注冊(cè)會(huì)計(jì)師 基礎(chǔ)班 審計(jì) 第十七章　生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計(jì)

1、2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 審計(jì) 第十七章生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計(jì) 考情分析：本章屬于重點(diǎn)章節(jié)，在歷年考試中曾多次在存貨的控制及存貨的監(jiān)盤(pán)中大量出題，并且得分不高。近四年考試中連續(xù)考察存貨的監(jiān)盤(pán)的簡(jiǎn)答題目。今年存貨監(jiān)盤(pán)內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，仍具備繼續(xù)出題的可能性。學(xué)習(xí)建議：建立審計(jì)思維，重點(diǎn)學(xué)習(xí)存貨監(jiān)盤(pán)的內(nèi)容，以主觀題目為假想敵，同時(shí)也要對(duì)客觀題目有所防備。第一節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特點(diǎn)一、不同行業(yè)類(lèi)型的存貨性質(zhì)二、涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄生產(chǎn)與存貨循環(huán)所涉及的憑證和記錄主要包括：（一）生產(chǎn)指令生產(chǎn)指令又稱(chēng)“生產(chǎn)任務(wù)通知單”或“生產(chǎn)通知單”，是企業(yè)下達(dá)制造產(chǎn)品等生產(chǎn)任務(wù)的書(shū)面文件，用以通知供應(yīng)部門(mén)組織材料

2、發(fā)放，生產(chǎn)車(chē)間組織產(chǎn)品制造，會(huì)計(jì)部門(mén)組織成本計(jì)算。（二）領(lǐng)發(fā)料憑證領(lǐng)發(fā)料憑證是企業(yè)為控制材料發(fā)出所采用的各種憑證，如材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等。（三）產(chǎn)量和工時(shí)記錄產(chǎn)量和工時(shí)記錄是登記工人或生產(chǎn)班組出勤內(nèi)完成產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費(fèi)工時(shí)數(shù)量的原始記錄。產(chǎn)量和工時(shí)記錄的內(nèi)容與格式是多種多樣的，在不同的生產(chǎn)企業(yè)中，甚至在同一企業(yè)的不同生產(chǎn)車(chē)間中，由于生產(chǎn)類(lèi)型不同而采用不同格式的產(chǎn)量和工時(shí)記錄。常見(jiàn)的產(chǎn)量和工時(shí)記錄主要有工作通知單、工序進(jìn)程單、工作班產(chǎn)量報(bào)告、產(chǎn)量通知單、產(chǎn)量明細(xì)表、廢品通知單等。（四）工薪匯總表及工薪費(fèi)用分配表（五）材料費(fèi)用分配表（六）制造費(fèi)

3、用分配匯總表（七）成本計(jì)算單（八）存貨明細(xì)賬三、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。同樣以制造業(yè)為例，生產(chǎn)與存貨循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)包括：計(jì)劃和安排生產(chǎn)；發(fā)出原材料；生產(chǎn)產(chǎn)品；核算產(chǎn)品成本；儲(chǔ)存產(chǎn)成品；發(fā)出產(chǎn)成品等。上述業(yè)務(wù)活動(dòng)通常涉及到以下部門(mén)：生產(chǎn)計(jì)劃部門(mén)、倉(cāng)庫(kù)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)、人事部門(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)、會(huì)計(jì)部門(mén)等。（一）計(jì)劃和安排生產(chǎn)生產(chǎn)計(jì)劃部門(mén)的職責(zé)是根據(jù)顧客訂單或者對(duì)銷(xiāo)售預(yù)測(cè)和產(chǎn)品需求的分析來(lái)決定生產(chǎn)授權(quán)。如決定授權(quán)生產(chǎn)，即簽發(fā)預(yù)先編號(hào)的生產(chǎn)通知單。該部門(mén)通常應(yīng)將發(fā)出的所有生產(chǎn)通知單編號(hào)并加以記錄控制。此外，還需要編制一份材料需求報(bào)告，列示所需要的材料和零件及其庫(kù)存。（二）發(fā)出原材料倉(cāng)庫(kù)部門(mén)的責(zé)任是根據(jù)

4、從生產(chǎn)部門(mén)收到的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。領(lǐng)料單上必須列示所需的材料數(shù)量和種類(lèi)，以及領(lǐng)料部門(mén)的名稱(chēng)。領(lǐng)料單可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯(lián)。倉(cāng)庫(kù)發(fā)料后，將其中一聯(lián)連同材料交給領(lǐng)料部門(mén)，一聯(lián)留在倉(cāng)庫(kù)登記材料明細(xì)賬后，一聯(lián)交會(huì)計(jì)部門(mén)進(jìn)行材料收發(fā)核算和成本核算。（三）生產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)部門(mén)在收到生產(chǎn)通知單及領(lǐng)取原材料后，便將生產(chǎn)任務(wù)分解到每一個(gè)生產(chǎn)工人，并將所領(lǐng)取的原材料交給生產(chǎn)工人，據(jù)以執(zhí)行生產(chǎn)任務(wù)。生產(chǎn)工人在完成生產(chǎn)任務(wù)后，將完成的產(chǎn)品交生產(chǎn)部門(mén)查點(diǎn)，然后轉(zhuǎn)交檢驗(yàn)員驗(yàn)收并辦理入庫(kù)手續(xù)；或是將所完成的產(chǎn)品移交下一個(gè)部門(mén)，作進(jìn)一步加工。（四）核算產(chǎn)品成本為了正確核算并有效控制產(chǎn)品成本，必須建立健全成本

