長期股權(quán)投資與合并財務報表(2014年7月)

1、長期股權(quán)投資與合并財務報表長期股權(quán)投資與合并財務報表會計準則的重點與難點會計準則的重點與難點 主講人：余國杰教授 地址：武漢大學經(jīng)濟與管理學院 郵編：430072 電話E-mail：第一講：長期股權(quán)投資的會計處理第一講：長期股權(quán)投資的會計處理 長期股權(quán)投資的核算范圍 長期股權(quán)投資的初始計量 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 第一節(jié)：長期股權(quán)投資的核算范圍第一節(jié)：長期股權(quán)投資的核算范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資（2014年年3月月修訂，下同）第二條：修訂，下同）第二條：本準則所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，

2、以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。 在確定能否對被投資單位實施控制時，投資方應當按照企業(yè)會計準則第33號合并財務報表的有關(guān)規(guī)定進行判斷。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司。投資方屬于企業(yè)會計準則第33號合并財務報表規(guī)定的投資性主體且子公司不納入合并財務報表的情況除外。 第一節(jié)：長期股權(quán)投資的核算范圍第一節(jié)：長期股權(quán)投資的核算范圍 重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

3、投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。 在確定被投資單位是否為合營企業(yè)時，應當按照企業(yè)會計準則第40號合營安排的有關(guān)規(guī)定進行判斷。 第二節(jié)：長期股權(quán)投資的初始計量第二節(jié)：長期股權(quán)投資的初始計量 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 其他方式取得的長期股權(quán)投資 一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第五條：第五條：企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，

4、應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本： （一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額

5、之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 即同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值（或發(fā)行股份面值總額），貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目（或貸記“股本”科目），按其差額，貸記“資本公積資本溢價或股本溢價”科目；如為借方差額，借記“資本公積資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“盈余公

6、積”、“利潤分配未分配利潤”科目。 案例案例3：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 假設P公司和S公司是同一母公司下的兩家子公司。208年1月1日，合并前兩家公司的資產(chǎn)負債表如下表所示。項目項目P公司公司S公司公司貨幣資金貨幣資金150 00040 000應收票據(jù)應收票據(jù)50 00040 000存貨存貨100 00070 000固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)100 00050 000資產(chǎn)總計資產(chǎn)總計400 000200 000短期借款短期借款100 00050 000股本（每股面值股本（每股面值1元）元）225 00075 000資本公積資本公積15 00030 00

7、0盈余公積盈余公積40 00030 000未分配利潤未分配利潤20 00015 000負債和股東權(quán)益總計負債和股東權(quán)益總計400 000200 000案例案例3：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 （1）假設208年1月1日，P公司支付了150 000元現(xiàn)金取得了S公司90%的股份。則P公司應編制會計分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 135 000 資本公積股本溢價 15 000 貸：銀行存款 150 000 （2）假設208年1月1日，P公司發(fā)行了75 000股每股面值1元、市價2元的普通股換取了S公司90%的股份。則P公司應編制會計分錄如下： 借：長期股

8、權(quán)投資 135 000 貸：股本 75 000 資本公積股本溢價 60 000（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第五第五條：條：（二）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當按照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。 案例案例4:非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 沿用案例3資料。

9、假設P公司和S公司不是同一母公司下的兩家子公司。 （1）如果208年1月1日，P公司支付了150 000元現(xiàn)金取得了S公司90%的股份。則P公司應編制會計分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 150 000 貸：銀行存款 150 000 （2）如果208年1月1日，P公司發(fā)行了75 000股每股面值1元、市價2元的普通股換取了S公司90%的股份。則P公司應編制會計分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 150 000 貸：股本 75 000 資本公積股本溢價 75 000二、其他方式取得的長期股權(quán)投資二、其他方式取得的長期股權(quán)投資 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第六條：第六條：除企業(yè)

10、合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用，應當按照企業(yè)會計準則第37號金融工具列報的有關(guān)規(guī)定確定。（三）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應當按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換的有關(guān)規(guī)定確定。（四）通過債務重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應當按照

