國際會計準則制訂：從學術研究成果到管理規(guī)則(一)

1、國際會計準則制訂：從學術研究成果到管理規(guī)則 （一） 兼評國際會計準則制訂中的權力之爭 1973年 6月，來自英國、美 國等 9國的 16個會計職業(yè)團體， 在英國發(fā)起成立了國際會計準則委員 會，其目標是制訂、發(fā)布國際會計準則，促進各國會計實務的協(xié)調(diào)一 致。1975年 1月，第一號國際會計準則（ InternationalAccountingStandards， IAS）發(fā)布。早期國際會計準則委員會的目標是期望協(xié)調(diào)不同國家之間 會計相互分歧的會計準則和政策，但進入 20 世紀 90 年代，國際會計 準則委員會的目標發(fā)生根本性改變，從協(xié)調(diào)轉向規(guī)范（注：對國際會 計準則委員會目標的這一轉變，有興趣的讀

2、者可參閱劉峰的會計準 則研究，1996，東北財經(jīng)大學出版社。 ），并期望借助證券委員會國際 組織（IOSCO）的支持，首先對跨國上市企業(yè)的財務報表資料進行規(guī)范， 然后，轉而直接代替各國已有的會計準則。國際會計準則從早先的一 種學術研究成果朝一種具有實質(zhì)性約束權力的規(guī)范轉變。為什么國際 會計準則會出現(xiàn)這一轉變？這種轉變對各國會計準則制訂機構產(chǎn)生什 么樣的影響？各國會計準則是如何回應國際會計準則委員會的這一轉 變？本文將對這些問題展開討論，期望能對我們正確理解會計準則的 國際化傾向有所幫助。一、國際會計準則委員會：從研究團體到管制 機構歷史地看，國際會計準則委員會是從 1966 年成立的 “會計師

3、國際 研究組 ”（AccountantsInternationalStudyGroup，AISG）演變而來，而后 者純粹是一個研究機構，目的在于尋找并發(fā)現(xiàn)各國會計慣例中的共性 之處。因此，國際會計準則委員會成立初期，一定程度上也繼承了其 前任機構的這一特性。 它在早期所發(fā)布的 “國際會計準則 ”，對其成員機 構實質(zhì)上也沒有約束力。 20 世紀 80年代末，一項關于國際會計準則全 球執(zhí)行情況的調(diào)查表明，那些經(jīng)濟發(fā)達國家、包括國際會計準則委員 會發(fā)起成員所在國對國際會計準則的執(zhí)行程度，普遍較低。經(jīng)濟實力 最強的美國，其準則完全獨立于國際會計準則。事實上，將早期的國 際會計準則委員會視為一個研究機構

4、，在國際會計準則委員會內(nèi)部也 具有相當?shù)氖袌觥１热?，在國際會計準則委員會創(chuàng)立初期曾任該委員 會秘書達兩年半的步瑞南( W.JohnBrennan)就指出，作為一個機構， 國際會計準則委員會應被視為具有非常重要的教育作用 ( teachingrole)， 它不應被界定為一個管制機構( regulatoryagency)，至少在目前這種形 式下(還不能)。作為一個教育機構，對教育職能的發(fā)揮，不需要對其 成員機構具有控制權或管制權，也不需要其成員機構所在國一定要遵 守或執(zhí)行國際會計準則。只要成員機構積極參與國際會計準則的制訂 過程、特別是積極參與制訂過程中的廣泛討論， 也就達到教育的目的。 當然，參

5、與的機構越多、代表面越廣，其教育的效果也就越好。早期 國際會計準則委員會所制訂、發(fā)布的各項國際會計準則，也符合作為 教育或研究成果的特征。盡管每份報告行文都很簡潔，但具體到每份 準則上，對可行的會計處理方法，基本上是羅列了當時實務中流行的 有效方法。此時的國際會計準則，主要是一種學術研究的成果，或者 更具體地說，是比較會計的研究成果，它可讓會計理論界和實務界的 人士了解目前對某一問題究竟有多少種方法被各國所應用，并為那些 正在制訂準則中的國家，提供較權威的參考。從后一意義上說，它是 一種標準的學術研究文獻。顯然，如果僅僅滿足于作為一個研究和教 育機構，那么，國際會計準則委員會存在的必要性將會隨