5、會(huì)計(jì)制度，將生產(chǎn)控制和成本核算有機(jī)結(jié)合在一起。一方面，生產(chǎn)過(guò)程中的各種記錄、生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、計(jì)工單、入庫(kù)單等文件資料都要匯集到會(huì)計(jì)部門(mén)，由會(huì)計(jì)部門(mén)對(duì)其進(jìn)行檢查和核對(duì)，了解和控制生產(chǎn)過(guò)程中存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)；另一方面，會(huì)計(jì)部門(mén)要設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶(hù)，會(huì)同有關(guān)部門(mén)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的成本進(jìn)行核算和控制。（五）儲(chǔ)存產(chǎn)成品產(chǎn)成品入庫(kù)，須由倉(cāng)庫(kù)部門(mén)先行點(diǎn)驗(yàn)和檢查，然后簽收。簽收后，將實(shí)際入庫(kù)數(shù)量通知會(huì)計(jì)部門(mén)。據(jù)此，倉(cāng)庫(kù)部門(mén)確立了本身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，并對(duì)驗(yàn)收部門(mén)的工作進(jìn)行驗(yàn)證。除此之外，倉(cāng)庫(kù)部門(mén)還應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品的品質(zhì)特征分類(lèi)存放，并填制標(biāo)簽。（六）發(fā)出產(chǎn)成品產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨(dú)立的發(fā)運(yùn)部門(mén)進(jìn)行。裝運(yùn)產(chǎn)成品時(shí)必須持有經(jīng)有

6、關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)的發(fā)運(yùn)通知單，并據(jù)此編制出庫(kù)單。出庫(kù)單至少一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉(cāng)庫(kù)部門(mén)；一聯(lián)發(fā)運(yùn)部門(mén)留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開(kāi)發(fā)票的依據(jù)。第二節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測(cè)試一、生產(chǎn)與存貨交易的內(nèi)部控制關(guān)于存貨的內(nèi)部控制，需要作以下兩個(gè)方面的說(shuō)明：一方面，如前所述，由于生產(chǎn)與存貨循環(huán)與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)在聯(lián)系，生產(chǎn)與存貨循環(huán)中某些審計(jì)測(cè)試，特別是對(duì)存貨的審計(jì)測(cè)試，與其他相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)的審計(jì)測(cè)試同時(shí)進(jìn)行將更為有效。另一方面，盡管不同的企業(yè)對(duì)其存貨可能采取不同的內(nèi)部控制，但從根本上說(shuō)，均可概括為存貨的數(shù)量和計(jì)價(jià)兩個(gè)關(guān)鍵因素的控制。二、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以制造類(lèi)企業(yè)為例，影響生產(chǎn)與存貨交易和余額的重大

7、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)還可能包括：1.交易的數(shù)量和復(fù)雜性。2.成本基礎(chǔ)的復(fù)雜性。3.產(chǎn)品的多元化。這可能要求聘請(qǐng)專(zhuān)家來(lái)驗(yàn)證其質(zhì)量、狀況或價(jià)值。另外，計(jì)算庫(kù)存存貨數(shù)量的方法也可能是不同的。例如，計(jì)量煤堆、筒倉(cāng)里的谷物或糖、鉆石或者其他貴重的寶石、圓木或者準(zhǔn)備栽種的不同的木材、化工品和藥劑產(chǎn)品的存儲(chǔ)量的方法都可能不一樣。這并不是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師每次清點(diǎn)存貨都需要專(zhuān)家配合，如果存貨容易辨認(rèn)、存貨數(shù)量容易清點(diǎn)，就無(wú)需專(zhuān)家?guī)椭?.某些存貨項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值難以確定。例如價(jià)格受全球經(jīng)濟(jì)供求關(guān)系影響的存貨，由于其可變現(xiàn)凈值難以確定，會(huì)影響存貨采購(gòu)價(jià)格和銷(xiāo)售價(jià)格的確定，并將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

8、5.將存貨存放在很多地點(diǎn)。6.寄存的存貨。預(yù)防性的控制經(jīng)常在交易初期和記錄過(guò)程中實(shí)施。而作為管理層的監(jiān)督程序的組成部分，檢查性控制通常在交易執(zhí)行和記錄過(guò)程之后實(shí)施，以便檢查、糾正錯(cuò)誤與舞弊。測(cè)試已選取的、涉及幾項(xiàng)認(rèn)定的監(jiān)督控制，要比測(cè)試交易初期的預(yù)防性控制更為有效。三、控制測(cè)試（一）以?xún)?nèi)部控制目標(biāo)為起點(diǎn)的控制測(cè)試（二）以風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的控制測(cè)試第三節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序 一、生產(chǎn)與存貨交易的實(shí)質(zhì)性程序（一）實(shí)質(zhì)性分析程序1.根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、供應(yīng)商的發(fā)展歷程、貿(mào)易條件、行業(yè)慣例和行業(yè)現(xiàn)狀的了解，確定營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、毛利以及存貨周轉(zhuǎn)和費(fèi)用支出項(xiàng)目的期望值。3.比較存貨余額與預(yù)期周