11、企業(yè)會計準則第12號債務重組的有關(guān)規(guī)定確定。 第三節(jié)：長期股權(quán)投資的后續(xù)計量第三節(jié)：長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 成本法 權(quán)益法一、成本法一、成本法 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第七第七條：條：投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應當采用成本法核算。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第八第八條：條：采用成本法核算的長期股權(quán)投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益。 二、權(quán)益法二、權(quán)益法 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第九

12、第九條：條：投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應當按照本準則第十條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。 投資方對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的有關(guān)規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權(quán)益法核算。 二、權(quán)益法二、權(quán)益法 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第十條：第十條：長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不

13、調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，應當比照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定確定。 二、權(quán)益法二、權(quán)益法 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第十一條：第十一條：投資方取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應享有的部分，相應減少長期

14、股權(quán)投資的賬面價值；投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。 投資方在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資方不一致的，應當按照投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資收益和其他綜合收益等。 二、權(quán)益法二、權(quán)益法 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第十二條：第十二條：投資方確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價

15、值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。 被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資方在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第十三條：第十三條：投資方計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。 投資方與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值等的有關(guān)規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。 案例案例5：權(quán)益法的會計處理

16、：權(quán)益法的會計處理 假設M公司于207年1月1日用2 500 000元現(xiàn)金購買了N公司發(fā)行在外有投票表決權(quán)股份的30%，另支付有關(guān)費用50 000元。207年1月1日N公司有關(guān)資產(chǎn)和負債賬面價值和公允價值如下表所示。項目項目賬面價值賬面價值公允價值公允價值貨幣資金貨幣資金800 000800 000應收票據(jù)應收票據(jù)1 100 0001 100 000存貨存貨1 500 0002 100 000固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)2 500 0004 000 000無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)1 600 0001 500 000資產(chǎn)總計資產(chǎn)總計7 500 0009 500 000應付票據(jù)應付票據(jù)1 500 0001 500 0

17、00股本股本5 000 000盈余公積盈余公積800 000未分配利潤未分配利潤200 000負債和股東權(quán)益總計負債和股東權(quán)益總計7 500 000案例案例5：權(quán)益法的會計處理：權(quán)益法的會計處理 固定資產(chǎn)預計使用年限為10年，凈殘值為零，按直線法計提折舊；無形資產(chǎn)按10年攤銷；期初存貨當年全部出售。207年，N公司賬面凈利潤為1 500 000元，7月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500 000元，于8月1日實際發(fā)放；208年，N公司賬面凈虧損1 000 000元，7月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利300 000元，于8月1日實際發(fā)放。208年12月31日，N公司因撥款轉(zhuǎn)入，資本公積增加67 000元。則M公司有

18、關(guān)會計處理如下： （1）207年1月1日，M公司取得N公司30%股權(quán)時的會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資N公司（成本） 2 550 000 貸：銀行存款 2 550 000 （2）207年7月1日，N公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500 000元時，M公司會計分錄為： 借：應收股利 150 000 貸：長期股權(quán)投資N公司（損益調(diào)整） 150 000 案例案例5：權(quán)益法的會計處理：權(quán)益法的會計處理 （3）207年8月1日，N公司實際發(fā)放現(xiàn)金股利500 000元時，M公司會計分錄為： 借：銀行存款 150 000 貸：應收股利 150 000 （4）207年度N公司賬面凈利潤1 500 000元，其中按賬面價

19、值計算扣除的期初存貨銷售成本為1 500 000元，固定資產(chǎn)折舊費用為250 000元，無形資產(chǎn)攤銷費用為160 000元，而按照取得投資時存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值計算確定的期初存貨的銷售成本為2 100 000元，固定資產(chǎn)折舊費用為400 000元，無形資產(chǎn)攤銷費用為150 000元。因此，按N公司各項可辨認資產(chǎn)公允價值計算的凈利潤為760 000元（1 500 0001 500 000250 000160 0002 100 000400 000150 000）。M公司按照持股比例計算確認的當期投資收益應為228 000元（760 00030%）。207年12月31日，M公司確認當

