論各有差別的會計信息揭示制度及其在我國的運用

1、論各有差別的會計信息揭示制度及其在我國的運用作者 :單位: 郵編 : )長期以來， 我國一直實行無差別的會計信息揭示制度。 企業(yè) 不論規(guī)模大小、 不論組織形式如何、 不論其經營的復雜程度的差別有 多大，要求其提供的會計報表的格式與內容都是一樣的。 對這樣一種 狀況，我國會計實務界， 特別是為數眾多的中小企業(yè)的會計人員頗有 微詞。據了解， 在我國要求以財務狀況變動表作為第三報表期間，有 相當多的中小企業(yè)拒絕編制財務狀況變動表， 這實際上是對我國實行 的無差別的會計信息揭示制度的抵制， 極大地損害了我國會計準則的 權威性。從財政部 1997 年以來已頒布的一系列具體會計準則和新制 定的股份有限公司

2、會計制度來看，我國開始著手使上市公司和股 份有限公司與其他類型企業(yè)所執(zhí)行的會計規(guī)范與要求其編報的會計 報表有所區(qū)別。但是我們也遺憾地看到，財政部頒布的企業(yè)會計準 則現金流量表 卻要求所有的企業(yè)以現金流量表替代財務狀況變 動表。這種采用“一刀切”的做法實在值得商榷。依筆者所見，鑒于 目前我國企業(yè)會計人員的素質狀況和企業(yè)內外部會計信息使用者對 會計信息質量和數量需求的不同情況， 應該采用有差別的會計信息揭 示制度，使適用于大型企業(yè)、 上市公司的會計規(guī)范和會計報表與一般 的中小型企業(yè)的會計規(guī)范和會計報表適當分離。 對上市公司和大型的 國有企業(yè)可進一步要求其提供更為詳盡的表內和表外信息； 而對小于 一

3、定規(guī)模的其他企業(yè)給子一定程度的會計信息揭示的豁免， 只要求其 提供簡略的資產負債表和利潤表， 并且允許符合條件的這些企業(yè)不編 制與提供現金流量表。一、有差別的會計信息揭示制度及其理論依據有差別的會計信息揭示制度實際上是由一國政府通過有關 的準則或法規(guī)的規(guī)定， 對不同規(guī)?；蝾愋偷钠髽I(yè)在編制與提供會計報 表的種類以及要求其披露的會計信息的格式、內容、數量、詳盡程度 等方面實行有差別待遇的一種制度安排。 在這一制度下， 一般是按照 企業(yè)的資產總額、 年營業(yè)凈額和年平均雇員人數這三個標準， 將企業(yè) 劃分為：小企業(yè)、 中等企業(yè)和大企業(yè)。對符合條件的小企業(yè)可以獲得 某些會計信息揭示的豁免， 允許其按簡略的

4、形式編制與提供資產負債 表和損益表， 而不必編制與提供財務狀況變動表或現金流量表。 對于 大型企業(yè)，特別是上市公司則必須按照規(guī)定編制與提供內容更為詳盡 的會計報表 （ 包括資產負債表、損益表和現金流量表 ） 和會計報表附 注。中等企業(yè)可以根據自身的實際情況在上述兩種報表中作出選擇或 是編制詳盡程度界于兩者之間的會計報表及其附注從理論上看，有差別的會計信息揭示制度是符合會計的相關 性原則、重要性原則和成本與效益的原則。 會計作為一個以提供財務 信息為主的信息系統， 其基本任務是向信息的使用者提供有用、 相關 的會計信息。然而，不同的企業(yè)由于其規(guī)模和組織形式的不同，在理 財的方式與渠道、 企業(yè)內部

