)試程序一般包括詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí) 行四種方法：詢(xún)問(wèn)：詢(xún)問(wèn)實(shí)施控制的主體如何實(shí)施控制行為； 觀察：觀察相關(guān)崗位人員是否按控制措施實(shí)施控制行為； 檢查：

8、根據(jù)樣本量，抽取控制文檔檢查是否執(zhí)行了控制措施； 重新執(zhí)行：重新執(zhí)行控制文檔相關(guān)內(nèi)容，判斷執(zhí)行是否有效。如上述內(nèi)控測(cè)試方法所述， 詢(xún)問(wèn)、檢查是在控制測(cè)試中最常用的方法，每個(gè)關(guān)鍵控 制點(diǎn)測(cè)試均需采用；觀察只有在無(wú)法執(zhí)行檢查程序時(shí)才執(zhí)行，如觀察是否每日將現(xiàn)金放入保險(xiǎn)柜等；重新執(zhí)行是保證程度最高的測(cè)試程序， 涉及重要會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定時(shí)必須執(zhí)行;舉例如下:控制措施控制要素測(cè)試程序銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售部部長(zhǎng)將審核簽 字的銷(xiāo)售部?jī)r(jià)格通知交價(jià)格維 護(hù)員，價(jià)格維護(hù)員在系統(tǒng)中維護(hù) 價(jià)格清單，維護(hù)完成后，維護(hù)人 在銷(xiāo)售部?jī)r(jià)格通知上簽字，注明維護(hù)日期。銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售部?jī)r(jià)格 維護(hù)員對(duì)已維護(hù)入系統(tǒng)的價(jià)格 清單進(jìn)行交叉復(fù)核，復(fù)核已維護(hù)

9、 入系統(tǒng)的信息是否與銷(xiāo)售部?jī)r(jià) 格通知上信息一致，若審核通 過(guò)，在銷(xiāo)售部?jī)r(jià)格通知上簽字， 注明復(fù)核日期。銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售部?jī)r(jià)格維護(hù)員信 息維護(hù)復(fù)核通過(guò)后，應(yīng)及時(shí)從系 統(tǒng)中打印更新后的價(jià)格清單界 面，并在打印件上簽字，注明日 期，此日期應(yīng)與相對(duì)應(yīng)的價(jià)格通 知上的復(fù)核日期一致。控制主體：銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售 部?jī)r(jià)格維護(hù)員控制行為：對(duì)價(jià)格清單進(jìn) 行復(fù)核，并維護(hù)入系統(tǒng)進(jìn) 行交叉復(fù)核控制文檔：銷(xiāo)售價(jià)格通知 單、價(jià)格清單1、詢(xún)問(wèn)：銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售部?jī)r(jià)格 維護(hù)員如何進(jìn)行產(chǎn)品價(jià)格交叉 維護(hù)，主要復(fù)核哪些信息。2、檢查：取得價(jià)格通知，檢查 是否在銷(xiāo)售部部長(zhǎng)、價(jià)格維護(hù) 員、交叉復(fù)核價(jià)格維護(hù)員簽字； 取得系統(tǒng)中打印更新的價(jià)格清 單，

10、檢查是否有價(jià)格維護(hù)員的 簽字。3、重新執(zhí)行：復(fù)核抽取的價(jià)格 通知中的價(jià)格是否與系統(tǒng)中價(jià) 格一致，維護(hù)日期是否與價(jià)格 通知的日期一致；更新后價(jià)格 清單打印日期是否與維護(hù)日期 一致，價(jià)格清單中的產(chǎn)品型號(hào) 價(jià)格是否與價(jià)格通知一致。五 樣本量確定關(guān)鍵控制點(diǎn)執(zhí)行有效性測(cè)試，檢查和重新執(zhí)行是保證程度較高的方法，而在執(zhí)行檢 查及重新執(zhí)行方法時(shí)，最重要的環(huán)節(jié)是選取測(cè)試樣本，只有選取的樣本適量且具有代表 性才能使審計(jì)人員得出正確的結(jié)論。但是抽樣風(fēng)險(xiǎn)是固有的，即使在選樣中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)任 何問(wèn)題，從而得出內(nèi)控有效運(yùn)行的結(jié)論，由于選樣中固有風(fēng)險(xiǎn)的存在，內(nèi)控仍不一定在 任何時(shí)候都有效運(yùn)行。故在測(cè)試過(guò)程中應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)臉颖緮?shù)量