20、期投資收益的會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資N公司（損益調(diào)整） 228 000 貸：投資收益 228 000案例案例5：權(quán)益法的會計處理：權(quán)益法的會計處理 （5）208年7月1日，N公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利300 000元時，M公司會計分錄為： 借：應收股利 90 000 貸：長期股權(quán)投資N公司（損益調(diào)整） 90 000 （6）208年8月1日，N公司實際發(fā)放現(xiàn)金股利300 000元時，M公司會計分錄為： 借：銀行存款 90 000 貸：應收股利 90 000案例案例5：權(quán)益法的會計處理：權(quán)益法的會計處理 （7）208年度N公司賬面凈虧損1 000 000元，其中按賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用

21、為250 000元，無形資產(chǎn)攤銷費用為160 000元，而按照取得投資時固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值計算確定的固定資產(chǎn)折舊費用為400 000元，無形資產(chǎn)攤銷費用為150 000元。因此，按N公司各項可辨認資產(chǎn)公允價值計算的凈虧損為1 140 000元（1 000 000250 000160 000400 000150 000）。M公司按照持股比例計算確認的當期投資損失應為342 000元（1 140 00030%）。208年12月31日，M公司確認當期投資收益的會計分錄為： 借：投資收益 342 000 貸：長期股權(quán)投資N公司（損益調(diào)整） 342 000 （8）208年12月31日，N公司因

22、撥款轉(zhuǎn)入，資本公積增加67 000元，M公司按照持股比例計算應享有的部分為20 100元（67 00030%）。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資N公司（其他權(quán)益變動） 20 100 貸：資本公積其他資本公積 20 100案例案例6：與聯(lián)營及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益：與聯(lián)營及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益 例例1：P公司于209年1月1日取得S公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響。假定P公司取得該項投資時，S公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。209年10月，P公司將其成本為600 000元的商品以800 000元的價格出售給S公司，至209年年底資產(chǎn)負債表日，S企業(yè)未對

23、外出售該批商品。S公司209年實現(xiàn)凈利潤為1 000 000元。假定不考慮所得稅因素影響。P企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤200 000元，其中的40 000元（200 00020%）是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應予抵銷，即P公司應確認的投資收益：1 000 00020%-200 00020%=160 000（元）。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資S公司 160 000 貸：投資收益 160 000 P公司如存在子公司需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應在個別報表已確認投資收益的基礎上進行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入（800 00020%

24、） 160 000 貸：營業(yè)成本（600 00020%） 120 000 投資收益 40 000案例案例6：與聯(lián)營及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益：與聯(lián)營及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益 例例2：沿用例1資料。假設209年10月，不是P公司將其成本為600 000元的商品以800 000元的價格出售給S公司，而是S公司將其成本為600 000元的商品以800 000元的價格出售給P公司，至209年年底資產(chǎn)負債表日，P公司未對外出售該批商品。P公司應確認的投資收益：（1 000 000-200 000）20%=160 000（元）。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資S公司 160 000 貸：投資收益 16

25、0 000 進行上述處理后，P公司如有子公司，需要編制合并財務報表的，在其209年合并財務報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在P公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資S公司 40 000 貸：存貨 40 000案例案例6：與聯(lián)營及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益：與聯(lián)營及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益 例例3：沿用例12資料。假設209年10月，P公司將其成本為600 000元的商品不是以800 000元的價格出售給S公司，而是以400 000元的價格出售給S公司。 P公司在確認應享有S公司209年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格400 000元與P公司該商品賬面價值

26、600 000元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。P公司應確認的投資收益：1 000 00020%=200 000（元）。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資S公司 200 000 貸：投資收益 200 000 該種情況下，P公司在編制合并財務報表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應予確認，在合并財務報表中不予調(diào)整。第四節(jié)：長期股權(quán)投資后續(xù)計量的其他問題第四節(jié)：長期股權(quán)投資后續(xù)計量的其他問題 減值 追加 處置 待售一、減值一、減值 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第十第十八條：八條：投資方應當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于

27、享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，投資方應當按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備。 案例案例7：減值的會計處理：減值的會計處理 沿用案例沿用案例5的資料。的資料。208年12月31日，M公司對N公司長期股權(quán)投資賬面余額為2 216 100元（2 550 000150 000228 00090 000342 00020 100）。假設根據(jù)資產(chǎn)減值準則確定長期股權(quán)投資發(fā)生減值400 000元。則M公司的會計分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 400 000 貸：長期股權(quán)投資減值準備 400 000二

