小企業(yè)財務(wù)會計及資產(chǎn)管理知識分析準(zhǔn)則(共170頁).doc

1、小企業(yè)會計準(zhǔn)則講義第二章 資 產(chǎn)【本章內(nèi)容提要】本章為本準(zhǔn)則的資產(chǎn)部分，從第五條至第四十四條，共四十條。本章的主要內(nèi)容為資產(chǎn)的定義和分類、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨、長期債券投資、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等小企業(yè)主要資產(chǎn)的確認(rèn)和計量?！緶?zhǔn)則原文】第五條 資產(chǎn)，是指小企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由小企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。小企業(yè)的資產(chǎn)按照流動性，可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)?！窘庾x】本條是關(guān)于資產(chǎn)的定義和資產(chǎn)的分類的規(guī)定?！鞠嚓P(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也對資產(chǎn)稅務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)定。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資

2、產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。其中，投資資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。”一、資產(chǎn)的特征(一)資產(chǎn)應(yīng)為小企業(yè)擁有或者控制的資源資產(chǎn)作為一項(xiàng)資源，應(yīng)當(dāng)由小企業(yè)擁有或者控制，具體是指小企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有所有權(quán)，但該資源能被小企業(yè)所控制。(二)資產(chǎn)預(yù)期會給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益資產(chǎn)預(yù)期會給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指資產(chǎn)直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金流入小企業(yè)的潛力。這種潛力可以來自小企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也可以是非日?；顒樱粠斫?jīng)濟(jì)利益的形式可以是現(xiàn)金形式，也可以是能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金形式，或者是可以減少現(xiàn)金流出的形式。資產(chǎn)預(yù)期會為小企業(yè)帶

3、來經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)特征。例如，小企業(yè)采購的原材料、購置的固定資產(chǎn)等可以用于生產(chǎn)經(jīng)營過程，制造商品或者提供勞務(wù)，對外出售后收回貨款，貨款即為小企業(yè)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益。如果某一項(xiàng)目預(yù)期不能給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，那么就不能將其確認(rèn)為小企業(yè)的資產(chǎn)。前期已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的項(xiàng)目，如果不能再為小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，也不能再確認(rèn)為小企業(yè)的資產(chǎn)。例如，待處理財產(chǎn)損失以及某些待攤費(fèi)用等，由于不符合資產(chǎn)定義，均不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。(三)資產(chǎn)是由小企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由小企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)所形成。過去的交易或者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn)、建造行為或者其他交易或事項(xiàng)。換句話說，只有過去的交易或者事項(xiàng)才能產(chǎn)生資產(chǎn)

4、，小企業(yè)預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。例如，小企業(yè)有購買原材料的意愿或者計劃，但是購買行為尚未發(fā)生，就不符合資產(chǎn)的定義，不能因此而確認(rèn)存貨資產(chǎn)。將一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，還應(yīng)同時滿足以下兩個條件：1與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入小企業(yè)。從資產(chǎn)的定義來看，能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的一個本質(zhì)特征，但在現(xiàn)實(shí)生活中，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬變，與資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入小企業(yè)或者能夠流入多少實(shí)際上帶有不確定性。因此，資產(chǎn)的確認(rèn)還應(yīng)與經(jīng)濟(jì)利益流入的不確定性程度的判斷結(jié)合起來。如果根據(jù)編制財務(wù)報表時所取得的證據(jù)，與資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，那么就應(yīng)當(dāng)將其作為資產(chǎn)予以確認(rèn)；反之

5、，不能確認(rèn)為資產(chǎn)。2該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。只有當(dāng)有關(guān)資源的成本或者價值能夠可靠地計量時，資產(chǎn)才能予以確認(rèn)。在實(shí)務(wù)中，小企業(yè)取得的許多資產(chǎn)都是發(fā)生了實(shí)際成本的，例如，企業(yè)購買或者生產(chǎn)的存貨，企業(yè)購置的廠房或者設(shè)備等，對于這些資產(chǎn)，只要實(shí)際發(fā)生的購買成本或者生產(chǎn)成本能夠可靠計量，就視為符合了資產(chǎn)確認(rèn)的可計量條件。二、資產(chǎn)的分類小企業(yè)資產(chǎn)按流動性不同可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。所謂流動性，通常按照資產(chǎn)的變現(xiàn)或耗用時間長短或者負(fù)債的償還時間長短來確定?！緶?zhǔn)則原文】第六條 小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！窘庾x】本條是關(guān)于小企業(yè)資產(chǎn)計量屬性的規(guī)定。在小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過

6、程中，資產(chǎn)實(shí)際上始終處于變動狀態(tài)之中，從會計核算角度需要明確其金額的確定基礎(chǔ)，也就是計量屬性?；緶?zhǔn)則第四十二條規(guī)定：“會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。”【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第十條第(七)款規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十條第(七)項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。”第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本，是