5、管理的水平與管理的復雜程度等方面都會 存在差別，其內外部會計信息使用者對會計信息的需求也存在差異。 小企業(yè)的會計信息使用者獲得比較簡潔、 單一、總括的會計信息就足 以滿足他們的決策需要了； 而大規(guī)模企業(yè)的會計信息使用者則需要更 多、更復雜、更為詳盡和全面的會計信息才能滿足有關方面的需要。 如果忽視了這種差別的客觀存在， 就無法滿足不同規(guī)模的企業(yè)的會計 信息使用者對會計信息的不同需求。 比如，對于一個跨國公司或上市 公司，其會計工作的主要任務是向現有的和潛在的投資者提供充足 的、全面的、真實的、有用的會計信息；而對于一個小企業(yè)，它編制 會計報表的目的可能就是為了計算納稅所得額， 或是向企業(yè)的單一

6、的 業(yè)主、或是向有限的幾位股東提供一些基本的會計信息。 這樣的對會 計工作的不同要求以及對會計信息的不同需求應該在我們的會計規(guī) 范中有所體現。只有這樣才能使企業(yè)提供的會計信息與會計信息使用 者的決策過程密切相關，才能更好地符合會計的相關性原則。從會計的重要性原則來看， 某項會計信息在會計報表中是被 詳細、充分地披露還是被簡要、粗略地列示，主要看其是否能滿足會 計信息使用者的需要， 是否有利于人們作出滿意的決策。 某些對大企 業(yè)會計信息使用者而言是非常重要的會計信息， 可能在小企業(yè)的會計 信息使用者那里會變得毫無意義。實行有差別的會計信息揭示制度， 可使得不同規(guī)模、 不同類型的企業(yè)以內容、 數量

7、與詳盡程度有一定程 度差別的會計信息來應對不同需求層次的會計信息使用者的不同需 求，使得會計信息的加工與處理有張有弛、有的放矢，也會使企業(yè)的 會計工作更加有效。會計信息的提供是有耗費的， 企業(yè)在提供會計信息的過程中 應當講求成本與效益的原則。 企業(yè)只有在其提供特定數量與質量的會 計信息所帶來的 “好處”大于其提供該會計信息的 “耗費”的情況下， 才會認為提供這樣的會計信息是有必要的。 這里存在一個 “最優(yōu)信息 量”的問題。采用有差別的會計信息揭示制度可以給企業(yè)提供一個選 擇的空間， 使企業(yè)在決定是否要提供以及提供多少會計信息時、 有機 會權衡所得與所費，并從中作出恰當的選擇。也許有人會認為實行

8、有差別的會計信息揭示制度不利于會 計信息的橫向比較， 不符合會計的可比性原則， 因而可能會對有差別 的會計信息揭示制度提出異議。對此，筆者認為對“可比性”的概念 應有全面的認識。 世界上不存在絕對的 “可比”，任何事物之間的 “可 比”只能是相對的。而且，比較必須建立在共同可比的基礎之上。不 同企業(yè)會計信息的比較也應建立在可比的基礎上。 我們很難想象將一 家跨國公司或上市公司與一家僅有幾十人的小企業(yè)的會計信息放在起比較是有實際意義和必要的。 大企業(yè)與小企業(yè)之間存在著太多不 可比的東西，他們的會計信息不需要、也不應該進行比較。兩事物之 間的比較應建立在有意義的基礎上。 如果比較是沒有意義的、 沒

9、有必 要的，或是比較的成本太高，不值得進行比較的，那我們就應該毫不 猶豫地放棄掉對它們的比較。 我國現行的會計制度強求大企業(yè)與小企 業(yè)采用同樣內容的會計科目表、 編報同樣格式的會計報表， 提供相同 詳盡程度的會計信息， 這實際上是對可比性會計原則的片面的、 僵化 的理解。其結果只能是“以小拖大，以大累小” ，造成對大企業(yè)的會 計信息揭示質量的要求因顧及小企業(yè)而無法提高； 小企業(yè)提供的會計 信息因追隨與大企業(yè)的片面可比，而使小企業(yè)付出過多的編報成本， 更使小企業(yè)的會計人員疲于應付填報各種沒多大意義的復雜報表而 苦不堪言。因此， 實行有差別的會計信息揭示制度，可使得會計信息 的比較在特定的范圍內獲