9、轉(zhuǎn)率。實(shí)施分析程序的目的在于獲取支持相關(guān)審計(jì)目標(biāo)的證據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體實(shí)施上述分析程序時(shí)還應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)方面：（2）按區(qū)域分析被審計(jì)單位各月存貨變動(dòng)情況，并考慮存貨變動(dòng)情況是否與季節(jié)性變動(dòng)和經(jīng)濟(jì)因素變動(dòng)一致。（3）對(duì)周轉(zhuǎn)緩慢或者長(zhǎng)時(shí)間沒(méi)有周轉(zhuǎn)（如超過(guò)半年）以及出現(xiàn)負(fù)余額的存貨項(xiàng)目單獨(dú)摘錄并列表。（二）生產(chǎn)與存貨交易和相關(guān)余額的細(xì)節(jié)測(cè)試二、存貨的實(shí)質(zhì)性程序（一）存貨審計(jì)概述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l號(hào)存貨規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。1.通常，存貨的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)于財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果都會(huì)產(chǎn)生直接影響。2

10、.存貨審計(jì)，尤其是對(duì)年末存貨余額的測(cè)試，通常是審計(jì)中最復(fù)雜也最費(fèi)時(shí)的部分。對(duì)存貨存在性和存貨價(jià)值的評(píng)估常常十分困難。3.要求實(shí)施存貨項(xiàng)目審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備較高的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)，分配較多的審計(jì)工時(shí)，運(yùn)用多種有針對(duì)性的審計(jì)程序。（二）存貨監(jiān)盤(pán)1.存貨監(jiān)盤(pán)的作用如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，對(duì)存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（1）在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)（除非不可行）；（2）對(duì)期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果。具體的說(shuō)來(lái)，存貨監(jiān)盤(pán)涉及：。（1）檢查存貨以確定其是否存在，評(píng)價(jià)存貨狀況，并對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行測(cè)試；（2）觀察管

11、理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果的程序的實(shí)施情況；（3）獲取有關(guān)管理層存貨盤(pán)點(diǎn)程序可靠性的審計(jì)證據(jù)。這些程序是用作控制測(cè)試還是實(shí)質(zhì)性程序，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果、審計(jì)方案和實(shí)施的特定程序。盡管實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，但這并不能取代被審計(jì)單位管理層定期盤(pán)點(diǎn)存貨，合理確定存貨的數(shù)量和狀況的責(zé)任。 存貨監(jiān)盤(pán)針對(duì)的是主要是存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定以及權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤(pán)存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，以確證被審計(jì)單位記錄的所有存貨確實(shí)存在，已經(jīng)反映了被審計(jì)單位擁有的全部存貨，并屬于被審計(jì)單

12、位的合法財(cái)產(chǎn)。需要指出的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試存貨的的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定和完整性認(rèn)定時(shí)，可能還需要實(shí)施其他審計(jì)程序。2.存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃（1）制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的基本要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤(pán)存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理層制訂的存貨盤(pán)點(diǎn)程序的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)做出合理安排。（2）制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項(xiàng)。在編制存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮以下事項(xiàng)：與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：存貨通常具有較高水平的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素具體包括：存貨的數(shù)量和種類(lèi)、成本歸集的難易程度、陳舊過(guò)時(shí)的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。

13、具有漫長(zhǎng)制造過(guò)程的存貨。制造過(guò)程漫長(zhǎng)的企業(yè)（如飛機(jī)制造和酒類(lèi)產(chǎn)品釀造企業(yè)）的審計(jì)重點(diǎn)包括遞延成本、預(yù)期發(fā)生成本以及未來(lái)市場(chǎng)波動(dòng)可能對(duì)當(dāng)期損益的影響等事項(xiàng)。 具有固定價(jià)格合約的存貨。預(yù)期發(fā)生成本的不確定性是其重大審計(jì)問(wèn)題。與時(shí)裝相關(guān)的服裝行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費(fèi)者對(duì)服裝風(fēng)格或顏色的偏好容易發(fā)生變化，因此，存貨是否過(guò)時(shí)是重要的審計(jì)事項(xiàng)。鮮活、易腐商品存貨。因?yàn)槲镔|(zhì)特性和保質(zhì)期短暫，此類(lèi)存貨變質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)很高。具有高科技含量的存貨。由于技術(shù)進(jìn)步，此類(lèi)存貨易于過(guò)時(shí)。單位價(jià)值高昂、容易被盜竊的存貨。例如，珠寶存貨的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常高于鐵制紐扣之類(lèi)存貨的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)。在制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)，

14、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，并根據(jù)內(nèi)部控制的完善程度確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。采購(gòu)。與采購(gòu)相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有交易都已獲得適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn)。使用購(gòu)貨訂單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。購(gòu)貨訂單應(yīng)當(dāng)預(yù)先連續(xù)編號(hào)，事先確定采購(gòu)價(jià)格并獲得批準(zhǔn)。此外，還應(yīng)當(dāng)定期清點(diǎn)購(gòu)貨訂單。驗(yàn)收。與存貨驗(yàn)收相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有收到的商品都已得到記錄。使用驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨(dú)立的部門(mén)負(fù)責(zé)驗(yàn)收貨物，該部門(mén)具有驗(yàn)收存貨實(shí)物、確定存貨數(shù)量、編制驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、將驗(yàn)收?qǐng)?bào)告?zhèn)魉椭習(xí)?jì)核算部門(mén)以及運(yùn)送貨物至倉(cāng)庫(kù)等一系列職能。 倉(cāng)儲(chǔ)。與倉(cāng)儲(chǔ)相關(guān)的內(nèi)部控