7、指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”本條規(guī)定小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這既與企業(yè)所得稅法相一致，盡可能避免由于資產(chǎn)計價不同帶來的納稅調(diào)整，同時也符合基本準(zhǔn)則以歷史成本為主要計量屬性的規(guī)定。但是，在這一點(diǎn)上與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則要求對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：1取得資產(chǎn)時，按照實(shí)際發(fā)生的支出作為歷史成本。支出可能表現(xiàn)為現(xiàn)金形式，也可能是非現(xiàn)金形式，如通過資產(chǎn)交換取得的某項(xiàng)資產(chǎn)，其歷史成本應(yīng)按照所換出資產(chǎn)的市場

8、價格或評估價值確定。支出既包括貨款，也包括按照稅法規(guī)定不可抵扣的相關(guān)稅費(fèi)。2在持有資產(chǎn)期間，資產(chǎn)的增值或減值在會計上不進(jìn)行調(diào)整，仍維持取得時的歷史成本金額。3對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用等資產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，與按照歷史成本計量并不矛盾，事實(shí)上是這類非流動資產(chǎn)區(qū)別于流動資產(chǎn)的一個重要體現(xiàn)，都是以取得時的歷史成本為基礎(chǔ)在持有資產(chǎn)的期間內(nèi)進(jìn)行合理的分?jǐn)偂?資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時，根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)損失，并進(jìn)行相關(guān)會計處理。第一節(jié) 流動資產(chǎn)【準(zhǔn)則原文】第七條 小企業(yè)的流動資產(chǎn)，是指預(yù)計在1年內(nèi)(含1年，下同)或超過1年的一個正常營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)、出售或耗用的資產(chǎn)。小企業(yè)的流動資產(chǎn)包括：貨幣資

9、金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨等?！窘庾x】本條是關(guān)于流動資產(chǎn)的定義和構(gòu)成的規(guī)定。小企業(yè)資產(chǎn)按其流動性不同，可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。這里，流動性通常按資產(chǎn)的變現(xiàn)或耗用時間長短或者負(fù)債的償還時間長短來確定。一、關(guān)于正常營業(yè)周期正常營業(yè)周期是指小企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至最終實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金止的期間。正常營業(yè)周期不能確定時，應(yīng)當(dāng)以1年(12個月)作為正常營業(yè)周期。二、關(guān)于變現(xiàn)、出售和耗用(一)變現(xiàn)一般針對應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、短期投資等而言，指將資產(chǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金。(二)出售一般針對產(chǎn)品等存貨而言，指將小企業(yè)的產(chǎn)成品、商品、原材料、半成品等對外銷售。(三)耗用一般指將存貨由一種形態(tài)(如原材料)轉(zhuǎn)變成另一種形態(tài)

10、(如產(chǎn)成品)的過程。三、關(guān)于流動資產(chǎn)的構(gòu)成小企業(yè)的流動資產(chǎn)包括：貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨等。其中，貨幣資金包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。注意：備用金的使用為了反映和監(jiān)督備用金的領(lǐng)用和使用情況，小企業(yè)應(yīng)在“1012其他貨幣資金”科目下或單獨(dú)設(shè)置“1013備用金”科目進(jìn)行核算。會計部門撥付備用金時，借記“其他貨幣資金備用金”或“備用金”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目。自備用金中支付零星支出，應(yīng)根據(jù)有關(guān)的支出憑單，定期編制備用金報銷清單，會計部門根據(jù)內(nèi)部各單位提供的備用金報銷清單，定期補(bǔ)足備用金，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目。除了增加

11、或減少撥入的備用金外，使用或報銷有關(guān)備用金支出時不再通過“其他貨幣資金”或“備用金”本條規(guī)定應(yīng)用舉例【例2-1】2013年1月10日，甲公司從開戶銀行提取10 000元現(xiàn)金。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：借：庫存現(xiàn)金 10 000 貸：銀行存款 10 000【例2-2】2013年12月1日，甲公司核定銷售部備用金定額為10 000元，以現(xiàn)金撥付，并規(guī)定每月月底由備有金專門經(jīng)管人員憑有關(guān)憑證向會計部門報銷，補(bǔ)足備用金。月末，銷售部報銷日常業(yè)務(wù)支出8 000元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：(1)撥付備用金：借：其他貨幣資金 10 000 貸：庫存現(xiàn)金 10 000(2)報銷日常業(yè)務(wù)支出，補(bǔ)足備用金：借：

12、銷售費(fèi)用 8 000 貸：庫存現(xiàn)金 8 000【例2-3】 甲公司為臨時到外地采購原材料，2013年3月5 日委托開戶銀行匯款100 000元到采購地設(shè)立采購專戶。3月20日，采購員交來從采購專戶付款購入材料的有關(guān)憑證，增值稅專用發(fā)票上的原材料價款為80 000元，增值稅稅額為13 600元。3月28日，收到開戶銀行的收款通知，該采購專戶中的結(jié)余款項(xiàng)已經(jīng)轉(zhuǎn)回。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：(1)匯出款項(xiàng)：借：其他貨幣資金外埠存款 100 000 貸：銀行存款 100 000(2)采購原材料：借：原材料 80 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 13 600 貸：其他貨幣資金外埠存款 93 60