11、，從而將抽樣風(fēng)險(xiǎn)降至最 低。抽樣風(fēng)險(xiǎn)一般隨著內(nèi)控活動(dòng)的頻率增加而增加，即某項(xiàng)內(nèi)部控制活動(dòng)越頻繁控制不 能有效運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)越高，抽樣比例亦應(yīng)增加。由于抽樣的上述特性，在執(zhí)行內(nèi)控測(cè)試時(shí)，要根據(jù)內(nèi)控活動(dòng)發(fā)生的頻次確定選取樣 本的數(shù)量。就頻次與樣本量之間的關(guān)系，目前理論上尚無(wú)確定的公認(rèn)的數(shù)據(jù)。借鑒國(guó)外 會(huì)計(jì)公司的經(jīng)驗(yàn)同時(shí)考慮中國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀設(shè)計(jì)頻次與樣本量關(guān)系圖，下面表格數(shù)據(jù)為測(cè)試時(shí)支持控制有效運(yùn)行結(jié)論而必須達(dá)到的測(cè)試數(shù)量的最高限與最低限。控制活動(dòng)執(zhí)行頻次年度測(cè)試控制文檔抽樣數(shù)量每年執(zhí)行一次1每季執(zhí)行一次2每月執(zhí)行一次4-6每周執(zhí)行一次10-20每天執(zhí)行一次20-50每日?qǐng)?zhí)行數(shù)次25-60隨時(shí)執(zhí)行如控制活

12、動(dòng)隨時(shí)發(fā)生，測(cè)試時(shí)需了解該項(xiàng)控 制活動(dòng)全年發(fā)生的次數(shù)折合成相應(yīng)頻次確 定樣本數(shù)量。發(fā)生次數(shù)300折合每日數(shù)次發(fā)生次數(shù)50300 折合每日一次發(fā)生次數(shù)1550折合每周一次發(fā)生次數(shù)15折合每月一次注：樣本數(shù)量的最高限與最低限為通常情況判斷內(nèi)控關(guān)鍵控制點(diǎn)執(zhí)行是否有效的數(shù) 量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)一個(gè)相對(duì)熟悉的企業(yè)，且對(duì)內(nèi)控進(jìn)行更新測(cè)試時(shí)，負(fù)責(zé)合伙人與負(fù)責(zé)經(jīng)理可 根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況調(diào)整樣本數(shù)量。審計(jì)人員在判斷關(guān)鍵控制點(diǎn)測(cè)試所需樣本量時(shí)，應(yīng)根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控的了解， 同時(shí)考慮該項(xiàng)關(guān)鍵點(diǎn)的重要性和需要獲得保證的程度，參照上表頻次與樣本量的關(guān)系進(jìn)行選擇。選擇的樣本量越少，得出錯(cuò)誤結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)就越大。因此，對(duì)于那些非常重要

13、的 對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定構(gòu)成重大影響的， 在確定樣本量時(shí)應(yīng)考慮上面表格中列出的樣本量最高 限；對(duì)于那些非關(guān)鍵性的對(duì)測(cè)試總體目標(biāo)即財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)可靠性不構(gòu)成重大影響的，在 確定樣本量時(shí)可考慮適當(dāng)減少樣本量至最低限。通過(guò)上述方法選定抽樣數(shù)量進(jìn)行檢查和重新執(zhí)行后，如沒(méi)有發(fā)現(xiàn)例外情況，表明被 審計(jì)單位該項(xiàng)內(nèi)控基本在有效運(yùn)行。比如，如果對(duì)某項(xiàng)內(nèi)控按發(fā)生頻次及樣本量要求選 取了 30個(gè)進(jìn)行測(cè)試（每天發(fā)生多次），并且沒(méi)有發(fā)現(xiàn)例外情況，那么就有90%的信心認(rèn)為實(shí)際的例外率不超過(guò) 9%。如果對(duì)該項(xiàng)內(nèi)控選取了 60個(gè)樣本進(jìn)行測(cè)試，并且沒(méi)有發(fā)現(xiàn) 例外情況，那么就有 95 %的信心認(rèn)為實(shí)際的例外率不超過(guò) 5 %。六樣本總體確

