銀行抵債資產(chǎn)管理應(yīng)注意會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

1、銀行抵債資產(chǎn)管理應(yīng)注意會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異銀行抵債資產(chǎn)是指銀行依法行使債權(quán)或擔(dān)保物權(quán)而受償于債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人的實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利。抵債資產(chǎn)管理分為取得、保管和處置三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理都存在差異，這種差異也導(dǎo)致了損益計(jì)算和應(yīng)納稅額計(jì)算的差異。取得抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異。會(huì)計(jì)處理上，銀行抵債資產(chǎn)管理辦法(以下簡(jiǎn)稱辦法)規(guī)定，銀行取得抵債資產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值，銀行為取得抵債資產(chǎn)支付的抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)、墊付的訴訟費(fèi)用和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入抵債資產(chǎn)價(jià)值。銀行在取得抵債資產(chǎn)過(guò)程中向債務(wù)人收取補(bǔ)價(jià)的，按照實(shí)際抵債部分

2、的貸款本金和表內(nèi)利息減去收取的補(bǔ)價(jià)，作為抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。由此看來(lái)，辦法是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定：“以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本?！眮?lái)確認(rèn)抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值，以“實(shí)際抵債”作為入賬價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的出發(fā)點(diǎn)，與用于抵債的物和權(quán)利等資產(chǎn)本身的價(jià)值（價(jià)格）無(wú)關(guān)。筆者認(rèn)為，抵償?shù)膫鶛?quán)是貸款，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則并不適用于抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以物抵債被認(rèn)定為債務(wù)重組，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)

3、為對(duì)債務(wù)人的投資。由于抵債資產(chǎn)持有期限的規(guī)定，對(duì)這類股權(quán)投資，銀行作交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。第七十一條規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，與稅法產(chǎn)生時(shí)間性差異；按辦法核算，為取得抵債資產(chǎn)支付的抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)、墊付的

4、訴訟費(fèi)用計(jì)入賬價(jià)值，與稅法產(chǎn)生永久性差異；向債務(wù)人收取的補(bǔ)價(jià)沖減入賬價(jià)值，與稅法產(chǎn)生時(shí)間性差異。收入確認(rèn)與納稅時(shí)間差異。會(huì)計(jì)處理上，辦法規(guī)定，銀行按抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值依次沖減貸款本金和應(yīng)收利息，抵債金額超過(guò)貸款本金和表內(nèi)利息的部分，在未實(shí)際收回現(xiàn)金時(shí)，暫不確認(rèn)為利息收入，待抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)后，再將實(shí)際可沖抵的表外利息確認(rèn)為利息收入。稅務(wù)處理上，關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問(wèn)題的公告（2010年第23號(hào)）規(guī)定，金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期），應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；屬于逾期貸款，其逾期后

5、發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。另外，營(yíng)業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定，取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。因此，銀行取得抵債資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于貸款期限內(nèi)（含展期）的表外利息應(yīng)申報(bào)交納營(yíng)業(yè)稅，抵債資產(chǎn)入賬后，應(yīng)根據(jù)“先收利息后收本金“的原則，先確認(rèn)貸款表內(nèi)外利息收入，再確認(rèn)貸款本金，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，兩者產(chǎn)生時(shí)間性差異。貸款損失準(zhǔn)備處理差異。會(huì)

6、計(jì)處理上，辦法規(guī)定，銀行已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備在資產(chǎn)取得時(shí)，不予沖減和轉(zhuǎn)回，而是在抵債資產(chǎn)處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。稅務(wù)處理上，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)和發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，均要確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。因此，對(duì)于貸款損失準(zhǔn)備的處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定是一致的，但辦法與稅法規(guī)定不一致，產(chǎn)生時(shí)間性差異。抵債損益確認(rèn)差異。會(huì)計(jì)處理上，辦法規(guī)定，銀行在取得抵債資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與抵債貸款本息的差額不確認(rèn)損益。稅務(wù)處理上，關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)

7、稅200959號(hào)）規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。在抵債資產(chǎn)損益確認(rèn)上，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，兩者產(chǎn)生時(shí)間性差異。案例： a公司向b銀行貸款1000萬(wàn)元，因經(jīng)營(yíng)狀況惡化，該公司在貸款到期之前，與b銀行達(dá)成抵債協(xié)議，以a公司公允價(jià)值為1200萬(wàn)元的房產(chǎn)和50萬(wàn)元現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)抵償欠繳的貸款本息。b銀行取得該房產(chǎn)時(shí)，賬面反映該筆貸款表內(nèi)欠息50萬(wàn)元，表外欠息200萬(wàn)元，為取得抵債資產(chǎn)支付抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)12萬(wàn)元，房產(chǎn)過(guò)戶契