13、0(3)轉(zhuǎn)回余款：借：銀行存款 6400 貸：其他貨幣資金外埠存款 6400【準(zhǔn)則原文】第八條 短期投資，是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過1年 (含1年，下同)的投資，如小企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。短期投資應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理：(一)以支付現(xiàn)金取得的短期投資，應(yīng)當(dāng)按照購買價款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計量。實(shí)際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不計入短期投資的成本。(二)在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照分期付息、一次還本債券投資的

14、票面利率計算的利息收入，應(yīng)當(dāng)計入投資收益。(三)出售短期投資，出售價款扣除其賬面余額、相關(guān)稅費(fèi)后的凈額，應(yīng)當(dāng)計入投資收益?！窘庾x】本條是關(guān)于短期投資定義及會計處理的規(guī)定，具體包括取得短期投資、持有期間取得現(xiàn)金股利或利息、出售短期投資等交易和事項(xiàng)的會計處理。【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第14條規(guī)定：“企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第71條進(jìn)一步規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的

15、投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第17條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(四)項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第18條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(五)項(xiàng)所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同

16、約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！毙∑髽I(yè)根據(jù)本條規(guī)定對短期投資進(jìn)行會計處理時，會計上要求計入投資收益但稅法上允許免稅的，需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。例如，小企業(yè)因購買國債所取得的利息收入、直接投資于其他居民企業(yè)取得的符合條件的股息或紅利等權(quán)益性收益，按照稅法規(guī)定作為免稅收入，但按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入投資收益，兩者構(gòu)成永久性差異。一、短期投資的特征短期投資相對于長期債券投資和長期股權(quán)投資，通常具有以下三個特征：(一)投資目的為了提高暫時閑置資金的使用效率和效益，也包括以賺取差價為目的。(二)投資時間比較短，通常不超過1年。(三)投資品種易變現(xiàn)，這些資產(chǎn)既可能是債權(quán)性的，也可能是股權(quán)性的。二、

17、取得短期投資成本的確定(一)通常小企業(yè)都是以支付現(xiàn)金的方式取得短期投資，短期投資的成本包括取得短期投資支付的購買價款和相關(guān)稅費(fèi)。在本準(zhǔn)則中，相關(guān)稅費(fèi)統(tǒng)一是指小企業(yè)在交易過程中按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)負(fù)擔(dān)的各種稅款、行政事業(yè)性收費(fèi)以及手續(xù)費(fèi)、傭金等。(二)如果在取得短期投資時，實(shí)際支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，屬于購買時暫時墊付的資金，并且在當(dāng)今社會這些信息都屬于公開信息極易取得。因此，不得計入短期投資的成本，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息單獨(dú)核算。即按照扣除所含現(xiàn)金股利或利息收入后的金額作為短期投資的成本。三、在短期投資持有期間取得現(xiàn)金股利和利息收入的會計處理

18、(一)取得現(xiàn)金股利在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，按照本企業(yè)可分得的金額，確認(rèn)應(yīng)收股利和投資收益。(二)取得債券利息收入在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照債券投資的票面利率計算應(yīng)取得的利息收入，確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益。四、出售短期投資的會計處理(一)出售短期投資實(shí)現(xiàn)的投資收益的確定小企業(yè)出售短期投資時，應(yīng)當(dāng)將出售價款扣除該短期投資的賬面余額(即成本)、出售過程中支付的相關(guān)稅費(fèi)的凈額計入出售當(dāng)期的投資收益。(二)所出售短期投資成本的結(jié)轉(zhuǎn)出售短期投資時，其成本分別不同情況進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)： (1)一次性全部出售某項(xiàng)短期投資，其成本為短期投資的賬面余額；(2)部分出售某項(xiàng)短期投資，可以比照本準(zhǔn)則第十

19、三條有關(guān)發(fā)出存貨成本的方法進(jìn)行計算結(jié)轉(zhuǎn)，如采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法結(jié)轉(zhuǎn)其所出售短期投資的成本。本條規(guī)定應(yīng)用舉例【例2-4】2013年3月1日， 甲公司以銀行存款購入某上市公司股票100 000股，作為短期投資，每股成交價98元，其中包括02元為已宣告但尚未分派的現(xiàn)金股利，另支付相關(guān)稅費(fèi)4 000元。3月8日，甲公司收到上市公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。 10月25日，甲公司出售上述股票，售價為1 000 000元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：(1)購入短期投資時：借：短期投資 964 000 應(yīng)收股利 20 000貸：銀行存款 984 000(2)收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款 20 000

20、 貸：應(yīng)收股利 20000(3)出售短期投資時：借：銀行存款 1 000 000 貸：短期投資 964000 投資收益 36 000【例2-5】2013年10月1日，甲公司購入某企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的3年期債券，作為短期投資，支付價款為2 800 000元，另支付相關(guān)稅費(fèi)30 000元。該筆債券面值為 2 700000元，票面利率為4，每季度末付息，到期一次還本。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：(1)購入債券時：借：短期投資 2 830 000 貸：銀行存款 2 830 000(2)季末確認(rèn)債券利息收入時：借：應(yīng)收利息 27 000 貸：投資收益 27 000(3)實(shí)際收到債券利息時：借：銀行存款 27 0

