公益性捐贈(zèng)支出會(huì)計(jì)處理的探討

1、公益性捐贈(zèng)支出會(huì)計(jì)處理的探討樂(lè)善好施不僅是我國(guó)傳統(tǒng)美德， 也已經(jīng)成為當(dāng)今世界的主流價(jià)值趨向。 無(wú)論是在東方還是西方社會(huì)， 慈善事業(yè)都是充滿(mǎn)人道關(guān)懷的光榮而崇高的事業(yè)， 倍受世人推崇。 因此， 巴菲特和蓋茨前段時(shí)間的中國(guó)之行之所以贏得了如此巨大的關(guān)注度， 除了他們的世界名人效應(yīng)外， 更主要的是， 在我國(guó)當(dāng)前社會(huì)分配體制不夠完善、 貧富懸殊較大的現(xiàn)實(shí)情況下， “巴比” 慈善顯得更加必要和具有現(xiàn)實(shí)意義，它為中國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展搭建了一個(gè)小小的平臺(tái)， 相信一些企業(yè)會(huì)踴躍加入， 慷慨解囊。 但哪些捐贈(zèng)屬于企業(yè)公益性捐贈(zèng)呢？如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？又涉及到哪些稅收問(wèn)題呢？這些都是企業(yè)比較關(guān)注的。企業(yè)的公益性捐贈(zèng)

2、， 它可以彌補(bǔ)政府職能缺位， 促進(jìn)公益性事業(yè)發(fā)展， 因此，企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)， 可以按照一定比例扣除。 我們知道， 企業(yè)的公益性捐贈(zèng)可以通過(guò)現(xiàn)金形式和實(shí)物形式進(jìn)行，這兩種方式的公益性捐贈(zèng)的處理方法， 尤其是實(shí)物捐贈(zèng)的處理方法， 在現(xiàn)實(shí)操作中是有一定爭(zhēng)議的。 本文內(nèi)容首先介紹公益性捐贈(zèng)的內(nèi)涵， 然后主要分析一下實(shí)物捐贈(zèng)的處理， 探討公益性捐贈(zèng)的涉稅問(wèn)題，對(duì)兩種不同的處理方法進(jìn)行闡述和比較，最后得出結(jié)論。一、公益性捐贈(zèng)概述根據(jù) 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第五十一條的規(guī)定， 公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)， 用于 中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)

3、。為了彌補(bǔ)政府職能的缺位，調(diào)動(dòng)企業(yè)積極參與社會(huì)公共事業(yè)發(fā)展的積極性，促進(jìn)我國(guó)公益性事業(yè)的發(fā)展， 考慮了國(guó)際上的通行做法， 在兼顧國(guó)家財(cái)政承受能力和納稅人負(fù)擔(dān)水平的前提下，企業(yè)所得稅法規(guī)定了公益性捐贈(zèng)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12的部分，準(zhǔn)予扣除。從理論上來(lái)說(shuō)， 企業(yè)可以直接向公益事業(yè)捐贈(zèng)， 而無(wú)需通過(guò)中間部門(mén)， 這樣更有利于節(jié)省成本和環(huán)節(jié)， 而且實(shí)踐中很多企業(yè)向公益事業(yè)的捐贈(zèng)， 確實(shí)是由企業(yè)直接向受援對(duì)象捐助的。 但是， 在稅務(wù)處理上， 由于稅收征管實(shí)踐等方面的考慮， 若允許企業(yè)直接向公益事業(yè)捐贈(zèng)， 稅收上很難處理， 而且在我國(guó)整個(gè)公益性捐贈(zèng)尚處于起步階段時(shí)，

