企業(yè)經(jīng)營者行為、會計行為、會計信息失真

1、企業(yè)經(jīng)營者行為、會計行為、會計信息失真編輯: 會計職稱考試 【摘要】本文以現(xiàn)代委托代理理論作為分析工具，對會計行為主體理性行為的產(chǎn)生過程進(jìn)行了重新審視，揭示了會計行為的產(chǎn)生與會計信息使用者行為特別是企業(yè)經(jīng)營者行為之間的內(nèi)在聯(lián)系，認(rèn)為：“放棄原則”的行為不能由會計行為主體自身“自生”，只能由企業(yè)經(jīng)營者“傳導(dǎo)”而來；以“放棄原則”的行為作為隱性委托代理行為所形成的委托代理關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營者與會計行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托代理關(guān)系。由此廓清了人們在認(rèn)識上存在的偏差，為研究探索當(dāng)前我國會計信息失真現(xiàn)象的治本之策提供了最佳路徑。【關(guān)鍵詞】會計行為主體、企業(yè)管理者行為、“理性失真”、委托代理關(guān)

2、系一、會計信息質(zhì)量取決于會計行為主體對“會計標(biāo)準(zhǔn)”的執(zhí)行態(tài)度會計系統(tǒng)的運行狀況取決于會計行為主體（會計人員）依據(jù)“會計標(biāo)準(zhǔn)”（國家統(tǒng)一制定的會計法律、準(zhǔn)則、制度等）作用于行為客體（會計對象）的理性行為過程。當(dāng)會計行為主體選擇嚴(yán)格執(zhí)行“會計標(biāo)準(zhǔn)”的行為（下稱“堅持原則”）時，所產(chǎn)生的會計信息就是全真的會計信息；反之（選擇偏離或拒絕執(zhí)行“會計標(biāo)準(zhǔn)”的行為。下稱“放棄原則”）則是失真的會計信息。認(rèn)識會計行為與會計信息質(zhì)量的關(guān)系，其意義在于：（一）為科學(xué)合理地劃分會計信息失真的種類和特征提供新的視角，便于促進(jìn)會計信息失真研究向縱深發(fā)展；（二）為進(jìn)一步深入研究影響會計行為的根本因素，從而找準(zhǔn)根治會計信息

3、失真的治本之策提供新的分析起點。由此，會計信息失真可劃分為人為會計信息失真和非人為會計信息失真（由于個人業(yè)務(wù)技術(shù)素質(zhì)原因造成的會計信息失真）兩大類。其中人為會計信息失真又可進(jìn)一步劃分為道德風(fēng)險型人為會計信息失真和理性預(yù)期型人為會計信息失真（下稱“理性失真”）兩小類。道德風(fēng)險型人為會計信息失真指的是由會計行為主體個人在無任何“外界因素”（除“會計標(biāo)準(zhǔn)”之外的各種會計環(huán)境因素）影響的情況下，純粹出于自私的行為所造成的會計信息失真（涂改票據(jù)、貪污公款等）；“理性失真”指的是由會計行為主體個人在受到“外界因素”影響的情況下，基于最大化自己期望效用函數(shù)的目的和動機(jī)，選擇符合個人理性的行為所造成的會計信息

4、失真。鑒于“理性失真”已成為當(dāng)前我國會計信息失真的基本特征，因此本文的分析指的就是該種類型的會計信息失真。二、企業(yè)經(jīng)營者行為：決定和影響會計行為的根本因素眾所周知，會計行為主體既非“企業(yè)價值”的創(chuàng)造者，又非剩余索取權(quán)的分享者，因此，在沒有任何“外界因素”影響的情況下，即使偏離或拒絕執(zhí)行“會計標(biāo)準(zhǔn)”能使自己受益，但由此而獲取的額外收益（額外收益表現(xiàn)為平均收益）也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足于彌補(bǔ)由此所帶來的潛在風(fēng)險（平均收益小于風(fēng)險成本），其理性選擇必然是“堅持原則”，而沒有任何的愿望和動機(jī)促使他改弦易轍，另擇“放棄原則”的行為。因為這樣做的結(jié)果并沒有對他本人的個人效用帶來絲毫的增進(jìn)，是非理性的。當(dāng)受到“外界因素”