10、得有意義的結果， 是符合會計的可比性原則 的。由此可見，有差別的會計信息揭示制度作為一項以法律或法 規(guī)的形式加以規(guī)定的制度， 它的實行可使不同規(guī)模的企業(yè)所提供的會 計信息在數量和詳盡程度上有所差別， 并對中小企業(yè)在編報會計報表 方面給予一定程度的豁免。 這樣的制度符合會計的相關性原則、 重要 性原則、成本效益的原則和可比性原則。 有差別的會計信息揭示制度 體現了“抓大放小”的思想，它一方面適應了廣大中小企業(yè)的會計人 員力量較弱，其會計信息使用者對會計信息的要求相對較低的特點，同時又可使人們對上市公司和大型企業(yè)的會計信息的揭示提出更高 的要求，而不必顧慮小企業(yè)是否能接受的問題， 有利于會計理論與

11、實 務水平的快速提高。二、有差別的會計信息揭示制度在國外的運用有差別的會計信息揭示制度作為一項會計慣例早已為美國、 英國以及歐洲大陸國家所普遍采用。眾所周知， 美國的公認會計準則， 包括對公司財務報告以及 對公司有關會計信息的披露的要求只對在證券交易委員會注冊的公 司有法定的約束力，而對其他企業(yè)是沒有約束力的。除此以外，美國 在要求企業(yè)提供現金流量表方面也對符合規(guī)定條件的公司給予編報 現金流量表的豁免。英國在其會計實務中更多地實行了有差別的會計信息揭示 制度。在英國，符合條件的中小企業(yè)可以提供簡化了的會計報告資料。 小公司只需提供簡略型的資產負債表和報表注釋， 而不必編制損益表 和董事會報告書

12、。 中等規(guī)模的公司可提供簡略的損益表和正式的資產 負債表和正式的董事會報告。同樣，英國的會計準則除了公眾公司、 銀行、保險公司和集團性公司之外， 也不要求規(guī)模小的會計主體將現 金流量表納入企業(yè)財務報表的體系中， 這也就是說英國的小規(guī)模企業(yè)享有編制與提供現金流量表的豁免權法國是有差別的會計信息揭示制度運用得最為充分的國家 之一。在法國， 為了滿足不同規(guī)模企業(yè)的會計信息使用者對會計信息 的不同需求，法國的“全國會計方案”將統一的會計科目表和會計報 表劃分為詳略程度有明顯差別的三個系列： 簡略系列、 基本系列和發(fā) 展系列。企業(yè)可以根據自身的情況， 按照有關法律的規(guī)定選擇其中的 一個系列作為自己編制與

13、提供的會計報表。依法國商法第 10 條 之規(guī)定，編制與提供簡略系列會計報表的企業(yè)應至少能滿足下列三個 條件中的兩個； (1) 資產總額 1500000法郎；(2) 年營業(yè)額 3000000 法郎； (3) 年平均雇員人數 10 人。此外，資金表 (財務狀況變動表 ) 在法國也不是所有企業(yè)都必須編報的會計報表。其他的一些歐洲國家，如德國、荷蘭、比利時、西班牙、意 大利等國也同樣實行了有差別的會計信息揭示制度。 這些國家是按照 資產總額、年營業(yè)額和年平均雇員人數這三個標準將企業(yè)劃分為小企 業(yè)、中企業(yè)和大企業(yè)三類或中小企業(yè)和大企業(yè)兩類， 并允許企業(yè)根據 自身的不同情況在簡略會計報表、 基本會計報表、

14、 高級會計報表中作 出選擇。除此以外，小企業(yè)或中小企業(yè)還可以獲得編制資金表的豁免。此外，日本只要求遵循證券法的公司編制現金流量表。 我國香港要求除下列以外的實體編制現金流量表： (1) 某些小企業(yè)； (2)某些全資附屬公司； (3) 采用公司法免除條款的銀行、保險及造船公 司； (4) 某些非盈利組織。澳大利亞和加拿大要求所有的商業(yè)報告實 體(包括金融機構 ) 編制現金流量表，但不包括職工福利計劃。三、在我國實行有差別的會計信息揭示制度的若干設想在我國，人們對“有差別的會計信息揭示制度” 是不熟悉的。 幾十年來，人們已習慣于所有的企業(yè)都編制 “千篇一律” 的會計報表， 似乎這已是天經地義的事情