15、制的總體目標(biāo)是確保與存貨實(shí)物的接觸必須得到管理層的指示和批準(zhǔn)。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)采取實(shí)物控制措施，使用適當(dāng)?shù)拇鎯?chǔ)設(shè)施，以使存貨免受意外損毀、盜竊或破壞。領(lǐng)用。與領(lǐng)用相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn)和記錄。使用存貨領(lǐng)用單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。對(duì)存貨領(lǐng)用單：應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行清點(diǎn)。加工（生產(chǎn)）。與加工（生產(chǎn)）相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是對(duì)所有的生產(chǎn)過(guò)程做出適當(dāng)?shù)挠涗?。使用生產(chǎn)報(bào)告是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。在生產(chǎn)報(bào)告中，應(yīng)當(dāng)對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量缺陷和零部件使用及報(bào)廢情況及時(shí)做出說(shuō)明。裝運(yùn)出庫(kù)。與裝運(yùn)出庫(kù)相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有的裝運(yùn)都得到了記錄。使用發(fā)運(yùn)憑證是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。發(fā)運(yùn)憑證

16、應(yīng)當(dāng)預(yù)先編號(hào)，定期進(jìn)行清點(diǎn)，并作為日后開(kāi)具收款賬單的依據(jù)。被審計(jì)單位與存貨實(shí)地盤(pán)點(diǎn)相關(guān)的充分內(nèi)部控制通常包括：制定合理的存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，確定合理的存貨盤(pán)點(diǎn)程序，配備相應(yīng)的監(jiān)督人員，對(duì)存貨進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)部驗(yàn)證，將盤(pán)點(diǎn)結(jié)果與永續(xù)存貨記錄進(jìn)行獨(dú)立的調(diào)節(jié)，對(duì)盤(pán)點(diǎn)表和盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽進(jìn)行充分控制。對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)是否制定了適當(dāng)?shù)某绦颍⑾逻_(dá)了正確的指令。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般需要復(fù)核或與管理層討論其存貨盤(pán)點(diǎn)程序。 如果認(rèn)為被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)程序存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。存貨盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間安排。如果存貨盤(pán)點(diǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的其他日期進(jìn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)相關(guān)審計(jì)程序外，還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序，以獲取審計(jì)證據(jù)

17、，確定存貨盤(pán)點(diǎn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗?。被審?jì)單位是否一貫采用永續(xù)盤(pán)存制存貨數(shù)量的盤(pán)存制度一般分為實(shí)地盤(pán)存制和永續(xù)盤(pán)存制。如果被審計(jì)單位通過(guò)實(shí)地盤(pán)存制確定存貨數(shù)量，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加此種盤(pán)點(diǎn)。如果被審計(jì)單位采用永續(xù)盤(pán)存制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度中一次或多次參加盤(pán)點(diǎn)。存貨的存放地點(diǎn)（包括不同存放地點(diǎn)的存貨的重要性和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），以確定適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤(pán)地點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解所有的存貨存放地點(diǎn)，既可以防止被審計(jì)單位或自己發(fā)生任何遺漏，也有助于恰當(dāng)?shù)胤峙鋵徲?jì)資源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮被審計(jì)單位的重要存貨存放地點(diǎn)，特別是金額較大或可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（如存貨性質(zhì)特殊）的存貨地點(diǎn)，將這些

18、存貨地點(diǎn)列入監(jiān)盤(pán)地點(diǎn)。對(duì)其他無(wú)法在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)的存貨存放地點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。是否需要專(zhuān)家協(xié)助。當(dāng)在產(chǎn)品存貨金額較大時(shí)，可能面臨如何評(píng)估在產(chǎn)品完工程度問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)程序，如果有關(guān)在產(chǎn)品的完工程度未被明確列出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采用其他有助于確定完工程度的措施，如獲取零部件明細(xì)清單、標(biāo)準(zhǔn)成本表以及作業(yè)成本表，與工廠的有關(guān)人員進(jìn)行討論等，并運(yùn)用職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以根據(jù)存貨生產(chǎn)過(guò)程的復(fù)雜程度考慮利用專(zhuān)家的工作。（3）存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的主要內(nèi)容。存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)包括下列主要內(nèi)容：存貨監(jiān)盤(pán)的目標(biāo)、范

19、圍及時(shí)間安排。存貨監(jiān)盤(pán)的主要目標(biāo)：獲取被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況以及有關(guān)管理層存貨盤(pán)點(diǎn)程序可靠性的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無(wú)毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次和短缺等狀況。存貨監(jiān)盤(pán)范圍的大?。喝Q于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。存貨監(jiān)盤(pán)的時(shí)間：包括實(shí)地察看盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間、觀察存貨盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間和對(duì)已盤(pán)點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時(shí)間等，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間相協(xié)調(diào)。存貨監(jiān)盤(pán)的要點(diǎn)及關(guān)注事項(xiàng)。存貨監(jiān)盤(pán)的要點(diǎn)主要包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序的方法、步驟，各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問(wèn)題以及所要解決的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)