4、 允許企業(yè)直接向公益事業(yè)的捐贈(zèng)稅前扣除的話， 可能會(huì)出現(xiàn)一部分企業(yè)借此偷漏稅的現(xiàn)象。 通過(guò)一定的中間部門(mén)， 來(lái)轉(zhuǎn)接企業(yè)的公益性捐贈(zèng)， 更有利于管理， 同時(shí)在某種程度上也宣傳了企業(yè)的捐贈(zèng)行為， 更有利于企業(yè)良好和負(fù)責(zé)任形象的建立。企業(yè)的公益性捐贈(zèng)支出存在扣除限額，下文分析公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理。二、公益性捐贈(zèng)的涉稅處理企業(yè)的公益性捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（科目） 中關(guān)于“營(yíng)業(yè)外支出”科目的規(guī)定： 本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外支出， 包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失、 非貨幣性資產(chǎn)交換損失、 債務(wù)重組損失、罰款支出、捐贈(zèng)支出、非常損失等 。實(shí)務(wù)中，企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出可以

5、分為現(xiàn)金捐贈(zèng)和實(shí)物捐贈(zèng)。（一）現(xiàn)金捐贈(zèng)現(xiàn)金捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，財(cái)務(wù)上一般借記“營(yíng)業(yè)外支出/捐贈(zèng)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。例如， a 企業(yè)將 100 萬(wàn)元貨幣資金通過(guò)政府部門(mén)捐贈(zèng)給貧困地區(qū)， 會(huì)計(jì)處理為：借：營(yíng)業(yè)外支出/捐贈(zèng)支出1,000,000.00貸：銀行存款1,000,000.00a 企業(yè)的捐贈(zèng)支出為 100 萬(wàn)元，如果a 企業(yè)利潤(rùn)總額為 800 萬(wàn)元，公益性捐贈(zèng)扣除限額為：800x 12%=96萬(wàn)元。則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表上調(diào) 增 4 萬(wàn)元。（二）實(shí)物捐贈(zèng)而實(shí)物捐贈(zèng)就比較復(fù)雜，現(xiàn)就企業(yè)公益性捐贈(zèng)中的實(shí)務(wù)捐贈(zèng)進(jìn)行分析。按照現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)涉及的主要稅種有增

6、值稅和企業(yè)所得稅。企業(yè)將實(shí)物用于公益性捐贈(zèng)， 應(yīng)當(dāng)看做兩個(gè)行為， 一方面要視同銷(xiāo)售， 找出該項(xiàng)貨物的公允價(jià)值與該項(xiàng)貨物成本之間的差額 （視同毛利） 計(jì)入應(yīng)納稅所得額；另一方面，需要計(jì)算公益性捐贈(zèng)的支出是否超過(guò)了規(guī)定的捐贈(zèng)限額。也就是說(shuō)， 企業(yè)發(fā)生公益性捐贈(zèng)首先看做是賣(mài)東西，其次看做拿賣(mài)東西的錢(qián)進(jìn)行捐贈(zèng)行為，同時(shí)也要注意公益性捐贈(zèng)支出的扣除限額。政策依據(jù)：增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第四條規(guī)定： 單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人 。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定： 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償

7、債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的， 應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)， 但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知 （國(guó)稅函2008828 號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入（五）用于 對(duì)外捐贈(zèng)第三條規(guī)定： 企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)， 屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)， 應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入； 屬于外購(gòu)的資產(chǎn)， 可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入 。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十三條規(guī)定： 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利

8、潤(rùn)總額12 的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn) 。企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，其中，實(shí)物捐贈(zèng)的來(lái)源，包括外購(gòu)和自產(chǎn)。外購(gòu)貨物和自產(chǎn)貨物進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理是存在差異的。 對(duì)于這一部分內(nèi)容， 我們分別來(lái)看外購(gòu)貨物以及自產(chǎn)貨物用于公益性捐贈(zèng)的處理。1外購(gòu)貨物用于公益性捐贈(zèng)按照前述稅法的規(guī)定， 企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表上的銷(xiāo)售 （營(yíng)業(yè)） 收入應(yīng)當(dāng)涵蓋視同銷(xiāo)售收入。因此，企業(yè)外購(gòu)的貨物用于捐贈(zèng)，首先應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，根據(jù)購(gòu)入價(jià)格確定視同銷(xiāo)售收入， 然后再根據(jù)購(gòu)入價(jià)格結(jié)轉(zhuǎn)視同銷(xiāo)售成本， 其次是進(jìn)行捐贈(zèng)， 捐贈(zèng)支出為購(gòu)入價(jià)格 （或者是購(gòu)入產(chǎn)品的賬面價(jià)值） 和視同銷(xiāo)售的