21、00 貸：應(yīng)收利息 27 000【準(zhǔn)則原文】第九條 應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的各項(xiàng)債權(quán)。包括：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)和預(yù)付賬款。應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照發(fā)生額入賬。【解讀】本條是關(guān)于應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)定義、構(gòu)成和會計處理的規(guī)定。一、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的特征(一)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)是小企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的。如銷售產(chǎn)成品或商品、外購原材料或商品過程中發(fā)生的應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款；又如職工因公或因私向本企業(yè)借款產(chǎn)生的其他應(yīng)收款，等等。(二)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的本質(zhì)是債權(quán)。但是，應(yīng)收款項(xiàng)最終會收到貨幣資金，預(yù)付賬款則是收到所購物資或勞務(wù)。二、應(yīng)收及預(yù)付

22、款項(xiàng)的構(gòu)成應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)根據(jù)產(chǎn)生的原因不同，可分為應(yīng)收款項(xiàng)和預(yù)付賬款。三、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的計量原則應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生額入賬。即在實(shí)務(wù)中，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同、協(xié)議、發(fā)票等憑證列示的金額記錄應(yīng)收款項(xiàng)或預(yù)付賬款。四、應(yīng)收票據(jù)的賬務(wù)處理(一)應(yīng)收票據(jù)的內(nèi)容應(yīng)收票據(jù)，是指小企業(yè)因銷售商品(產(chǎn)成品或材料，下同)、提供勞務(wù)等日常生產(chǎn)經(jīng)營活動而收到的商業(yè)匯票(銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票)。根據(jù)承兌人不同，商業(yè)匯票分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。銀行承兌匯票，是指由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人(這里也是出票人)簽發(fā)，由承兌銀行承兌的票據(jù)。商業(yè)承兌匯票是指由付款人簽發(fā)并承兌，或由收款人簽發(fā)交由付款人

23、承兌的匯票。(二)取得應(yīng)收票據(jù)小企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，按照商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按照確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。小企業(yè)收到商業(yè)匯票以抵償應(yīng)收賬款，應(yīng)按照商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。(三)商業(yè)匯票貼現(xiàn)小企業(yè)持有商業(yè)匯票，如在票據(jù)到期前需要提前取得現(xiàn)金，可以持未到期的商業(yè)匯票向銀行申請貼現(xiàn)。貼現(xiàn)，是指持票人將未到期的商業(yè)匯票背書后送交銀行，銀行受理后，從票據(jù)到期值中扣除按銀行貼現(xiàn)率計算

24、確定的貼現(xiàn)利息，將余額付給貼現(xiàn)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動。票據(jù)貼現(xiàn)實(shí)質(zhì)上是一種融通資金的行為。在貼現(xiàn)中，企業(yè)付給銀行的利息稱為貼現(xiàn)利息，銀行計算貼現(xiàn)利息所用的利率稱為貼現(xiàn)率，企業(yè)從銀行獲得的票據(jù)到期值扣除貼現(xiàn)利息后的貨幣收入稱為貼現(xiàn)所得。有關(guān)的計算公式如下：票據(jù)到期值票據(jù)面值×（1票面利率×票據(jù)期限）貼現(xiàn)所得票據(jù)到期值貼現(xiàn)利息貼現(xiàn)利息票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率×貼現(xiàn)期貼現(xiàn)期票據(jù)期限企業(yè)已持有票據(jù)期限按照中國人民銀行支付結(jié)算辦法的規(guī)定，實(shí)付貼現(xiàn)金額按票面金額扣除貼現(xiàn)日至匯票到期前1日的利息計算，承兌人在異地的，貼現(xiàn)期限及貼現(xiàn)利息的計算應(yīng)另加3天的劃款日期。根據(jù)票據(jù)到期債務(wù)人未

25、能償還時銀行是否享有追索權(quán)，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理區(qū)分以下兩種情況：1不附追索權(quán)的情況。小企業(yè)與銀行簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的商業(yè)匯票到期而債務(wù)人未能按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負(fù)有任何償還責(zé)任，即銀行無追索權(quán)的，應(yīng)視同出售票據(jù)進(jìn)行會計處理。小企業(yè)持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)根據(jù)銀行蓋章退回的貼現(xiàn)憑證第四聯(lián)收賬通知，按照實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)，借記“銀行存款”科目，按照貼現(xiàn)息，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，按照商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。2附追索權(quán)的情況。小企業(yè)與銀行簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的商業(yè)匯票到期而債務(wù)人未能按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有向銀行還款的責(zé)任，即銀