5、的影響時，上述情況則發(fā)生了實質(zhì)性變化，同其他行為主體一樣，會計行為主體的個人期望效用函數(shù)也將發(fā)生重大偏移，“堅持原則”的理性行為必然被“放棄原則”的理性行為所取代。問題的關(guān)鍵是，是什么樣的“外界因素”以及以什么樣的行為方式在作用與影響企業(yè)會計行為選擇的？我們知道，會計系統(tǒng)運行的最終目的或會計的根本目的就是向投資者、債權(quán)人、政府、企業(yè)經(jīng)營者等廣大會計信息使用者提供對他們決策有用的會計信息。從根本上說，“會計所提供的信息”是由“會計信息使用者需要”所決定的，因此，作用與影響企業(yè)會計行為選擇的“外界因素”自然也就非會計信息使用者莫屬了。由于各行為主體對“需要”的依賴程度（利害關(guān)系）不同，也就決定了其

6、作用與影響會計行為的欲望大小各異。但欲望畢竟是欲望，要想變?yōu)楝F(xiàn)實，還必須同時具備以下兩個條件：在當(dāng)前的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，構(gòu)成“外界因素”的某一行為主體的理性選擇必須是“放棄原則”，也即他采取這種行為所帶來的現(xiàn)實好處應(yīng)大于為此付出的代價，符合成本收益原則；該行為主體必須有足夠的能力和辦法將這種行為“傳導(dǎo)”給會計行為主體，并對會計行為主體的理性選擇施加影響，從而改變其選擇的結(jié)果由“堅持原則”為“放棄原則”。僅有“放棄原則”的理性行為，而沒有“傳導(dǎo)”的能力；或僅有“傳導(dǎo)”的能力，而沒有“放棄原則”的理性行為，都不可能導(dǎo)致“放棄原則”的會計理性行為出現(xiàn)，二者缺一不可。在當(dāng)前我國的會計實踐中，會計信息使用

7、者及其作用與影響會計行為的形式主要表現(xiàn)為：（一）政府。1.以國家經(jīng)濟(jì)管理者的身份，代表廣大會計信息使用者共同利益，通過制定會計法律、準(zhǔn)則、制度等“會計標(biāo)準(zhǔn)”的形式，規(guī)范企業(yè)的會計行為。國家這一特殊身份的出現(xiàn)，也就自然地決定了其制定的“會計標(biāo)準(zhǔn)”必然成為廣大會計信息使用者共同認(rèn)可的作為企業(yè)會計行為主體加強(qiáng)會計管理、進(jìn)行會計核算和實施會計監(jiān)督，以及國家審計、稅務(wù)機(jī)關(guān)和社會中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督檢查和開展業(yè)務(wù)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)；2.以社會正式代表的身份，憑借其公共權(quán)力，通過稅收形式參與社會剩余產(chǎn)品分配，制約和影響企業(yè)的會計行為；3.以國家投資者的身份，通過國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營機(jī)構(gòu)對國有企業(yè)選派董事長的形式，行使資產(chǎn)

8、所有者權(quán)力，參與企業(yè)重大經(jīng)營決策，間接影響企業(yè)的會計行為。（二）投資者。具有實質(zhì)表決權(quán)的少數(shù)投資者（大股東）影響企業(yè)會計行為的形式與政府以國家投資者身份類似。不具實質(zhì)表決權(quán)的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權(quán)，而實質(zhì)上他們在真正享用這種權(quán)利時則是通過選取代表的形式由其代表代為行施的，由于信息上的不對稱所導(dǎo)致的參與成本過高，他們往往采取“搭便車”的形式放棄這種權(quán)利。（三）企業(yè)經(jīng)營者。企業(yè)經(jīng)營者作為企業(yè)管理當(dāng)局的主體，在代理企業(yè)所有者委托行為過程中，基于最大化自己期望效用函數(shù)的目的和動機(jī)，其理性選擇一定是“放棄原則”。即使“放棄原則”的行為不是他的理性行為

9、，那也一定是他所希望選擇的行為，因為除此之外再也沒有其他能使他獲取更多額外收益（包括意識形態(tài)方面的收益）的途徑了。（四）其他會計信息使用者。上述之外的會計信息使用者除在“會計標(biāo)準(zhǔn)”的制定過程中施加微弱的影響外，一般不直接影響企業(yè)的會計行為。即使“會計標(biāo)準(zhǔn)”的執(zhí)行結(jié)果對自己不利，他們也沒有能力改變這一境況，事實上也支付不起通過改變會計行為偏離或拒絕執(zhí)行“會計標(biāo)準(zhǔn)”為自己受益所帶來的巨額代價。因而，采取“搭便車”形式放棄這種權(quán)利是他們的理性選擇。通過上述簡要分析可知，“放棄原則”的行為不能由會計行為主體自身“自生”，只能由會計信息使用者“傳導(dǎo)”而來最終通過作用與影響會計行為的理性選擇來實現(xiàn)。而企業(yè)

