房地產(chǎn)業(yè)務(wù)利息支出核算與稅務(wù)規(guī)定

1、房地產(chǎn)業(yè)務(wù)利息支出核算與稅務(wù)規(guī)定一、核算規(guī)定按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17 號借款費(fèi)用 和房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法國稅發(fā) 2009 31 號文件規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用， 在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。在房地產(chǎn)完工后，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。二、稅務(wù)規(guī)定1.土地增值稅土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用；第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算。而根據(jù)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)制度的規(guī)定，這三項(xiàng)費(fèi)用

2、作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益，不按成本核算對象進(jìn)行分?jǐn)?。故作為土地增值稅扣除?xiàng)目的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，不能按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除。國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010 220 號）第三條規(guī)定， （一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的， 允許據(jù)實(shí)扣除， 但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用， 在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5% 以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)

3、所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的 10% 以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。可見，在土地增值稅扣除項(xiàng)目中，正確歸集利息支出是計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的重要一環(huán)。1.1 對利息支出的調(diào)整土地增值稅清算管理規(guī)程（國稅發(fā)2009 91 號）第二十七條規(guī)定，審核利息支出時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：（一）是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。（二）分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?（三）利用閑置專項(xiàng)借款對外投資取得收益，其收益是否沖減利息支出。國家稅務(wù)總局關(guān)于土

4、地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號）第三條（四） 規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。納稅人在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)特別要注意，在房地產(chǎn)完工前已計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出部分已經(jīng)在“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本”中，因此，土地增值稅清算時(shí)， 已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的屬于資本化的利息支出，不能在開發(fā)成本扣除，而是調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。同時(shí)，還應(yīng)注意利用閑置專項(xiàng)借款對外投資取得收益，其收益要沖減利息支出。1.2 利息支出計(jì)算方法實(shí)施細(xì)則 第七條其實(shí)是限制性條款，鼓勵房地產(chǎn)企業(yè)的利息支出“能按項(xiàng)目進(jìn)行合理分?jǐn)偛⑻峁┙鹑?/p>

5、機(jī)構(gòu)證明”（以下簡稱符合據(jù)實(shí)扣除）的利息支出可以據(jù)實(shí)扣除。否則利息不得據(jù)實(shí)扣除，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)費(fèi)用只能按照取得土地支出和開發(fā)成本金額之和的10%扣除。當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按10% 的扣除率扣除時(shí)，實(shí)際上包括兩部分：一是不能據(jù)實(shí)扣除的利息支出的最高扣除限額為取得土地支出和開發(fā)成本的5% ，二是開發(fā)費(fèi)用為取得土地支出和開發(fā)成本的5% ，兩部分相加為10% 。因此， 實(shí)質(zhì)上對于不能據(jù)實(shí)扣除的利息支出采取實(shí)際發(fā)生額和最高扣除限額孰低原則，即利息實(shí)際發(fā)生額和最高扣除限額哪個低就按哪個扣除。例：某房地產(chǎn)企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付的金額為1000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為4000萬元。(1) 假設(shè)實(shí)際發(fā)生符合據(jù)實(shí)扣除

6、的利息支出為450萬元，那么開發(fā)費(fèi)用可扣除金額為700萬元（ 450+5000 × 5%；）如果這些利息支出不符合據(jù)實(shí)扣除，開發(fā)費(fèi)用可扣除金額為500萬元（ 5000 × 10%。）符合據(jù)實(shí)扣除和不能符合據(jù)實(shí)扣除相比，使得開發(fā)費(fèi)用多扣除200 萬元。這個是符合鼓勵房地產(chǎn)企業(yè)合理分?jǐn)偫⒌牧⒎ň瘛?2) 假設(shè)該企業(yè)實(shí)際發(fā)生符合據(jù)實(shí)扣除的利息支出為100萬元，那么在利息能據(jù)實(shí)扣除的規(guī)定下，開發(fā)費(fèi)用可扣除金額僅為350 萬元（100+5000× 5%；）符合“鼓勵房地產(chǎn)企業(yè)合理分?jǐn)偫⒅С觯?避免企業(yè)通過對利息支出故意采取不能據(jù)實(shí)扣除的方法操作，人為加大土地增值稅的扣

7、除金額”的土地增值稅立法本意。(3) 同樣根據(jù)以上扣除計(jì)算方法原則：房地產(chǎn)企業(yè)未發(fā)生利息支出，開發(fā)費(fèi)用只能按照取得土地支出和開發(fā)成本的5% 扣除，應(yīng)該為250 （ 0+5000× 5%，）即利息可扣除額為0 。1.3 不允許扣除的利息支出（ 1） 違反常規(guī)的利息支出土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條（三）第二款規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除， 但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。財(cái)政部、 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字1995 48 號）第八條規(guī)定，（一）利息的上浮幅度按國家的有關(guān)