26、行有追索權(quán)的，應(yīng)視同以票據(jù)為質(zhì)押取得銀行借款。因?yàn)檫@類協(xié)議從實(shí)質(zhì)上看，與所貼現(xiàn)商業(yè)匯票有關(guān)的風(fēng)險和報酬并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，商業(yè)匯票可能產(chǎn)生的風(fēng)險仍由申請貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān)。小企業(yè)持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)根據(jù)銀行蓋章退回的貼現(xiàn)憑證第四聯(lián)收賬通知，按照實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)，借記“銀行存款”科目，按照貼現(xiàn)息，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，按照商業(yè)匯票的票面金額，貸記“短期借款”科目。(四)商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得物資小企業(yè)可以將自己持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓，將匯票權(quán)利轉(zhuǎn)讓給他人或者將一定的匯票權(quán)利授予他人行使。背書是指在票據(jù)背面或者粘單上記載有關(guān)事項(xiàng)并簽章的票據(jù)行為。出票人在匯票上記載“不

27、得轉(zhuǎn)讓”字樣的，匯票不得轉(zhuǎn)讓。通常情況下，小企業(yè)將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資時，按照應(yīng)計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按照增值稅專用發(fā)票上注明的可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按照商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。(五)商業(yè)匯票到期商業(yè)匯票到期收回款項(xiàng)，應(yīng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。因付款人無力支付票款，或到期不能收回應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)按照商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。五、應(yīng)收賬款的賬務(wù)處理(一)

28、應(yīng)收賬款的內(nèi)容應(yīng)收賬款，是指小企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等日常生產(chǎn)經(jīng)營活動而應(yīng)收取的款項(xiàng)。包括：小企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等應(yīng)向購貨方或接受勞務(wù)方收取的價款或代購貨單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等。會計上所指的應(yīng)收賬款有其特定的范圍。第一，應(yīng)收賬款是指因銷售活動形成的債權(quán)，不包括應(yīng)收職工欠款、應(yīng)收債務(wù)人的利息等應(yīng)收款項(xiàng)；第二，應(yīng)收賬款是指流動資產(chǎn)性質(zhì)的債權(quán)，不包括長期的債權(quán)(如購買的長期債券等)；第三，應(yīng)收賬款是指本企業(yè)應(yīng)收客戶的款項(xiàng)，不包括本企業(yè)付出的各類存出保證金，如租入包裝物支付的保證金等。(二)發(fā)生應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款是因賒銷業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的，因此，其入賬時間與確認(rèn)收入的時間一致。通常情況下，應(yīng)收賬款的

29、入賬價值包括銷售商品或提供勞務(wù)的價款、增值稅，以及代購貨方墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等。另外，還應(yīng)考慮商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣等因素。小企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目，按照其差額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。小企業(yè)代購貨單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目；收回代墊費(fèi)用時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。(三)收回應(yīng)收賬款小企業(yè)收回應(yīng)收賬款，應(yīng)借記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。小企業(yè)應(yīng)收賬款改

30、用商業(yè)匯票結(jié)算，在收到承兌的商業(yè)匯票時，按照票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。六、預(yù)付賬款的賬務(wù)處理(一)預(yù)付賬款的內(nèi)容預(yù)付賬款，是指小企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)付的款項(xiàng)，包括根據(jù)合同規(guī)定預(yù)付的購貨款、租金、工程款等。(二)發(fā)生預(yù)付賬款小企業(yè)根據(jù)購貨合同的規(guī)定向供應(yīng)單位預(yù)付款項(xiàng)時，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到所購物資，按照應(yīng)計入購入物資成本的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目；當(dāng)預(yù)付貨款小于采購貨物所需支付的款項(xiàng)時，應(yīng)將不足部分補(bǔ)付，借記“預(yù)

31、付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；當(dāng)預(yù)付貨款大于采購貨物所需支付的款項(xiàng)時，應(yīng)收回多余款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。小企業(yè)出包工程按照合同規(guī)定預(yù)付的工程價款，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。按照工程進(jìn)度和合同規(guī)定結(jié)算的工程價款，借記“在建工程”科目，貸記“預(yù)付賬款”、“銀行存款”等科目。七、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息的賬務(wù)處理(一)應(yīng)收股利的賬務(wù)處理小企業(yè)購入股票，如果實(shí)際支付的購買價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款和相關(guān)稅費(fèi)扣除已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利后的金額，借記“短期投資”或“長期股權(quán)投資”科目，按照應(yīng)收的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利

32、”科目，按照實(shí)際支付的購買價款和相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”科目。在短期投資或長期股權(quán)投資持有期間，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)應(yīng)享有金額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。小企業(yè)實(shí)際收到現(xiàn)金股利或利潤時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。(二)應(yīng)收利息的賬務(wù)處理小企業(yè)購入債券，如果實(shí)際支付的購買價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款和相關(guān)稅費(fèi)扣除應(yīng)收的債券利息后的金額，借記“短期投資”或“長期債券投資”科目，按照應(yīng)收的債券利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按照實(shí)際支付的購買價款和相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”科目。在長期債券投資持有