10、經(jīng)營者又是會計信息使用者中唯一同時具備上述兩個“傳導(dǎo)”條件的行為主體，無疑，企業(yè)經(jīng)營者行為乃決定和影響會計行為的根本因素。三、企業(yè)經(jīng)營者行為對會計行為的作用與影響：現(xiàn)代委托代理理論的一種透視根據(jù)現(xiàn)代委托代理理論，委托人設(shè)計并選擇機(jī)制，而不是使用一個給定的機(jī)制，其目的是最大化自己的期望效用函數(shù)。在這個意義上，委托人是在設(shè)計一個博奕規(guī)則，以確定代理人的行為空間。但他這樣做時，要面臨代理人的兩個約束：一是參與約束或個人理性約束。其含義是指，如果要一個理性的代理人有任何興趣接受委托人設(shè)計的機(jī)制從而參與博弈的話，代理人在該機(jī)制下得到的期望效用必須不小于他不接受這個機(jī)制時得到的最大期望效用。二是激勵相容約

11、束。其含義是指，給定委托人在不完全了解代理人的情況下，代理人在所設(shè)計的機(jī)制下必須有積極性選擇委托人希望他選擇的行為。滿足第一個約束的機(jī)制稱為可行的機(jī)制，滿足第二個約束的機(jī)制稱為可實施的機(jī)制，兩個都同時滿足的機(jī)制稱為可行的可實施機(jī)制。企業(yè)經(jīng)營者（委托人）與會計行為主體（代理人）兩個參與人參加的博弈是一個特殊的博弈，與其他的一般博弈過程有著不同的特征。主要體現(xiàn)在：委托人的每一次指使和授意，均會構(gòu)成一個由其本人和特定代理人參加的完整的博奕過程；代理人的努力結(jié)果（是否按委托人的旨意辦事）可以直接觀測到，不需要通過其他的可觀測變量籍以采取相應(yīng)的激勵措施；委托人與一個特定的代理人進(jìn)行一次博奕的均衡結(jié)果，是

12、委托人決定這個特定代理人是否有資格參加下一次博奕的根本前提。也就是說，多次重復(fù)博弈的均衡結(jié)果具有相對的穩(wěn)定性，如果一旦出現(xiàn)來自代理人的“干擾”因素，委托人完全有能力通過改變博弈參與人的形式控制這種均衡結(jié)果。具體地說，由于委托人的選擇結(jié)果最終通過代理人的具體選擇來實現(xiàn)，如果前者的理性選擇是“放棄原則”，為了實現(xiàn)這一選擇結(jié)果，他必需通過設(shè)計一定的機(jī)制來誘使后者也要按照自己的旨意選擇“放棄原則”，如果后者的理性選擇結(jié)果是“堅持原則”而非“放棄原則”，那么前者作為后者的直接領(lǐng)導(dǎo)者，這時可能采取的措施是：或者讓你“頂?shù)淖≌静蛔　?，取消下次博奕的資格；或者向你發(fā)出“順我者昌，逆我者亡”的暗示，試探一下下次

13、可能出現(xiàn)的博奕結(jié)果，以決定其相應(yīng)的對策：讓你繼續(xù)參加博奕還是另找其他博奕參與人。由于我國當(dāng)前的會計行為主體具有較強(qiáng)的競爭性和技術(shù)上的高專業(yè)性，使得由這一特點所決定的代理人放棄博弈另擇他業(yè)的機(jī)會成本相對較高（選擇博弈放棄另擇他業(yè)的機(jī)會成本相對較低），因此，很容易使其機(jī)制設(shè)計滿足第一個約束條件；同時，會計行為主體一旦進(jìn)入會計職業(yè)界，就必然為所就職企業(yè)的企業(yè)經(jīng)營者（委托人）所領(lǐng)導(dǎo)。在這樣的會計人員領(lǐng)導(dǎo)體制下，委托人為了實現(xiàn)自己的理性行為，通常采用一定的誘導(dǎo)機(jī)制，如給予“接受機(jī)制”的代理人以晉職、晉級機(jī)會等優(yōu)厚報償，并輔之于“可置信的威協(xié)”，如給予拒絕“接受機(jī)制”的代理人以調(diào)崗、降級、免職等懲罰性措施