6、時受到?jīng)_擊。 因為，一個純粹的民間、國際性教育機構，首先難以解決的就是穩(wěn)定 的經(jīng)濟收入來源。沒有穩(wěn)定的收入來源，任何一個機構的生存都會受 到威脅。其次，任何一個機構能否延續(xù)生存，還要取決于其是否有獨 立、穩(wěn)定的職能。沒有相對獨立、固定職能的機構，其生存同樣會受 到?jīng)_擊。一般來說，任何一個機構一旦成立，都不愿自動消失。恰恰 相反，每一個機構在設立后， 就如同一個生物一樣被賦予了 “生命”。求 生意識迫使其采取各種措施，以力求生存并不斷壯大自己的生命。很 顯然，如果在全球范圍內(nèi)（或主要經(jīng)濟發(fā)達國家）真正推廣了國際會 計準則，使之從一個學術研究的成果變成對各國具有約束和限制作用 的管制規(guī)則， 那么，

7、其制訂機構 國際會計準則委員會 事實上將 會成為一個管制性機構。而一旦成為管制性機構，其生存、穩(wěn)定的收 入來源等都有可靠的保證。為了實現(xiàn)這一目標，國際會計準則委員會 從 20 世紀 80 年代起，采取了多種措施。這些措施包括：第一，增加 國際會計準則委員會的成員機構，擴大其作為組織的代表性。國際會 計準則委員會最初成立的成員機構不過來自九個國家， 目前共包括 103 個國家的 143 個會計職業(yè)組織。第二，尋求各種具有較大影響力或實 際管制權力的國際組織的支持，增強國際會計準則委員會所制訂、發(fā) 布的準則的約束力。尋求具有真正權威的國際性機構的支持，是國際 會計準則委員會從 20 世紀 80 年

8、代初起除制訂國際會計準則外的最主 要工作。為此，它還專門設立了一個咨詢小組，其成員主要是有影響 的國際性組織如國際證券交易聯(lián)合會（ FIBV）、證券交易委員會國際組 織、世界銀行、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織等等。這些機構的支持與合作， 無疑會大大提高國際會計準則在國際范圍內(nèi)的應用程度和普遍性，使 得國際會計準則從一個純粹的學術研究成果向管制規(guī)則推進了很多。 盡管得到上述機構的支持，國際會計準則委員會仍未能使其成為一個 具有實際權威的管制性機構。為此，國際會計準則委員會從 1988 年開 始了與證券委員會國際組織（ IOSCO）的合作，尋求其支持，使國際會 計準則能用于約束各國上市公司財務報表的編制。

9、1993 年，證券委員 會國際組織與國際會計準則委員會達成了制訂一套 “核心準則 ”的協(xié)定； 1995 年，證券委員會國際組織正式批準這一協(xié)定，要求在國際會計準 則委員會全部完成后，再視所制訂準則的質(zhì)量情況，決定是否接受。 1998年底，國際會計準則委員會完成了 “核心準則”；2000年5 月，證 券委員會國際組織完成了對 “核心準則 ”的審核，并向成員國推薦。第三， 通過各種方式，宣傳國際化思想，以此來推動國際會計準則在全球范 圍內(nèi)被認可。當然，宣傳國際化，總是要強調(diào)國際會計準則是基于國 際經(jīng)濟一體化的必然產(chǎn)物，推廣國際會計準則必然有利于全球以及各 國經(jīng)濟的發(fā)展。因此，國際會計準則委員會在其

10、出版物中反復強調(diào)， 為了公眾利益而制訂國際會計準則。 國際會計準則委員會于 1998年 12 月發(fā)布題為 “重塑國際會計準則委員會 ”的專題報告（討論稿） 。該報告 認為，迅速發(fā)展的國際資本市場，使得國際會計準則對會計信息使用 者和提供者都有利，特別是有利于信息提供方節(jié)省交易成本；而未來 全球單一資本市場的出現(xiàn)， 將對證券市場監(jiān)管的國際化提出更高要求， 這也需要全球一體化的會計準則。二、高質(zhì)量會計準則：用研究為防 線最早提出關于高質(zhì)量會計準則的，應當是證券交易委員會。特別是 當國際會計準則委員會與證券委員會國際組織達成制訂 “核心準則 ”協(xié) 議后，證券委員會國際組織批準核心準則，就將是時間問題。而作為 證券委員會國際組織重要組成部分的美國證券交易委員會，一旦核心 準則得到證券委員會國際組織的批準，它就沒有充足的理由來限定核 心準則在美國的應用、特別是那些在美國上市的外國公司和去歐洲或 其它地區(qū)上市的美國公司對國際會計準則的應用。當美國的證券市場 上同時流行兩套會計準則，一套是美國國內(nèi)上市公司所適用的、較繁 瑣的美國“公認會計原則 ”