8、稅48萬(wàn)元，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金10萬(wàn)元。不考慮其他因素，b銀行按辦法規(guī)定作如下會(huì)計(jì)處理：借：待處理抵債資產(chǎn) 1060萬(wàn)元貸：貸款a公司 1000萬(wàn)元貸：應(yīng)收利息a公司 50萬(wàn)元貸：銀行存款 10萬(wàn)元抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值高于貸款本金和表內(nèi)利息的部分，作待確認(rèn)的利息登記表外賬。收：抵債資產(chǎn)待確認(rèn)利息140萬(wàn)元。稅務(wù)處理：該筆貸款表外欠息200萬(wàn)元，根據(jù)稅法規(guī)定，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)已發(fā)生，因此，b銀行應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加=2005.5%=11萬(wàn)元，抵債房產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1200+48=1248萬(wàn)元，可抵扣差異=1200-1000-50+50+10-11=199萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=199萬(wàn)元25%=49.75

9、萬(wàn)元。（1）借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 11萬(wàn)元貸：應(yīng)交稅金營(yíng)業(yè)稅 11萬(wàn)元（2）借：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用 49.75萬(wàn)元貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 49.75萬(wàn)元保管或持有抵債資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理差異。會(huì)計(jì)處理上，辦法規(guī)定，銀行應(yīng)當(dāng)在每季度末對(duì)抵債資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，對(duì)預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。如已計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵債資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)，應(yīng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，增加當(dāng)期損益。稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。未經(jīng)核定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備

10、金支出不得稅前扣除。由此看來(lái)，稅法遵循“真實(shí)發(fā)生原則”和“確定性原則”，對(duì)于尚未發(fā)生的資產(chǎn)損失不得稅前扣除，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，兩者產(chǎn)生時(shí)間性差異。對(duì)于抵債資產(chǎn)中交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。稅務(wù)處理上，關(guān)于執(zhí)行有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅200780號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益

11、，這樣一來(lái)導(dǎo)致抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，兩者產(chǎn)生時(shí)間性差異。在交易性金融資產(chǎn)股息、紅利處理上，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)持有期間，收到被投資單位宣告發(fā)放的股票股利，會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理。而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院及財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，交易性金融資產(chǎn)持有期間，對(duì)于收到被投資單位宣告發(fā)放的股票股利，稅法要求視同分配處理，與會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生時(shí)間性差異。接上例，b銀行在抵債房產(chǎn)的保管期間，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理：借：資產(chǎn)損失-計(jì)提抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20萬(wàn)元 貸：抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20

12、萬(wàn)元稅務(wù)處理：可抵扣暫時(shí)差異=20萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)=20萬(wàn)元25%=5萬(wàn)元借：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用 5萬(wàn)元貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5萬(wàn)元處置抵債資產(chǎn)對(duì)于貸款損失的處理，關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知（財(cái)稅20125號(hào)）規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，處置抵債資產(chǎn)時(shí)，發(fā)生符合條件的貸款損失，若稅前扣除的年度不同，會(huì)產(chǎn)生永久性差異。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的抵債資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，只有在實(shí)際處置時(shí)，以取得的價(jià)款扣除其計(jì)稅基礎(chǔ)后的

13、差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。處置后抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都為零，時(shí)間性差異消失，以前確認(rèn)的遞延所得稅予以轉(zhuǎn)回。接上例，b銀行拍賣該抵債房產(chǎn)，取得收入1500萬(wàn)元，支付拍賣費(fèi)用5萬(wàn)元，繳納各類稅費(fèi)41萬(wàn)元（含營(yíng)業(yè)稅及附加11萬(wàn)元），當(dāng)年實(shí)現(xiàn)盈利，并按規(guī)定計(jì)提了所得稅。會(huì)計(jì)處理：借：營(yíng)業(yè)外支出 30萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅稅金及附加 11萬(wàn)元貸：應(yīng)交稅費(fèi) 41萬(wàn)元借：抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20萬(wàn)元貸：待處理抵債資產(chǎn) 20萬(wàn)元借：銀行存款 1500萬(wàn)元待添加的隱藏文字內(nèi)容1貸：待處理抵債資產(chǎn) 1040萬(wàn)元利息收入 200萬(wàn)元營(yíng)業(yè)外收入-抵債資產(chǎn)處置收益 260萬(wàn)元借：營(yíng)業(yè)外支出 5萬(wàn)元貸：銀行存款 5萬(wàn)元借：貸款損失準(zhǔn)備 10萬(wàn)元貸：資產(chǎn)減值損失-計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備 10萬(wàn)元銷記表外利息：付