28、、追加投資二、追加投資 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第十第十四條：四條：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應當按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當期損益。 二、追加投資二、追加投資 投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權(quán)投

29、資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。購買日之前持有的股權(quán)投資按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的有關(guān)規(guī)定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當期損益。在編制合并財務報表時，應當按照企業(yè)會計準則第33號合并財務報表的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。 案例案例8：追加投資的會計處理：追加投資的會計處理 沿用案例沿用案例5和和7的資料。的資料。假設M公司于209年1月1日用4 000 00

30、0元現(xiàn)金又購買了N公司發(fā)行在外有投票表決權(quán)股份的30%，另支付有關(guān)費用50 000元。則M公司會計分錄為： 借：長期股投資N公司 4 050 000 貸：銀行存款 4 050 000 借：長期股投資N公司 1 816 100 長期股權(quán)投資減值準備 400 000 長期股權(quán)投資N公司（損益調(diào)整） 354 000 貸：長期股投資投資N公司（成本） 2 550 000 長期股權(quán)投資N公司（其他權(quán)益變動） 20 100 209年1月1日開始， M公司按成本法核算其對K公司的股權(quán)投資。案例案例9：追加投資的會計處理：追加投資的會計處理 207年4月1日，J公司以每股8元的價格購入K公司股份100 000

31、股，占K公司發(fā)行在外股份的10%。207年12月31日， K公司股份的市價（公允價值）漲為每股10元。 （1）207年4月1日，J公司購入K公司10%的股份時的會計分錄為： 借：可供出售金融資產(chǎn) 800 000 貸：銀行存款 800 000 （2）207年12月31日，對于K公司股份的市價（公允價值）漲為每股10元，J公司會計分錄為： 借：可供出售金融資產(chǎn) 200 000 貸：資本公積其他資本公積 200 000案例案例9：追加投資的會計處理：追加投資的會計處理 例例1：假設208年4月1日，J公司以每股12元的價格（公允價值）又購入K公司股份200 000股，占K公司發(fā)行在外股份的20%。則

32、J公司會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 2 400 000 貸：銀行存款 2 400 000 借：長期股權(quán)投資 1 200 000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000 投資收益 200 000 借：資本公積其他資本公積 200 000 貸：投資收益 200 000 208年4月1日開始，J公司按權(quán)益法核算其對K公司的股權(quán)投資。案例案例9：追加投資的會計處理：追加投資的會計處理 例例2：假設208年4月1日，J公司以每股12元的價格（公允價值）又購入K公司股份500 000股，占K公司發(fā)行在外股份的50%。則J公司會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 6 000 000 貸：銀行存款 6 000

33、000 借：長期股權(quán)投資 1 000 000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000 借：資本公積其他資本公積 200 000 貸：投資收益 200 000 208年4月1日開始，J公司按成本法核算其對K公司的股權(quán)投資。三、處置投資三、處置投資 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第十第十七條：七條：處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款之間的差額，應當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在處置該項投資時，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎，按相應比例對原計入其他綜合收益的部分進行會計處理。 三、處置投資三、處置投資 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則

34、第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第十第十五條：五條：投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應當改按企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。 三、處置投資三、處置投資 投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權(quán)益法核算，并對該

35、剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的有關(guān)規(guī)定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。在編制合并財務報表時，應當按照企業(yè)會計準則第33號合并財務報表的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。 案例案例10：處置投資的會計處理：處置投資的會計處理 沿用案例沿用案例5和案例和案例7的資料。的資料。假設209年1月1日，M公司將其所持N公司30%的股份出售了一半，出售所得收入為1 000 000元。M公司的會計分錄為： 借：銀行存款 1 000 000 長期股權(quán)投資減值

36、準備 200 000 資本公積其他資本公積 10 050 貸：長期股權(quán)投資N公司 1 108 050 投資收益 102 000 借：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000 長期股權(quán)投資減值準備 200 000 資本公積其他資本公積 10 050 貸：長期股權(quán)投資N公司 1 108 050 投資收益 102 000案例案例11：因處置投資成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法：因處置投資成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法 201年1月1日， G公司用210萬元取得了H公司60%的股權(quán)。當時H公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值和公允價值如下表所示。 項目項目賬面價值賬面價值公允價值公允價值貨幣資金貨幣資金500 000500 000存貨存