20、注的事項(xiàng)包括盤(pán)點(diǎn)期間的存貨移動(dòng)、存貨的狀況、存貨的截止確認(rèn)、存貨的各個(gè)存放地點(diǎn)及金額等。參加存貨監(jiān)盤(pán)人員的分工。檢查存貨的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)和對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果確定檢查存貨的范圍。在實(shí)施觀察程序后，如果認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好且得到有效實(shí)施，存貨盤(pán)點(diǎn)組織良好，可以相應(yīng)縮小實(shí)施檢查程序的范圍。3.存貨監(jiān)盤(pán)程序在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：（1）評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果的指令和程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮這些指令和程序是否包括下列方面：適當(dāng)控制活動(dòng)的運(yùn)用，例如，收集已使用的存貨盤(pán)點(diǎn)記錄，清點(diǎn)未使用的存貨盤(pán)點(diǎn)表單，實(shí)施盤(pán)

21、點(diǎn)和復(fù)盤(pán)程序；準(zhǔn)確認(rèn)定在產(chǎn)品的完工程度，流動(dòng)緩慢（呆滯）、過(guò)時(shí)或毀損的存貨項(xiàng)目，以及第三方擁有的存貨（如寄存貨物）；在適用的情況下用于估計(jì)存貨數(shù)量的方法，如可能需要估計(jì)煤堆的重量；對(duì)存貨在不同存放地點(diǎn)之間的移動(dòng)以及截止日前后期間出入庫(kù)的控制。（2）觀察管理層制定的盤(pán)點(diǎn)程序（如對(duì)盤(pán)點(diǎn)時(shí)及其前后的存貨移動(dòng)的控制程序）的執(zhí)行情況。這有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取有關(guān)管理層指令和程序是否得到適當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)。存貨移動(dòng)情況。盡管盤(pán)點(diǎn)存貨時(shí)最好能保持存貨不發(fā)生移動(dòng)，但在某些情況下存貨的移動(dòng)是難以避免的。如果在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)仍將持續(xù)進(jìn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)實(shí)施必要的檢查程序，確定被審計(jì)單位是否已

22、經(jīng)對(duì)此設(shè)置了相應(yīng)的控制程序，確保在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對(duì)存貨做出了準(zhǔn)確記錄。存貨截止注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取有關(guān)截止性信息（如存貨移動(dòng)的具體情況）的復(fù)印件，有助于日后對(duì)存貨移動(dòng)的會(huì)計(jì)處理實(shí)施審計(jì)程序。具體的說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)獲取盤(pán)點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證，檢查庫(kù)存記錄與會(huì)計(jì)記錄期末截止是否正確。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)期末存貨進(jìn)行截止測(cè)試時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)關(guān)注：所有在截止日以前入庫(kù)的存貨項(xiàng)目是否均已包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)，并已反映在截止日以前的會(huì)計(jì)記錄中。任何在截止日期以后入庫(kù)的存貨項(xiàng)目是否均未包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)，也未反映在截止日以前的會(huì)計(jì)記錄中。所有在截止日以前裝運(yùn)出庫(kù)的存貨項(xiàng)目是否均未包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止日

23、的存貨賬面余額中。任何在截止日期以后裝運(yùn)出庫(kù)的存貨項(xiàng)目是否均已包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)，并已包括在截止日的存貨賬面余額中。所有已確認(rèn)為銷(xiāo)售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的商品是否均未包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。所有已記錄為購(gòu)貨但尚未入庫(kù)的存貨是否均已包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)，并已反映在會(huì)計(jì)記錄中。在途存貨和被審計(jì)單位直接向顧客發(fā)運(yùn)的存貨是否均已得到了適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？捎^察存貨的驗(yàn)收入庫(kù)地點(diǎn)和裝運(yùn)出庫(kù)地點(diǎn)以執(zhí)行截止測(cè)試。在存貨入庫(kù)和裝運(yùn)過(guò)程中采用連續(xù)編號(hào)的憑證時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注截止日期前的最后編號(hào)。如果被審計(jì)單位沒(méi)有使用連續(xù)編號(hào)的憑證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)列出截止日期以前的最后幾筆裝運(yùn)和入庫(kù)

24、記錄。如果被審計(jì)單位使用運(yùn)貨車(chē)廂或拖車(chē)進(jìn)行存儲(chǔ)、運(yùn)輸或驗(yàn)收入庫(kù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列出存貨場(chǎng)地上滿(mǎn)載和空載的車(chē)廂或拖車(chē)，并記錄各自的存貨狀況。（3）檢查存貨。在存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權(quán)，但有助于確定存貨的存在，以及識(shí)別過(guò)時(shí)、毀損或陳舊的存貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把所有過(guò)時(shí)、毀損或陳舊存貨的詳細(xì)情況記錄下來(lái)，這既便于進(jìn)一步追查這些存貨的處置情況，也能為測(cè)試被審計(jì)單位存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)。【例題1單選題】（2010年）對(duì)于下列存貨認(rèn)定，通過(guò)向生產(chǎn)和銷(xiāo)售人員詢(xún)問(wèn)是否存在過(guò)時(shí)或周轉(zhuǎn)緩慢的存貨，a注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為最可能證實(shí)的是（）。a.計(jì)價(jià)和分?jǐn)俠.權(quán)利和義務(wù)c.存在d.

