論全球化會計制度大變革

1、論全球性會計制度大變革* 本研究為2006年度國家自然科學(xué)基金項目（項目編號：70672115）的階段成果。本文以經(jīng)濟(jì)全球化條件下，如何通過全球性會計制度改革，進(jìn)行全球性經(jīng)濟(jì)治理為背景，針對近年來“國際會計準(zhǔn)則理事會”（IASB）實(shí)行強(qiáng)制性“趨同”改革方針?biāo)嬖诘膰?yán)重問題，對現(xiàn)階段應(yīng)如何進(jìn)行全球性會計制度改革進(jìn)行了系統(tǒng)研究。首先，本文從一個全新的視角，以馬克思主義相關(guān)理論為依據(jù)，揭示了經(jīng)濟(jì)全球化的本質(zhì)，對當(dāng)今全球化發(fā)展程度做出研究，并就此對IASB引領(lǐng)全球性會計制度變革提出質(zhì)疑。其次，以現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度作為研究的出發(fā)點(diǎn)，通過對現(xiàn)代相關(guān)會計理論的研究，闡明在全球性會計制度改革中，其焦點(diǎn)在于處理好經(jīng)濟(jì)

2、全球化中的利益相關(guān)者各主權(quán)國家之間利益分配的問題。最后，提出進(jìn)行全球性會計制度改革的基本方向與建議，尤其是其中關(guān)于把全球性會計準(zhǔn)則分為一致性、趨同性與協(xié)調(diào)性三個層次的建議，對于全球性會計準(zhǔn)則基本體系的建立，并富有成效地推行這些準(zhǔn)則，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和參考價值。關(guān)鍵詞 經(jīng)濟(jì)全球化 全球性會計制度變革 一致性會計準(zhǔn)則 趨同性會計準(zhǔn)則 協(xié)調(diào)性會計準(zhǔn)則自20世紀(jì)九十年代以來，“經(jīng)濟(jì)全球化”（economic globalization）被會計學(xué)界認(rèn)同為支配全球性會計變革的第一環(huán)境要素，由此，便形成了“全球會計”（global accounting）的概念和正式醞釀進(jìn)行全球性會計制度變革，建立全球性通

3、用會計準(zhǔn)則的意向。在致力于建立全球性通用會計準(zhǔn)則的國際組織中，當(dāng)數(shù)“國際會計準(zhǔn)則委員會”（International Accounting Standards Committee，IASC） 該組織于1973年由澳大利亞、加拿大等9個國家的16個會計職業(yè)團(tuán)體發(fā)起成立，是會計職業(yè)界的國際組織。它的主要目標(biāo)旨在實(shí)施“可比性和改進(jìn)計劃”，并制定一批“核心準(zhǔn)則”，以在全球資本市場上使用。影響較大，它以“改進(jìn)和協(xié)調(diào)” 國際會計準(zhǔn)則委員會：國際會計準(zhǔn)則（2002），北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2004年，第11頁。為工作目標(biāo)，在制定和推行國際會計準(zhǔn)則在世界范圍被接受與遵從方面具有一定歷史貢獻(xiàn)。2001年4月

4、，IASC正式改組，以設(shè)立“國際會計準(zhǔn)則理事會”（International Accounting Standards Board，IASB）取代其地位。自此，IASB成為由IASC基金會受托人任命與管理的獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)。IASB一開始便以全球性會計制度變革引領(lǐng)者自居，它一改IASC的工作目標(biāo)，把原來以協(xié)調(diào)（harmonization）為主旨的精神改變?yōu)橐浴摆呁保╟onvergence）為主旨的精神，并強(qiáng)調(diào)“制定一套高質(zhì)量的，可理解的并具有強(qiáng)制性的全球性會計準(zhǔn)則”， 國際會計準(zhǔn)則委員會：國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（2004），北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2005年，第18頁。可見，當(dāng)今“強(qiáng)制性趨同”已成為

5、IASB進(jìn)行全球性會計制度變革的根本指導(dǎo)思想或方針。顯然，IASB的行為方針關(guān)系到全球經(jīng)濟(jì)公平、公正與健康發(fā)展這個極其重大的問題，這一問題的重大與復(fù)雜程度，已可與全球性重大政治、軍事問題相提并論，故本文以“論全球性會計制度大變革”為題，所設(shè)定的研究目標(biāo)，不僅涉及到一般性認(rèn)識問題，而且涉及到與IASB行為直接相關(guān)的一些實(shí)質(zhì)性問題。尤其是其中涉及到全球性會計制度大變革中的一些重大原則性問題的研究，諸如IASB所持變革立場與目標(biāo)設(shè)定問題，以及對其在變革中的地位與作用的質(zhì)疑等。盡管本文所做出的研究結(jié)論將與當(dāng)今國際上所謂“正統(tǒng)會計制度變革思潮”相左，但它又確實(shí)是從探討的角度來闡明基本觀點(diǎn)與問題的。一、經(jīng)