37、貨500 000500 000固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)1 000 0002 000 000資產(chǎn)總計資產(chǎn)總計2 000 0003 000 000長期借款長期借款500 000500 000股本股本500 000資本公積資本公積500 000盈余公積盈余公積200 000未分配利潤未分配利潤300 000負債和股東權(quán)益總計負債和股東權(quán)益總計2 000 000案例案例11：因處置投資成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法：因處置投資成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法 固定資產(chǎn)剩余使用年限10年，殘值忽略不計，按直線法提折舊。201年H公司賬面凈利潤為50萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10%提取盈余公積。202年1月1日，G公司

38、將其持有的對H公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價款100萬元。當時H公司股東權(quán)益為200萬元。202年H公司賬面凈利潤為100萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10%提取盈余公積。 G公司有關(guān)會計處理如下： （1）201年1月1日，G公司用210萬元取得H公司60%的股權(quán)時，會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資H公司 2 100 000 貸：銀行存款 2 100 000 （2）202年1月1日，G公司將其持有的對H公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)時，會計分錄為： 借：銀行存款 1 000 000 貸：長期股權(quán)投資H公司 700 000 投資收益 300 000案

39、例案例11：因處置投資成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法：因處置投資成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法 （3）201年H公司實現(xiàn)凈利潤40萬元（50+10-20），G公司按照剩余持股比例計算，投資收益為16萬元（4040%）。202年1月1日，追溯調(diào)整分錄為： 借：長期股權(quán)投資H公司 160 000 貸：盈余公積 16 000 利潤分配未分配利潤 144 000 或者 借：長期股權(quán)投資H公司 160 000 貸：利潤分配未分配利潤 160 000 （4）202年H公司實現(xiàn)凈利潤90萬元（100+10-20），G公司投資收益為36萬元（9040%），會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資H公司 360 000 貸：投資收益 360 000

40、案例案例11：因處置投資成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法：因處置投資成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法 假設該例中， 202年1月1日，G公司不是將其持有的對H公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價款100萬元，而是將其持有的對H公司長期股權(quán)投資中的5/6出售給某企業(yè)，出售取得價款250萬元。則G公司有關(guān)會計處理如下： （1）201年1月1日，G公司用210萬元取得H公司60%的股權(quán)時，會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資H公司 2 100 000 貸：銀行存款 2 100 000 （2）202年1月1日，G公司將其持有的對H公司長期股權(quán)投資中的5/6出售給某企業(yè)時，會計分錄為： 借：銀行存款 2 500 000 貸：長

41、期股權(quán)投資H公司 1 750 000 投資收益 750 000 借：可供出售金融資產(chǎn) 500 000 貸：長期股權(quán)投資H公司 350 000 投資收益 150 000四、持有待售四、持有待售 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資第十第十六條：六條：對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應當按照企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理，對于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應當采用權(quán)益法進行會計處理。 已劃分為持有待售的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條件的，應當從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進行追溯調(diào)整

42、。分類為持有待售期間的財務報表應當作相應調(diào)整。 案例案例12：持有待售資產(chǎn)的會計處理：持有待售資產(chǎn)的會計處理 企業(yè)會計準則解釋第1號六、企業(yè)如有持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)，如何進行確認和計量？ 答：企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預計凈殘值的差額，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。 同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應當劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受

43、讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。 符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動資產(chǎn)，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。 持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。案例案例12：持有待售資產(chǎn)的會計處理：持有待售資產(chǎn)的會計處理 企業(yè)將固定資產(chǎn)劃分為持有待售固定資產(chǎn)，一般要做如下步驟： 1、確定該固定資產(chǎn)的公允價值減處置費用后的凈額； 2、調(diào)整固定資產(chǎn)的預計凈殘值。 如果公允價值減處置費用后的凈額大于原

44、賬面價值的話，則預計凈殘值只能調(diào)整至等于其原賬面價值。舉例：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價值為60萬元，公允價值為75萬元，相關(guān)費用為5萬元，這種情況下，應將固定資產(chǎn)的預計凈殘值調(diào)整至等于其賬面價值60，備查登記即可，不需做會計分錄。 如果公允價值減處置費用后的凈額小于賬面價值的話，則應該將預計凈殘值調(diào)整至等于公允價值減處置費用后的凈額。而對于公允價值減處置費用后的凈額小于賬面價值的差額，應計提減值損失。計提完減值損失后，預計凈殘值也等于其賬面價值。舉例：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價值為85萬元，公允價值為75萬元，相關(guān)費用為5萬元，這種情況下，應將固定資產(chǎn)的