25、完整性 答疑編號(hào)2212170101正確答案a答案解析存貨的狀況是被審計(jì)單位管理層對(duì)存貨計(jì)價(jià)認(rèn)定的一部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把所有過(guò)時(shí)、毀損或陳舊存貨的詳細(xì)情況記錄下來(lái)，這既便于進(jìn)一步追查這些存貨的處置情況，也能為測(cè)試被審計(jì)單位存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)。（4）執(zhí)行抽盤(pán)。在對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤(pán)點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤(pán)點(diǎn)記錄準(zhǔn)確性和完整性的審計(jì)證據(jù)。需要說(shuō)明的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能避免讓被審計(jì)單位事先了解將抽取檢查的存貨項(xiàng)目。除記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行的測(cè)試情況外，獲取管理層完成的存貨盤(pán)點(diǎn)記錄的復(fù)印

26、件也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師日后實(shí)施審計(jì)程序，以確定被審計(jì)單位的期末存貨記錄是否準(zhǔn)確地反映了存貨的實(shí)際盤(pán)點(diǎn)結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施檢查程序時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯(cuò)誤。由于檢查的內(nèi)容通常僅僅是已盤(pán)點(diǎn)存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤很可能意味著被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)還存在著其他錯(cuò)誤。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，并及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯(cuò)誤的發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可要求被審計(jì)單位重新盤(pán)點(diǎn)。重新盤(pán)點(diǎn)的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤(pán)點(diǎn)小組。 【例題2單選題】（2006年）

27、在對(duì)存貨實(shí)施抽查程序時(shí)，以下做法中,b注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該選擇的是（）。a.盡量將難以盤(pán)點(diǎn)或隱蔽性較大的存貨納入抽查范圍b.事先就擬抽取測(cè)試的存貨項(xiàng)目與乙公司溝通，以提高存貨監(jiān)盤(pán)的效率c.從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測(cè)試盤(pán)點(diǎn)記錄的完整性d.如果盤(pán)點(diǎn)記錄與存貨實(shí)物存在差異，要求乙公司更正盤(pán)點(diǎn)記錄 答疑編號(hào)2212170102正確答案a答案解析抽查的范圍應(yīng)當(dāng)盡量選擇隱蔽性較大或難以盤(pán)點(diǎn)的存貨納入抽查范圍。 （5）需要特別關(guān)注的情況： 存貨盤(pán)點(diǎn)范圍。在被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)存貨前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，確定應(yīng)納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤(pán)點(diǎn)標(biāo)識(shí)，防止遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn)。對(duì)未納入

28、盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。對(duì)所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨(dú)存放、標(biāo)明，且未被納入盤(pán)點(diǎn)范圍。在存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實(shí)際存放情況，確保其未被納入盤(pán)點(diǎn)范圍。即使在被審計(jì)單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨監(jiān)盤(pán)時(shí)也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計(jì)單位的跡象，以避免盤(pán)點(diǎn)范圍不當(dāng)。對(duì)特殊類(lèi)型存貨的監(jiān)盤(pán)。對(duì)某些特殊類(lèi)型的存貨而言，被審計(jì)單位通常使用的盤(pán)點(diǎn)方法和控制程序并不完全適用。這些存貨通?；蛘邲](méi)有標(biāo)簽，或者其數(shù)量難以估計(jì)，或者其質(zhì)量難

29、以確定，或者盤(pán)點(diǎn)人員無(wú)法對(duì)其移動(dòng)實(shí)施控制。在這些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，根據(jù)存貨的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對(duì)存貨的數(shù)量和狀況獲取審計(jì)證據(jù)。 表174特殊類(lèi)型存貨的監(jiān)盤(pán)程序存貨類(lèi)型盤(pán)點(diǎn)方法與潛在問(wèn)題可供實(shí)施的審計(jì)程序木材、鋼筋盤(pán)條、管子通常無(wú)標(biāo)簽，但在盤(pán)點(diǎn)時(shí)會(huì)做上標(biāo)記或用粉筆標(biāo)識(shí)；難以確定存貨的數(shù)量或等級(jí)。檢查標(biāo)記或標(biāo)識(shí)；利用專(zhuān)家或被審計(jì)單位內(nèi)部有經(jīng)驗(yàn)人員的工作。堆積型存貨（比如糖、煤、鋼廢料）通常既無(wú)標(biāo)簽也不做標(biāo)記；在估計(jì)存貨數(shù)量時(shí)存在困難。運(yùn)用工程估測(cè)、幾何計(jì)算、高空勘測(cè)，并依賴(lài)詳細(xì)的存貨記錄；如果堆場(chǎng)中的存貨堆不高，可進(jìn)行實(shí)地監(jiān)盤(pán)，或通過(guò)旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計(jì)。使用磅秤測(cè)量的

30、存貨在估計(jì)存貨數(shù)量時(shí)存在困難。在監(jiān)盤(pán)前和監(jiān)盤(pán)過(guò)程中均應(yīng)檢驗(yàn)磅秤的精準(zhǔn)度，并留意磅秤的位置移動(dòng)與重新調(diào)校程序；將檢查和重新稱(chēng)量程序相結(jié)合；檢查稱(chēng)量尺度的換算問(wèn)題。檢查秤量尺度的換算問(wèn)題。散裝物品（如貯窖存貨、使用桶、箱、罐、槽等容器儲(chǔ)存的液、氣體、谷類(lèi)糧食、流體存貨等）在盤(pán)點(diǎn)時(shí)通常難以加以識(shí)別和確定；在估計(jì)存貨數(shù)量時(shí)存在困難；在確定存貨質(zhì)量時(shí)存在困難。使用容器進(jìn)行監(jiān)盤(pán)或通過(guò)預(yù)先編號(hào)的清單列表加以確定；使用浸蘸、測(cè)量棒、工程報(bào)告以及依賴(lài)永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)與分析，或利用專(zhuān)家的工作。貴金屬、石器、藝術(shù)品與收藏品在存貨辨認(rèn)與質(zhì)量確定方面存在困難。選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)與分析，或利用專(zhuān)家的工作。生產(chǎn)