14、定在內(nèi)控測(cè)試中，確定樣本量固然關(guān)鍵，但確定樣本總體同樣重要，如果樣本總體確 定不準(zhǔn)確，將會(huì)影響測(cè)試結(jié)論的準(zhǔn)確性。樣本總體是指測(cè)試對(duì)象的全集。審計(jì)人員通過(guò) 在樣本總體中抽取樣本和檢查控制實(shí)施證據(jù)來(lái)驗(yàn)證相關(guān)關(guān)鍵控制是否有效的執(zhí)行。 確定正確的樣本總體是準(zhǔn)確折算樣本量的前提，同時(shí)防止測(cè)試對(duì)象不完整對(duì)測(cè)試結(jié)論的影響舉例一：有關(guān)費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)的關(guān)鍵控制關(guān)鍵控制： 費(fèi)用經(jīng)辦部門(mén)負(fù)責(zé)人、分管領(lǐng)導(dǎo)、總會(huì)計(jì)師（主管財(cái)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)） 、財(cái)務(wù)部門(mén) 費(fèi)用管理崗、出納人員按照各自的職責(zé)權(quán)限分別對(duì)費(fèi)用的原始憑證的審核（原始憑證包 括費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)審批單） 。該關(guān)鍵控制的控制實(shí)施證據(jù)是費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)審批單。 但是針對(duì)該關(guān)鍵控制的測(cè)試樣本總體不

15、應(yīng)該是全部的費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)審批單。 這是因?yàn)槿绻匀康馁M(fèi)用報(bào)銷(xiāo)審批單作為樣本總體進(jìn) 行抽樣， 就不能夠發(fā)現(xiàn)已經(jīng)入帳但是沒(méi)有適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用報(bào)銷(xiāo)審批單的費(fèi)用項(xiàng)目。所以針對(duì) 該關(guān)鍵控制的測(cè)試樣本總體 應(yīng)該是明細(xì)帳中的全部費(fèi)用項(xiàng)目，而不是費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)審批單 。舉例二：有關(guān)庫(kù)存盤(pán)點(diǎn)的關(guān)鍵控制關(guān)鍵控制： 存貨盤(pán)點(diǎn)小組編制存貨盤(pán)點(diǎn)表，計(jì)算存貨升損情況；存貨盤(pán)點(diǎn)表應(yīng)包括：存 貨數(shù)量，存貨變質(zhì)、報(bào)廢、毀損情況，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的原始依據(jù)，殘次評(píng)估報(bào)告等。針對(duì)該關(guān)鍵控制的樣本總體應(yīng)該是被審計(jì)單位的所有倉(cāng)庫(kù)，樣本應(yīng)該 從全部倉(cāng)庫(kù)中選 擇，檢查盤(pán)點(diǎn)控制實(shí)施證據(jù)即存貨盤(pán)點(diǎn)表。自上面兩個(gè)例子可見(jiàn)，保證樣本總體判斷的疚確性及保證樣本總體的

16、完整性，對(duì)得出正 確的測(cè)試結(jié)論很重要。樣本總體應(yīng)是關(guān)鍵控制測(cè)試對(duì)應(yīng)的全部業(yè)務(wù)，故在實(shí)際測(cè)試時(shí)， 如必要對(duì)于樣本總體是否準(zhǔn)確完整亦應(yīng)執(zhí)行測(cè)試程序。七 抽樣關(guān)注事項(xiàng)在選擇樣本進(jìn)行測(cè)試時(shí)，應(yīng)關(guān)注如下事項(xiàng)：1 樣本選擇方法樣本選擇一般包括三種方法：隨意抽樣、系統(tǒng)抽樣、隨機(jī)抽樣；受抽樣技術(shù)的限制，系統(tǒng)抽樣較難做到，通常不會(huì)采用；在實(shí)際測(cè)試中，一般選擇 隨意抽樣及簡(jiǎn)單隨機(jī)抽樣的方法。 隨意抽樣指在選定的樣本總體中無(wú)意識(shí)的隨意點(diǎn)取進(jìn) 行抽樣的方法； 簡(jiǎn)單隨機(jī)抽樣指在選定的樣本總體中以固定間隔或根據(jù)控制措施針對(duì)性 選樣的方法。2 樣本期間在實(shí)際測(cè)試時(shí)，我們需要測(cè)試的是被審計(jì)單位正在執(zhí)行的控制的有效性，對(duì)于已失 效的控制或尚未執(zhí)行的控制進(jìn)行測(cè)試沒(méi)有意義， 無(wú)法得出準(zhǔn)確的結(jié)論。 故在選擇樣本時(shí)， 首先需明確控制生效的期間，在控制生效期內(nèi)選擇樣本進(jìn)行測(cè)試。3 樣本的覆蓋率在選擇樣本時(shí)，要考慮樣本的覆蓋率，即抽樣不能集中在某個(gè)月，應(yīng)覆蓋大部分生 效月份，在進(jìn)行年度內(nèi)控執(zhí)行有效性測(cè)試時(shí)，必須選擇有第四季度的樣本進(jìn)行測(cè)試，方 可對(duì)