9、增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額之和，因?yàn)槭苜?zèng)方不負(fù)擔(dān)這一部分增值稅，捐贈(zèng)方只能自己繳納。雖然稅法上明確公益性捐贈(zèng)視同銷(xiāo)售處理，但是， 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確具體的會(huì)計(jì)處理方法。由此產(chǎn)生了兩種不同的處理方法。第一，直接按照稅法規(guī)定，視同銷(xiāo)售：借記“營(yíng)業(yè)外支出 / 捐贈(zèng)支出”科目，貸記 “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” “應(yīng)交稅費(fèi)/應(yīng)交增值稅/銷(xiāo)項(xiàng)稅額”等科目， 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本” ，貸記“庫(kù)存商品”等科目；第二，因?yàn)楣嫘跃栀?zèng)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)， 即相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)， 根據(jù)以前的會(huì)計(jì)制度規(guī)定：借記“營(yíng)業(yè)外支出 /捐贈(zèng)支出”科目，貸記“庫(kù)存商品” “應(yīng)交稅費(fèi)/應(yīng)交增值稅/ 銷(xiāo)項(xiàng)稅額”等科目。例如

10、， b 企業(yè)購(gòu)進(jìn)價(jià)值為 100萬(wàn)元的貨物，通過(guò)政府部門(mén)捐贈(zèng)給貧困地區(qū)，會(huì)計(jì)處理為：第一種處理：借：營(yíng)業(yè)外支出/捐贈(zèng)支出1,170,000.00貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1,000,000.00應(yīng)交稅費(fèi) /應(yīng)交增值稅/銷(xiāo)項(xiàng)稅額170,000.00借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1,000,000.00貸：庫(kù)存商品 1,000,000.00第二種處理：借：營(yíng)業(yè)外支出/捐贈(zèng)支出1,170,000.00貸：庫(kù)存商品 1,000,000.00應(yīng)交稅費(fèi) /應(yīng)交增值稅/銷(xiāo)項(xiàng)稅額170,000.00我們看到， 雖然兩種方法處理不同， 但是， 公益性捐贈(zèng)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算依據(jù)，即利潤(rùn)總額是相同的，而且，捐贈(zèng)支出也都是117 萬(wàn)元。選

11、擇第二種會(huì)計(jì)處理， 無(wú)非就是在企業(yè)所得稅申報(bào)表上重新調(diào)整一下， 并不會(huì)因?yàn)樘幚矸绞降淖兓绊憫?yīng)納稅所得額。 也就是說(shuō)， 企業(yè)外購(gòu)貨物用于公益性捐贈(zèng)， 無(wú)論企業(yè)采取哪種處理方法，兩者所涉及的增值稅和企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額是相等的。2自產(chǎn)貨物用于公益性捐贈(zèng)由于自產(chǎn)貨物的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異， 因此， 由于 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確具體的會(huì)計(jì)處理方法， 而會(huì)計(jì)處理的不同， 會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行公益性捐贈(zèng)支出扣除的時(shí)候，會(huì)有一些爭(zhēng)議。例如， c 企業(yè)將自產(chǎn)貨物一批通過(guò)政府部門(mén)捐贈(zèng)給貧困地區(qū)， 該批貨物賬面成本 80 萬(wàn)元，同類(lèi)市場(chǎng)價(jià)格100 萬(wàn)元（不含稅） 。第一種處理：借：營(yíng)業(yè)外支出/捐贈(zèng)支出1,1