33、期間，在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目；按照一次還本付息債券投資的票面利率計算的利息收入，借記“長期債券投資應(yīng)計利息”科目，貸記“投資收益”科目。小企業(yè)實(shí)際收到債券利息時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。八、其他應(yīng)收款的賬務(wù)處理(一)其他應(yīng)收款的內(nèi)容其他應(yīng)收款，是指小企業(yè)除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息等以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)。主要包括：(1)應(yīng)收的各種賠款，如因小企業(yè)財產(chǎn)等遭受意外損失而應(yīng)向有關(guān)保險公司收取的賠款等；(2)應(yīng)收的出租包裝物租金；(3)應(yīng)向職工收取的各種墊付

34、款項(xiàng)，如為職工墊付的水電費(fèi)、應(yīng)由職工負(fù)擔(dān)的醫(yī)藥費(fèi)、房租等；(4)存出保證金，如租入包裝物支付的押金；(5)其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng)。(二)發(fā)生其他應(yīng)收款小企業(yè)發(fā)生各種其他應(yīng)收款項(xiàng)時，應(yīng)借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“固定資產(chǎn)清理”等科目。出口產(chǎn)品或商品按照規(guī)定應(yīng)予退回的增值稅款，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目。收回其他各種應(yīng)收款項(xiàng)時，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。注意：商業(yè)匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷。本條規(guī)定應(yīng)用舉例【例2-6】 2013年2月8日，甲公司對外銷售一批

35、商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明售價為1 500000元，增值稅稅額為255 000元；甲公司收到購貨單位開出的不帶息銀行承兌匯票一張，票面金額為1 755 000元，期限為兩個月；商品已發(fā)出， 該批商品成本為800000元。兩個月后，甲公司按票面金額收回款項(xiàng)，存入銀行。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：(1)銷售實(shí)現(xiàn)時：借：應(yīng)收票據(jù) 1 755 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 500 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 255 000借：主營業(yè)務(wù)成本 800000 貸：庫存商品 800000(2)收到款項(xiàng)時：借：銀行存款 1 755 000 貸：應(yīng)收票據(jù) 1 755 000【例2-7】2013年5

36、月20日，甲公司采用托收承付結(jié)算方式對外銷售商品一批，貨款3 000 000元，增值稅稅額510 000元，以銀行存款代墊運(yùn)雜費(fèi)60 000元，已辦理托收手續(xù)。商品已發(fā)出，該批商品成本為2 000 000元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：借：應(yīng)收賬款 3 570 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 3 000000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 510000銀行存款 60000借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000 貸：庫存商品 2000 000【例2-8】2013年3月3日，甲公司根據(jù)原材料采購合同約定，向供貨單位預(yù)付1 000 000元貨款的50。3月26日，甲公司收到供貨方發(fā)來的原材料，驗(yàn)收無誤，增值稅專

37、用發(fā)票記載的貨款為1 000 000元，增值稅稅額為170 000元。甲公司以銀行存款補(bǔ)付剩余款項(xiàng)670 000元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：(1)預(yù)付50的貨款時：借：預(yù)付賬款 500 000 貸：銀行存款 500 000(2)收到原材料并驗(yàn)收入庫時：借：原材料 1 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170000 貸：預(yù)付賬款 1 170000借：預(yù)付賬款 670000 貸：銀行存款 670 000【例2-9】2013年4月10日，甲公司以銀行存款替職工墊付應(yīng)由其個人負(fù)擔(dān)的醫(yī)療費(fèi)5 000元，并從其當(dāng)月工資中扣回。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：(1)墊付時：借：其他應(yīng)收款 5 00

38、0 貸：銀行存款 5 000(2)扣款時：借：應(yīng)付職工薪酬 5 000 貸：其他應(yīng)收款 5 000【例2-10】2013年5月10 日，甲公司租入包裝物一批，以銀行存款向出租方支付押金10000元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：借：其他應(yīng)收款 10 000 貸：銀行存款 10 000【準(zhǔn)則原文】第十條 小企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，作為壞賬損失：(一)債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)摹?二)債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)摹?三)債務(wù)人逾期3年以上未清

39、償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的。(四)與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)摹?五)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的。(六)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的壞賬損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，同時沖減應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)?！窘庾x】本條是關(guān)于應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失的認(rèn)定條件及會計處理的規(guī)定。企業(yè)的各項(xiàng)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)可能會因購貨人拒付、破產(chǎn)、死亡等原因而無法收回。這類無法收回的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)就是壞賬。因壞賬而遭受的損失為壞賬損失。對壞賬損失的會計處理方法有兩種，即直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。直接轉(zhuǎn)銷法下，日常核算中應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬損失不予考慮