8、規(guī)定執(zhí)行， 超過上浮幅度的部分不允許扣除；（二）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。對上述規(guī)定， 納稅人應(yīng)特別注意財(cái)務(wù)費(fèi)用中只有提供了金融機(jī)構(gòu)證明的不含逾期利息和罰息的利息支出，才允許土地增值稅前扣除。言外之意， 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從非金融機(jī)構(gòu)取得的借款利息，如果不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，即使能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛匆?guī)定計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，也不能在土地增值稅前扣除。（ 2） 未實(shí)際支付的利息支出土地增值稅清算管理規(guī)程（國稅發(fā)2009 91號）第二十一條規(guī)定，（一）在土地增值稅清算中， 計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)， 其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。 （二）扣除項(xiàng)目金額中所歸

9、集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。（三）扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆。（四）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹＃ㄎ澹?納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。（六）對同一類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計(jì)政策或處理方法。 會計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。稅收征管法第十九條規(guī)定， 納稅人、 扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的法規(guī)設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算。國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)

10、一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知（國稅發(fā)2008 80號）規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、 出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。 依據(jù)上述規(guī)定， 納稅人已實(shí)際支付的利息且能夠提供真實(shí)、合法、有效的支付憑據(jù)， 才可按照規(guī)定在土地增值稅稅前扣除。否則， 未實(shí)際支付的或沒有合法憑據(jù)的利息支出，都不允許扣除。2. 企業(yè)所得稅2.1 中華人民共和國企業(yè)所得稅法第四十六條： 企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。2.2 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（國務(wù)院令第512

11、 號）第一百一十九條：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：(一 ) 關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；(二 )無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；(三 )其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。2.3 財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)

12、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（財(cái)稅2008 121 號），在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出， 不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除， 超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)為5 ：1 ；（二）其他企業(yè)為2 ： 1 。企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

13、2.4 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知（國稅函 2009 777 號 ）：一、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出， 應(yīng)根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱稅法）第四十六條及 財(cái)政部、 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（財(cái)稅2008121號）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。三、特別說明1. 金融機(jī)構(gòu)金融機(jī)構(gòu)管理規(guī)定第三條規(guī)定， 本規(guī)定所稱金融機(jī)構(gòu)是指下列在境內(nèi)依法定程序設(shè)立、經(jīng)營金融業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)：（一）政策性銀行、商業(yè)銀行及其分支機(jī)構(gòu)、合作銀行、城市或農(nóng)村信用合作社、城市或農(nóng)村信用合作社聯(lián)合社及郵

14、政儲蓄網(wǎng)點(diǎn)；（二）保險(xiǎn)公司及其分支機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人公司、保險(xiǎn)代理人公司；（三）證券公司及其分支機(jī)構(gòu)、證券交易中心、投資基金管理公司、證券登記公司；（四）信托投資公司、財(cái)務(wù)公司和金融租賃公司及其分支機(jī)構(gòu)，融資公司、融資中心、金融期貨公司、信用擔(dān)保公司、典當(dāng)行、信用卡公司；（五）中國人民銀行認(rèn)定的其他從事金融業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)。因此，財(cái)務(wù)公司、信托投資公司屬于金融機(jī)構(gòu)。2. 委托貸款貸款通則 第二條規(guī)定， 本通則所稱貸款人，系指在中國境內(nèi)依法設(shè)立的經(jīng)營貸款業(yè)務(wù)的中資金融機(jī)構(gòu)。本通則所稱借款人，系指從經(jīng)營貸款業(yè)務(wù)的中資金融機(jī)構(gòu)取得貸款的法人、其他經(jīng)濟(jì)組織、 個體工商戶和自然人。本通則中所稱貸款系指貸款人對借

15、款人提供的并按約定的利率和期限還本付息的貨幣資金。第七條規(guī)定，委托貸款，系指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)貸款風(fēng)險(xiǎn)。因此，委托銀行貸款也屬于銀行貸款。企業(yè)能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的， 允許據(jù)實(shí)扣除， 但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。此時(shí)金融機(jī)構(gòu)證明為：委托貸款合同，銀行的代收利息單據(jù)。對金融機(jī)構(gòu)的貸款，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期

16、貸款利率計(jì)算的金額。對非金融機(jī)構(gòu)的貸款不適用該規(guī)定。3. 金融機(jī)構(gòu)證明國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號）第三條第（二）款規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10% 以內(nèi)計(jì)算扣除。青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答的通知（青地稅函200947號）明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向銀行貸款使用的借據(jù)（借款合同）、利息結(jié)算單據(jù)等，都可以作為金融機(jī)構(gòu)證明對待。4. 顧問費(fèi)、服務(wù)費(fèi)土地增值稅實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定： 房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除， 但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。 實(shí)施細(xì)則第七條的提前條件是必須有利息支出， 所謂利息是有國家規(guī)定憑證的利息支出， 目前有些金融機(jī)構(gòu)為了突破國家相關(guān)規(guī)定和央行的監(jiān)控