14、，也很容易使其機(jī)制設(shè)計滿足第二個約束條件。當(dāng)前我國普遍出現(xiàn)的“理性失真”現(xiàn)象的事實也可以印證，一般情況下，企業(yè)經(jīng)營者所設(shè)計的“博奕規(guī)則”都將成為“可行的可實施機(jī)制”。由此不難得出這樣的結(jié)論：以“放棄原則”的行為作為隱性委托代理行為所形成的委托代理關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營者與會計行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托代理關(guān)系。因為，“堅持原則”的行為既使成為企業(yè)經(jīng)營者的理性選擇，他也不需要任何的機(jī)制設(shè)計就可以通過會計行為主體的理性選擇而輕易達(dá)到。四、幾點啟示（一）、對于當(dāng)前我國企業(yè)中普遍存在的“成本侵蝕利潤”、擴(kuò)大在職消費；人為捏造會計數(shù)據(jù)、粉飾會計報表，夸大經(jīng)營業(yè)績等經(jīng)濟(jì)學(xué)中所說的“內(nèi)部人控制”問題，

15、可望提供新的理論解釋。根據(jù)我們的觀點，現(xiàn)代企業(yè)制度（未形成競爭有序的經(jīng)理人才市場，絕大部分經(jīng)理人員并不真正享受剩余索取權(quán)等）和委托代理制（信息不對稱、道德風(fēng)險等）存在缺陷僅是構(gòu)成“內(nèi)部人控制”問題的“外界因素”為企業(yè)經(jīng)營者“放棄原則”理性行為的形成及其向會計行為主體理性行為“傳導(dǎo)”的成功實現(xiàn)提供了誘因和條件，而非成因本身。（二）、應(yīng)提高對會計行為主體理性行為的認(rèn)識。以往人們通常認(rèn)為，通過加強(qiáng)會計基礎(chǔ)工作，整頓會計工作秩序的辦法就可以達(dá)到治理核算不規(guī)范、帳外經(jīng)營等會計信息失真現(xiàn)象的目的。而事實上這種努力是徒勞的，究其原因就在于它忽視了會計行為主體的理性行為。在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)生活中，人為性的會計造假也

16、即本文所說的“理性失真”現(xiàn)象十分猖獗，而真正的非人為會計信息失真和道德風(fēng)險型人為會計信息失真并不多見。如金融系統(tǒng)中出現(xiàn)的將定期存款放在“同業(yè)拆入”科目核算，就可以不計繳存款準(zhǔn)備金；將貸款放在“拆出資金”科目核算，就可以逃避人民銀行對存貸款比例的考核，等等。若不加分析地將其判斷為“會計基礎(chǔ)工作差，不會正確使用會計科目”的話，那真是天大的誤會。（三）、重視會計行為主體理性行為，更應(yīng)重視企業(yè)經(jīng)營者理性行為。不少同志曾錯誤地主張通過加大會計行為主體選擇“放棄原則”成本，以誘使其選擇“堅持原則”行為的辦法，來達(dá)到治理會計信息失真的目的。該辦法實際上是由會計行為主體完全承擔(dān)了本不應(yīng)由自身承擔(dān)的“放棄原則”

17、的行為責(zé)任。在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，除非會計行為主體的非理性，“堅持原則”給他們帶來的凈收益大于“放棄原則”給他們帶來的凈收益的情況幾乎是不存在的。極端地講，如果給“放棄原則”的會計行為主體以足夠大的刺激（如一旦發(fā)現(xiàn)有“理性失真”現(xiàn)象，就讓其坐牢），肯定也能達(dá)到“堅持原則”的行為選擇效果，但這一天的到來，也許就是會計職業(yè)的終日，因為再也沒有哪項職業(yè)的收益會比會計職業(yè)的收益更差。五、“理性失真”的治理對策與思路維持正常的企業(yè)經(jīng)營者行為也即“堅持原則”的行為，乃預(yù)防和治理“理性失真”的充要條件，為此必須通過治理機(jī)制的設(shè)計以提供相應(yīng)的“環(huán)境和刺激”?，F(xiàn)階段，在保持與建立現(xiàn)代企業(yè)制度相促進(jìn)的前提下，適當(dāng)增加或強(qiáng)化與隱性委托代理行為呈負(fù)相關(guān)關(guān)系的因素，減少或弱化呈正相關(guān)關(guān)系的因素，是架構(gòu)“理性失真”治理機(jī)制的現(xiàn)實選擇。其中，法律環(huán)境、職業(yè)經(jīng)理的形成機(jī)制以及經(jīng)理人員的收入形成機(jī)制等要素，無疑是治理機(jī)制的重要組成部分。鑒于篇幅所限，這里僅就“理性失真”責(zé)任的法律環(huán)境問題提出個人的看法：（一）、重新修訂會計法、公司法等有關(guān)法律法規(guī)。通過立法程序明確規(guī)定如下內(nèi)容：1.企業(yè)經(jīng)營者應(yīng)承擔(dān)的“理性失真”方面的法律責(zé)任。凡是由企業(yè)經(jīng)營者個人行為因素造成的，無論其對“理性失真”的界限是否