40、，只有在實(shí)際發(fā)生壞賬時，才作為損失計入當(dāng)期損益，同時沖銷應(yīng)收款項(xiàng)，即借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是賬務(wù)處理簡單、實(shí)用，缺點(diǎn)是不符合資產(chǎn)的定義和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。在這種方法下，只有壞賬已經(jīng)發(fā)生時，才能將其確認(rèn)為當(dāng)期損失，導(dǎo)致各期利潤不實(shí)；另外，在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)收賬款是按其賬面余額而不是按賬面價值反映，這在一定程度上歪曲了期末的財務(wù)狀況。備抵法下，根據(jù)實(shí)際情況合理估計壞賬損失，計入當(dāng)期損失，同時建立壞賬準(zhǔn)備，待壞賬實(shí)際發(fā)生時，沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是符合資產(chǎn)的定義和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，缺點(diǎn)是對職業(yè)判斷要求較高，且與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異

41、，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在這種方法下，壞賬損失計入同一期間的損益，避免了企業(yè)虛盈實(shí)虧；在資產(chǎn)負(fù)債表上列示應(yīng)收款項(xiàng)賬面價值，使財務(wù)報表使用者能了解企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回金額。但是，由于企業(yè)發(fā)生壞賬損失帶有很大的不確定性，所以只能以過去的經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，參照當(dāng)前的信用政策、市場環(huán)境和行業(yè)慣例，估計每期應(yīng)收款項(xiàng)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，從而確定當(dāng)期減值損失金額，計入當(dāng)期損益?！鞠嚓P(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第10條第(七)款規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十條第(七)項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減

42、值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出?！?財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知第四條規(guī)定：“企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：(一)債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)模?二)債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?三)債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的；(四)與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)模?五)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的；(六)

43、國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件?！北緱l采取了與稅法完全一致的壞賬損失認(rèn)定條件和處理方法，即直接轉(zhuǎn)銷法。這一點(diǎn)與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定有差異，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)予以注意。一、壞賬損失確認(rèn)的時點(diǎn)壞賬損失應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時確認(rèn)，而不是預(yù)計或預(yù)期發(fā)生時確認(rèn)。二、壞賬損失的認(rèn)定條件小企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)符合本準(zhǔn)則第十條任一條件的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的壞賬損失。三、壞賬損失金額的確定小企業(yè)的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)出現(xiàn)上述所列條件之一時，應(yīng)當(dāng)積極與債務(wù)人進(jìn)行協(xié)商，努力收回相關(guān)款項(xiàng)，如果確實(shí)無法再收回，應(yīng)將該項(xiàng)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的賬面余額扣除可收回的金額后的凈額，作為壞賬損失的金額。四、壞賬損失的賬務(wù)處理小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可收回的金額，借記“

44、銀行存款”等科目，按照應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。五、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題小企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意正確處理好與稅收征管的關(guān)系，認(rèn)真按照稅收征管的要求作好相關(guān)申報工作。小企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失，應(yīng)當(dāng)在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明其已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。壞賬損失應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報后方能在稅前扣除，未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。國家稅務(wù)總局2011年3月31日發(fā)布的企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法第二十二條、第二十三條和第二十四條規(guī)定：“企業(yè)(包括

45、小企業(yè))應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：(1)相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說明；(2)屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；(3)屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁書，或者被法院裁定終(中)止執(zhí)行的法律文書；(4)屬于債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)的，應(yīng)有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；(5)屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機(jī)關(guān)等有關(guān)部門對債務(wù)人個人的死亡、失蹤證明；(6)屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明；(7)屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說明以及放棄債權(quán)申明。企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會計上已

46、作為損失處理的，可以作為壞賬損失稅前扣除，但應(yīng)說明情況并出具專項(xiàng)報告。企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失稅前扣除，但應(yīng)說明情況并出具專項(xiàng)報告?！咎貏e提醒】2012年12月31日應(yīng)當(dāng)按照原會計處理方法計提壞賬準(zhǔn)備，以貫徹一致性的要求。2013年1月1日建立新賬時壞賬準(zhǔn)備賬戶的余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配未分配利潤”賬戶，2013年1月1日應(yīng)收賬款按照2012年12月31日賬戶余額的全額結(jié)轉(zhuǎn)。短期投資跌價準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備的處理方法相同。本條規(guī)定應(yīng)用舉例【例2-11】2013年8月2日，因債務(wù)人破產(chǎn)，甲公司將一筆2

47、0 000元的應(yīng)收賬款全額確認(rèn)為壞賬損失。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：借：營業(yè)外支出 20 000 貸：應(yīng)收賬款 20000【準(zhǔn)則原文】第十一條 存貨，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等，以及小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)。小企業(yè)的存貨包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資、消耗性生物資產(chǎn)等。(一)原材料，是指小企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備

48、件(備品備件)、包裝材料、燃料等。(二)在產(chǎn)品，是指小企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品。包括：正在各個生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，以及已加工完畢但尚未檢驗(yàn)或已檢驗(yàn)但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。(三)半成品，是指小企業(yè)經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗(yàn)合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。(四)產(chǎn)成品，是指小企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并已驗(yàn)收入庫，符合標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格和技術(shù)條件，可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。(五)商品，是指小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))外購或委托加工完成并已驗(yàn)收入庫用于銷售的各種商品。(六)周轉(zhuǎn)材料，是指小企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持