31、紙漿用木材、牲畜在存貨辨認(rèn)與數(shù)量確定方面存在困難；可能無(wú)法對(duì)此類(lèi)存貨的移動(dòng)實(shí)施控制。通過(guò)高空攝影以確定其存在性，對(duì)不同時(shí)點(diǎn)的數(shù)量進(jìn)行比較，并依賴(lài)永續(xù)存貨記錄。（6）存貨監(jiān)盤(pán)結(jié)束時(shí)的工作。在被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)束前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：再次觀察盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，以確定所有應(yīng)納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤(pán)點(diǎn)?！纠}3單選題】（2005年）以下有關(guān)期末存貨的監(jiān)盤(pán)程序中，與測(cè)試存貨盤(pán)點(diǎn)記錄的完整性不相關(guān)的是（）。a.從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物b.從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤(pán)點(diǎn)記錄c.在存貨盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中關(guān)注存貨的移動(dòng)情況d.在存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)束前，再次觀察盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng) 答疑編號(hào)2212170201正確答案a答案解

32、析對(duì)于a來(lái)說(shuō)從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物是關(guān)注準(zhǔn)確性的問(wèn)題，對(duì)于b是指完整性的程序，對(duì)于cd來(lái)說(shuō)可以證實(shí)存貨的完整性。 取得并檢查已填用、作廢及未使用盤(pán)點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤(pán)點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中獲取的信息對(duì)被審計(jì)單位最終的存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果匯總記錄進(jìn)行復(fù)核，并評(píng)估其是否正確地反映了實(shí)際盤(pán)點(diǎn)結(jié)果。如果存貨盤(pán)點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤(pán)點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否已作正確的記錄。無(wú)論管理層通過(guò)年度實(shí)地盤(pán)點(diǎn)還是采用永續(xù)盤(pán)存制確定存貨數(shù)量，由于實(shí)際原因，存貨的實(shí)

33、地盤(pán)點(diǎn)均有可能在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的某一天或某幾天進(jìn)行。無(wú)論哪種情況，針對(duì)存貨變動(dòng)的控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)的有效性，決定了在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的某一天或某幾天執(zhí)行的盤(pán)點(diǎn)程序是否符合審計(jì)目的。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第l231號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施對(duì)在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序作出了規(guī)定。如果被審計(jì)單位采用永續(xù)盤(pán)存制，管理層可能執(zhí)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)或其他測(cè)試方法，確定永續(xù)盤(pán)存記錄中的存貨數(shù)量信息的可靠性。在某些情況下，管理層或注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出永續(xù)盤(pán)存記錄和現(xiàn)有實(shí)際存貨數(shù)量之間的差異，這可能表明對(duì)存貨變動(dòng)的控制沒(méi)有有效運(yùn)行。當(dāng)設(shè)計(jì)審計(jì)程序以獲取關(guān)于盤(pán)點(diǎn)日的存貨總量與期末存貨記錄之間的變動(dòng)是否已被適當(dāng)記錄

34、的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的相關(guān)事項(xiàng)包括：1）對(duì)永續(xù)盤(pán)存記錄的調(diào)整是否適當(dāng)；2）被審計(jì)單位永續(xù)盤(pán)存記錄的可靠性；3）從盤(pán)點(diǎn)獲取的數(shù)據(jù)與永續(xù)盤(pán)存記錄存在重大差異的原因。4.特殊情況的處理（1）在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)不可行。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)不便的一般因素不足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)不可行的決定。審計(jì)中的困難、時(shí)間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師省略不可替代的審計(jì)程序或滿(mǎn)足于說(shuō)服力不足的審計(jì)證據(jù)的正當(dāng)理由。如果在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)不可行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序（如檢查盤(pán)點(diǎn)日后出售盤(pán)點(diǎn)日之前取得或購(gòu)買(mǎi)的特定存貨的文件記錄），以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證

35、據(jù)。但在其他一些情況下，如果不能實(shí)施替代審計(jì)程序，或者實(shí)施替代審計(jì)程序可能無(wú)法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的規(guī)定發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。（2）因不可預(yù)見(jiàn)的情況導(dǎo)致無(wú)法在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)。兩種比較典型的情況包括：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法親臨現(xiàn)場(chǎng)，即由于不可抗力導(dǎo)致其無(wú)法到達(dá)存貨存放地實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)；二是氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序，或由于惡劣的天氣無(wú)法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。如果由于不可預(yù)見(jiàn)的情況，無(wú)法在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)另?yè)袢掌趯?shí)施監(jiān)盤(pán)，并對(duì)間隔期內(nèi)發(fā)

36、生的交易實(shí)施審計(jì)程序。（3）由第三方保管或控制的存貨。如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。根據(jù)具體情況（如獲取的信息使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的誠(chéng)信和客觀性產(chǎn)生疑慮），注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為實(shí)施其他審計(jì)程序是適當(dāng)?shù)摹Ｆ渌麑徲?jì)程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計(jì)程序。其他審計(jì)程序的示例包括：實(shí)施或安排其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施對(duì)第三方的存貨監(jiān)盤(pán)（如可行）；獲取其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)用以保證存貨得到