45、預計凈殘值調(diào)整至等于其公允價值減處置費用后的凈額70萬元（75-5），同時計提減值準備15萬元（85-70），調(diào)整后，賬面價值變?yōu)?0萬元。借：資產(chǎn)減值損失 150 000，貸：固定資產(chǎn)減值準備 150 000。持有待售固定資產(chǎn)不需要計提折舊。 第二講：合并財務報表概述第二講：合并財務報表概述 合并財務報表的概念 合并財務報表的合并范圍 合并財務報表的合并程序 稅收法規(guī)中的有關(guān)規(guī)定第一節(jié)：合并財務報表的概念第一節(jié)：合并財務報表的概念 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表 （2014年年2月修訂，下同）第二條：月修訂，下同）第二條：合并財務報表，是指反映母公司和其全部子

46、公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第三條：第三條：合并財務報表至少應當包括下列組成部分：（一）合并資產(chǎn)負債表；（二）合并利潤表；（三）合并現(xiàn)金流量表；（四）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；（五）附注。企業(yè)集團中期期末編制合并財務報表的，至少應當包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。第一節(jié)：合并財務報表的概念第一節(jié)：合并財務報表的概念

47、企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第四條：第四條：母公司應當編制合并財務報表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關(guān)服務的子公司，則不應當編制合并財務報表，該母公司按照本準則第二十一條規(guī)定以公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當期損益。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第四條：第四條：第五條：第五條：外幣財務報表折算，適用企業(yè)會計準則第19號外幣折算和企業(yè)會計準則第31號現(xiàn)金流量表。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第六條：第六條：關(guān)于在子公司權(quán)益的披露，適用企業(yè)會計準則第41

48、號在其他主體中權(quán)益的披露。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第七條：第七條：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。 控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。 本準則所稱相關(guān)活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處臵、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并

49、范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第八條：第八條：投資方應當在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關(guān)事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應當進行重新評估。相關(guān)事實和情況主要包括：（一）被投資方的設立目的。（二）被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策。（三）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動。（四）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報。 （五）投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。（六）投資方與其他方的關(guān)系。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合

50、并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第九條：第九條：投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否實際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十條：第十條：兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十一條：第十一條：投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)

51、利，包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利，應當綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項權(quán)利是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方面的障礙；當權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。 某些情況下，其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動性權(quán)

52、利，也包括對已提出議案作出決策的被動性權(quán)利。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十二條：第十二條：僅享有保護性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。 保護性權(quán)利，是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利。保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十三條：第十三條：除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關(guān)活動

53、，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。 （二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十四條：第十四條：投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導被投資方相關(guān)活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。（二

54、）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權(quán)證等。（三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。（四）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十五條：第十五條：當表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十六條：第十六條：

55、某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關(guān)活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項：（一）投資方能否任命或批準被投資方的關(guān)鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。（四）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評價投資方是否擁有對被投

56、資方的權(quán)力時，應當適當考慮這種特殊關(guān)系的影響。特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十七條：第十七條：投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。 企業(yè)會

57、計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十八條：第十八條：投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。 代理人僅代表主要責任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動的決策權(quán)委托給代理人的，應當將該決策權(quán)視為自身直接持有。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第十九條：第十九條：在確定決策者是否為代理人時，應當綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)

58、系。 （一）存在單獨一方擁有實質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。 （二）除（一）以外的情況下，應當綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔可變回報的風險等相關(guān)因素進行判斷。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第二十條：第二十條：投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但極個別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的

59、部分（單獨主體），進而判斷是否控制該部分（單獨主體）。 （一）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債； （二）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第二十一第二十一條：條：母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關(guān)服務的子公司（如有）納入合并范圍并編

60、制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第二十二第二十二條：條：當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；（二）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍第二節(jié)：合并財務報表的合并范圍 企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33 號號合并財務報表合并財務報表第二十三