49、原有形態(tài)且不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料。包括：包裝物、低值易耗品、小企業(yè)(建筑業(yè))的鋼模板、木模板、腳手架等。(七)委托加工物資，是指小企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資。(八)消耗性生物資產(chǎn)，是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等?！窘庾x】本條是關(guān)于存貨的定義及構(gòu)成的規(guī)定?！鞠嚓P(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等?！币?、存貨的特征存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是

50、為了出售，包括可供直接銷售的產(chǎn)成品、商品，以及需經(jīng)過進(jìn)一步加工后出售的原材料等。同時，存貨相對于非流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度較快，通常在1年內(nèi)變現(xiàn)、出售或耗用。二、存貨的構(gòu)成小企業(yè)的存貨包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資、消耗性生物資產(chǎn)等。(一)原材料原材料這類存貨主要是針對工業(yè)類小企業(yè)而言的。為建造固定資產(chǎn)等工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程，不符合存貨的定義，因此不能作為小企業(yè)存貨，應(yīng)計入工程物資。(二)在產(chǎn)品在產(chǎn)品是相對產(chǎn)成品而言的，屬于中間在制品。(三)半成品半成品與在產(chǎn)品在生產(chǎn)制造方面有所類似，都屬于在制品，等待下一步繼續(xù)加

51、工。不同之處在于會計核算方面：一是半成品已交付半成品倉庫保管，而在產(chǎn)品仍停留在生產(chǎn)車間而不是專門的保管倉庫。二是有些半成品可以單獨(dú)對外出售或委托外單位進(jìn)行加工，也有必要在會計核算上區(qū)別于在產(chǎn)品進(jìn)行單獨(dú)核算。(四)產(chǎn)成品小企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗(yàn)收入庫后應(yīng)視同小企業(yè)的產(chǎn)成品進(jìn)行管理和核算。(五)商品商品與產(chǎn)成品都是小企業(yè)的存貨，但是也存在區(qū)別，主要有兩點(diǎn)：一是針對企業(yè)主體不同，商品這類存貨主要是針對批發(fā)業(yè)和零售業(yè)等商品流通類小企業(yè)而言，產(chǎn)成品這類存貨主要是針對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，工業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營等工業(yè)制造類小企業(yè)而言；二是形成方式不同，商

52、品主要是外購的，由外單位完成了生產(chǎn)制造過程，產(chǎn)成品主要是自制的，由本單位完成生產(chǎn)制造過程。(六)周轉(zhuǎn)材料具體而言，周轉(zhuǎn)材料包括包裝物、低值易耗品、小企業(yè)(建筑業(yè))的鋼模板、木模板、腳手架等。其中，包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等；低值易耗晶是指不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護(hù)用品以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等。需要注意的是，這里的周轉(zhuǎn)材料首先要排除固定資產(chǎn)，如果這些輔助性材料符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，就不應(yīng)該再被作為周轉(zhuǎn)材料來管理和核算，而應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。(七)委托加工物資委托加工物資在工業(yè)制造類

53、和商品流通類小企業(yè)都可能存在。(八)消耗性生物資產(chǎn)消耗性生物資產(chǎn)這類存貨主要是針對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)類小企業(yè)而言的。本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進(jìn)銷差價”、“1408委托加工物資”、“1411周轉(zhuǎn)材料”、“1421消耗性生物資產(chǎn)”等9個會計科目?！緶?zhǔn)則原文】第十二條 小企業(yè)取得的存貨，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量。(一)外購存貨的成本包括：購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及在外購存貨過程發(fā)生的其他直接費(fèi)用，但不含按照稅法規(guī)定可

54、以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。(二)通過進(jìn)一步加工取得存貨的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。經(jīng)過1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，也計入存貨的成本。前款所稱借款費(fèi)用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。(三)投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照評估價值確定。(四)提供勞務(wù)的成本包括：與勞務(wù)提供直接相關(guān)的人工費(fèi)、材料費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。(五)自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：1自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)

55、、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。2自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。3自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。4水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。(六)盤盈存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定?！窘庾x】本條是關(guān)于取得存貨成本確定的規(guī)定?！鞠嚓P(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對存貨成本的確定也作出了規(guī)定，第七十二條規(guī)定：“存貨按照以下方法確定成本：(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和

56、支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本； (三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本?！北緱l有關(guān)存貨的成本確定與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定基本一致。一、存貨的計量原則小企業(yè)取得的存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量。存貨的成本包括采購成本、加工成本和其他成本，但是取得存貨的來源不同，其成本的構(gòu)成內(nèi)容不盡相同。二、外購存貨成本的確定小企業(yè)外購的存貨主要包括材料和商品，其成本主要由采購成本構(gòu)成。外購存貨的成本，是指小企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及在外購存貨過程中發(fā)生的其他直接費(fèi)用。(一)購買價款，是指小企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。(二)相關(guān)稅費(fèi)，在本準(zhǔn)則中，相關(guān)稅費(fèi)統(tǒng)一是指小企業(yè)在交易過程中