15、。 但是，近些年來我國企業(yè)外部會計信息 使用者對會計信息需求與企業(yè)所提供的會計信息之間的矛盾日益突 出。一方面，隨著我國證券市場和資本市場的快速發(fā)展和上市公司、 股份有限公司、 大型集團性公司數量的不斷增加， 企業(yè)外部的會計信 息使用者對會計信息的數量與質量都有了新的需求， 人們普遍感到上 述這些公司按現行格式統一的會計報表所提供的會計信息過于簡略， 許多有關公司財務狀況、 經營成果和資金變動的重要信息在會計報表 中無法直接得到， 使得人們不得不去花更多的時間和精力閱讀會計報 表附注和其他有關資料才能獲取原本在會計報表中就可以直接反映 的會計信息。 另一方面， 我國的廣大中小企業(yè)的會計人員卻要

16、承受著 編制與大型企業(yè)一樣種類、 一樣格式與內容的會計報表的重壓。 特別 是我國還要求中小企業(yè)編制對其作用十分有限且編制難度和成本較 高的現金流量表， 這樣的要求對會計知識和專業(yè)訓練水平較低的我國廣大中小企業(yè)的會計人員而言， 實在是勉為其難了。 財務狀況變動表 在我國為數眾多的中小企業(yè)中曾經受到了 “冷遇”，便是最好的例證。 我們可不希望現金流量表將來在我國的中小企業(yè)中名存實亡。為此，筆者認為我國應盡快通過采用有差別的會計信息揭示 制度，對我國的企業(yè)會計報告體系進行全面的改進， 以適應社會主義 市場經濟發(fā)展的新變化和我國的實際情況。 對此，筆者有下列幾點不 成熟的想法：(一) 專門為我國的中小

17、企業(yè)設計一套只提供最基本會計信 息的簡略會計報表， 要求符合一定條件的中小企業(yè)編制與提供。 在確 定編制簡略形式資產負債表和利潤表的企業(yè)條件時可以從這幾方面 考慮：(1) 企業(yè)連續(xù)若干年的年營業(yè)額小于一定的數額； (2) 企業(yè)連續(xù) 若干年的期末資產總額小于一定的數額； (3) 企業(yè)年平均職工人數小 于一定數額。(二) 不將現金流量表作為強制要求所有企業(yè)都必須編制與 提供的會計報表。 對符合特定條件的中小企業(yè)給予編制現金流量表的 豁免。對于現金流量表的豁免可以考慮確定比編制簡略形式資產負債 表和利潤表更為嚴格的條件， 比如除了要考慮反映企業(yè)規(guī)模情況的年 營業(yè)額、資產總額、職工平均人數以外，還應考

18、慮資產負債比率要小 于一定的數額； 對外投資占資產總額的比例要小于一定的數額； 經營活動的現金流量與凈利潤的比大于某一數值范圍(三) 以財政部 1998年 1 月 27 日頒布的股份有限公司會計 制度所給出的資產負債表和利潤表的格式為基礎， 對其做進一步的 改進，使之與現行的現金流量表一道成為信息含量高、 便于信息使用 者分析閱讀、 適合股份有限公司和大型企業(yè)編報， 能充分揭示其會計 信息，滿足企業(yè)內外部會計信息使用者更高層次需求的高級會計報表 系列。對上述會計報表的改進可以從以下幾個方面考慮：1、在現行的適用于股份有限公司的資產負債表的基礎上， 通過增加子目或是用增加括號內輔助說明的方式來增加其信息含量， 方便報表使用者閱讀。具體可有： (1) “存貨”項下，再增加原材料、 在產品、產成品 ( 或庫存商品 ) 、其他存貨等子目； (2) 在“長期股權 投資”項下，用加括號輔助說明的方式列示在編報日股權投資的市價 和初始投資額； (3) 在“無形資產”項下，用加括號輔助說明的方式 說明無形資產累計攤銷額以及本年增加數與減少數。 (4) 在“短期借 款”和“長期借