37、恰當(dāng)盤(pán)點(diǎn)和保管的內(nèi)部控制的適當(dāng)性而出具的報(bào)告；檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉(cāng)儲(chǔ)單；當(dāng)存貨被作為抵押品時(shí)，要求其他機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行確認(rèn)。【例題4簡(jiǎn)答題】（2007年）b注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托,對(duì)常年審計(jì)客戶(hù)丙公司207年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。丙公司為玻璃制造企業(yè)，存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公用倉(cāng)庫(kù)。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉(cāng)庫(kù)。丙公司擬于207年12月29日至12月31日盤(pán)點(diǎn)存貨，以下是b注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫(xiě)的存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的部分內(nèi)容。存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃一、存貨監(jiān)盤(pán)的目標(biāo)檢查丙公司207年12月31日存貨數(shù)量是否真實(shí)完整。二、存貨監(jiān)盤(pán)范圍207年12月31日庫(kù)存的所有存貨，

38、包括玻璃、煤炭、燒堿和水泥。三、監(jiān)盤(pán)時(shí)間存貨的觀察與檢查時(shí)間均為207年12月31日。四、存貨監(jiān)盤(pán)的主要程序1.與管理層討論存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃。2.觀察丙公司盤(pán)點(diǎn)人員是否按照盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃盤(pán)點(diǎn)。3.檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤(pán)點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷(xiāo)售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均已納入盤(pán)點(diǎn)范圍。4.對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，主要實(shí)施檢查貨運(yùn)文件、出庫(kù)記錄等替代程序。要求：（1）請(qǐng)指出存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃中目標(biāo)、范圍和時(shí)間存在的錯(cuò)誤，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。（2）請(qǐng)判斷存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃中列示的主要程序是否恰當(dāng)，若不恰當(dāng)，請(qǐng)予以修改。 答疑編號(hào)2212170202正確答案（1）存貨監(jiān)盤(pán)的目標(biāo)不正確，應(yīng)該是獲取丙公司207年12月31日有關(guān)

39、存貨數(shù)量和狀況以及有關(guān)管理層存貨盤(pán)點(diǎn)程序可靠性的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無(wú)毀損、陳舊、殘次和短缺等狀況。存貨監(jiān)盤(pán)的范圍不正確，應(yīng)該是207年12月31日庫(kù)存的玻璃、煤炭和燒堿，并不應(yīng)該包括其他公司存放在本公司的水泥。存貨監(jiān)盤(pán)的時(shí)間不正確，存貨監(jiān)盤(pán)的時(shí)間應(yīng)該包括實(shí)地察看盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間、觀察存貨盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間和對(duì)已盤(pán)點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時(shí)間等，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間相協(xié)調(diào)，所以應(yīng)為207年12月29日至12月31日。（2）程序1：“與管理層討論存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃”不恰當(dāng)，應(yīng)該是與被審計(jì)單位管理層復(fù)核或討論其存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃。程序2：“觀察丙公司盤(pán)點(diǎn)人員是否按照盤(pán)點(diǎn)

40、計(jì)劃盤(pán)點(diǎn)”是恰當(dāng)?shù)?。程?：“檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤(pán)點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷(xiāo)售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均已納入盤(pán)點(diǎn)范圍”是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)該是檢查所有在截止日前已確認(rèn)為銷(xiāo)售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均未納入盤(pán)點(diǎn)范圍。程序4：“對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，主要實(shí)施檢查裝運(yùn)文件、出庫(kù)記錄等替代程序”是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)該主要通過(guò)函證或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作等替代程序來(lái)進(jìn)行查驗(yàn)。 【例題5簡(jiǎn)答題】（2008年）b注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)乙公司208年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。乙公司為玻璃制造企業(yè)，208年末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨包括玻璃、煤炭、燒堿、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)。乙公司對(duì)存貨核算采用永續(xù)盤(pán)存制

41、，與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較薄弱。乙公司擬于208年11月25日至27日盤(pán)點(diǎn)存貨，盤(pán)點(diǎn)工作和盤(pán)點(diǎn)監(jiān)督工作分別由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨(dú)立的人員執(zhí)行。存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃的部分內(nèi)容摘錄如下：（1）存貨盤(pán)點(diǎn)范圍、地點(diǎn)和時(shí)間安排地點(diǎn)存貨類(lèi)型估計(jì)占存貨總額的比例盤(pán)點(diǎn)時(shí)間a倉(cāng)庫(kù)燒堿、煤炭燒堿10%、煤炭5%208年11月25日b倉(cāng)庫(kù)燒堿、石英砂燒堿10%、石英砂10%208年11月26日c倉(cāng)庫(kù)玻璃玻璃26%208年11月27日外地公用倉(cāng)庫(kù)玻璃玻璃39%（2）存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)存貨的檢查對(duì)存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，檢查公用倉(cāng)庫(kù)簽收單，請(qǐng)公用倉(cāng)庫(kù)自行盤(pán)點(diǎn)，并提供208年11月27日的盤(pán)點(diǎn)清單。（3）存貨數(shù)量的確定方法對(duì)于燒堿，煤炭和石英砂等堆積型存貨，采用觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法，確定存貨數(shù)量；對(duì)于存放在c倉(cāng)庫(kù)的玻璃，按照包裝箱標(biāo)明的規(guī)格和數(shù)量進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，并輔以適當(dāng)?shù)拈_(kāi)箱檢查。（4）盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽的設(shè)計(jì)、使用和控制對(duì)存放在c倉(cāng)庫(kù)玻璃的