12、70,000.00貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1,000,000.00應(yīng)交稅費(fèi)/應(yīng)交增值稅/銷(xiāo)項(xiàng)稅額170,000.00借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800,000.00貸：庫(kù)存商品 800,000.00第二種處理：借：營(yíng)業(yè)外支出/捐贈(zèng)支出970,000.00貸：庫(kù)存商品 800,000.00應(yīng)交稅費(fèi)/應(yīng)交增值稅/銷(xiāo)項(xiàng)稅額170,000.00我們可以看到， 兩種處理方法的不同， 不會(huì)影響到企業(yè)的利潤(rùn)總額， 即公益性捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)仍然是一致的。 但是， 兩者的捐贈(zèng)支出不同， 第一種處理方法下的捐贈(zèng)支出為117 萬(wàn)元，第二種處理方法為 97 萬(wàn)元。由于公益性捐贈(zèng)支出存在扣除限制，所以?xún)煞N處理方法會(huì)有可能使得企業(yè)應(yīng)納稅所得

13、額不同。如果c企業(yè)當(dāng)期公益性捐贈(zèng)的扣除限額為 100 萬(wàn)元， 那么對(duì)于第一種處理方法來(lái)說(shuō)， 有17 萬(wàn)元的捐贈(zèng)支出就不能稅前扣除了，而第二種處理方法就可以就全部捐贈(zèng)支出 97 萬(wàn)元進(jìn)行扣除。通過(guò)這個(gè)案例我們可以看出， 自產(chǎn)貨物用于公益性捐贈(zèng)， 會(huì)計(jì)處理方法的不同，有可能會(huì)影響到企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅。三、結(jié)論經(jīng)過(guò)前述分析與討論，我們可以得出以下結(jié)論：對(duì)于用現(xiàn)金進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)， 其會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單， 捐贈(zèng)支出就是現(xiàn)金數(shù)額，按照規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除。對(duì)于購(gòu)入貨物進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)， 無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算， 都不會(huì)影響企業(yè)的 增值稅和企業(yè)所得稅。對(duì)于自產(chǎn)貨物進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)， 會(huì)計(jì)處理方法的不同， 有

14、可能會(huì)影響到企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅。 雖然稅法上明確規(guī)定視同銷(xiāo)售， 但是會(huì)計(jì)上并沒(méi)有明確規(guī)定處理方法，兩種會(huì)計(jì)處理存在爭(zhēng)議。這兩種會(huì)計(jì)處理中， 認(rèn)為做銷(xiāo)售處理的學(xué)者， 考慮到的是新企業(yè)所得稅制和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在設(shè)計(jì)時(shí)的盡量靠攏， 另外， 如果捐贈(zèng)在會(huì)計(jì)上不計(jì)銷(xiāo)售， 則以貨幣捐贈(zèng)的捐贈(zèng)成本與用實(shí)物捐贈(zèng)的捐贈(zèng)成本會(huì)出現(xiàn)差異， 這種差異是不公平不中性的， 會(huì)影響企業(yè)行為的選擇。 而認(rèn)為不做銷(xiāo)售處理的學(xué)者， 主要是考慮到了收入的確認(rèn)原則， 有一條原則就是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)， 顯然捐贈(zèng)并不符合這一條件。筆者比較贊同視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理辦法，理由如下：第一， 企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是要逐步靠攏的， 政策制定

15、者的初衷是希望盡量減少會(huì)計(jì)和稅收的差異的。第二，在關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 2008160 號(hào)）文件中， 政策指出， 接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。 捐贈(zèng)方在向公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)時(shí)， 應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明， 如果不能提供上述證明， 公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)不得向其開(kāi)具公益性捐贈(zèng)票據(jù)。同時(shí)， 關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知 （財(cái)稅 201045 號(hào)）文件規(guī)定， 對(duì)于通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出， 企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)印制并加蓋接受

16、捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的 非稅收入一般繳款書(shū) 收據(jù)聯(lián)， 方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。以上兩份文件， 雖未直接規(guī)定公益性捐贈(zèng)的成本， 但也明確了公允價(jià)值確定捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值以及憑票扣除捐贈(zèng)費(fèi)用等規(guī)定。綜上所述，企業(yè)，尤其是實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，在進(jìn)行自產(chǎn)貨物公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，筆者傾向于確認(rèn)收入的處理方法。政策依據(jù)：關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 2008160 號(hào)） 第九條規(guī) 定： 公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí)，捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值，按以下原則確認(rèn)： （一）接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)算； （二）接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。 捐贈(zèng)方在向公益性社