6、濟(jì)全球化與全球性會計制度變革的理論詮釋（一）馬克思主義與關(guān)于經(jīng)濟(jì)全球化本質(zhì)認(rèn)識的理論從本質(zhì)上講，經(jīng)濟(jì)全球化是原來國家范圍的社會總生產(chǎn)中的生產(chǎn)、分配、交換與消費(fèi)關(guān)系協(xié)調(diào)一致的全球化。馬克思、恩格斯早在1849年就指出：“資產(chǎn)階級，由于開拓了世界市場，使一切國家的生產(chǎn)和消費(fèi)都成為世界性的了。新的工業(yè)的建立已經(jīng)成為一切文明民族的生命攸關(guān)的問題；這些工業(yè)所加工的，已經(jīng)不是本地的原料，而是來自極其遙遠(yuǎn)的地區(qū)的原料；它們的產(chǎn)品不僅供本國消費(fèi)，而且同時供世界各地消費(fèi)?！?馬克思恩格斯選集第1卷，北京：人民出版社，1995年，第276頁。馬克思進(jìn)一步指出：“大工業(yè)造就的新的世界市場關(guān)系也引起產(chǎn)品的精致和多樣化

7、，不僅有更多的外國消費(fèi)品同本國的產(chǎn)品相交換，而且還有更多的外國的原料、材料、半成品等作為生產(chǎn)資料進(jìn)入本國工業(yè)。” 馬克思恩格斯全集第23卷，北京：人民出版社，1995年，第487頁。馬克思與恩格斯從商業(yè)資本借貸資本產(chǎn)業(yè)資本三方面預(yù)見了經(jīng)濟(jì)全球化的基本歷史進(jìn)程。同時，1858年馬克思對國家范圍的社會總生產(chǎn)中的生產(chǎn)、分配、交換與消費(fèi)關(guān)系作出了系統(tǒng)而精辟的論述，馬克思指出：“并不是說，生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)是同一的東西，而是說，它們構(gòu)成一個總體的各個環(huán)節(jié)、一個統(tǒng)一體內(nèi)部的差別。生產(chǎn)既支配著與其他要素相對而言的生產(chǎn)自身，也支配著其他要素。過程總是從生產(chǎn)重新開始。一定的生產(chǎn)決定一定的消費(fèi)、分配、交換和這

8、些不同要素相互間的一定關(guān)系?！?馬克思恩格斯選集第2卷，北京：人民出版社，1995年，第17頁。正是從一定關(guān)系上講，馬克思認(rèn)為：“生產(chǎn)表現(xiàn)為起點(diǎn)，消費(fèi)表現(xiàn)為終點(diǎn)，分配和交換表現(xiàn)為中間環(huán)節(jié)”， 馬克思恩格斯選集第2卷，北京：人民出版社，1995年，第7頁。從20世紀(jì)九十年代起，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展態(tài)勢在全球范圍已證實(shí)了馬克思這一論斷，當(dāng)今，經(jīng)濟(jì)全球化正是循著原來國家范圍的社會總生產(chǎn)運(yùn)行規(guī)律進(jìn)行的。首先，生產(chǎn)突破國家界域，促使人們打破界限，在全球范圍尋求解決合理配置與優(yōu)化配置生產(chǎn)要素的問題。生產(chǎn)走向全球化，并成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱，使全球性市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展成為可能。其次，交換跨越國門走向世界的歷史

9、最為悠久，其間經(jīng)歷了一個由國際貿(mào)易到國際投資的運(yùn)作過程，同時，它也帶動了金融走向全球化。至20世紀(jì)九十年代，規(guī)模宏大的全球性大市場的形成，把世界上所有國家都卷入到全球經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)之中。尤其是在交換的制導(dǎo)機(jī)制和傳導(dǎo)機(jī)制作用之下，它反過來又進(jìn)一步加速了生產(chǎn)、國際投資與金融全球化的歷史進(jìn)程，由此，一個具有左右全球經(jīng)濟(jì)局勢的，以全球性資本循環(huán)為基本形式的格局便形成了，這便是專家所講的“資本全球化”。 許建康：資本全球化與科學(xué)發(fā)展觀，馬克思主義研究2007年第9期。再次，生產(chǎn)性消費(fèi)一直走在全球化前列，隨即它便相應(yīng)推動了生活性消費(fèi)，當(dāng)兩者的發(fā)展達(dá)到一定規(guī)模時，一個具有持續(xù)性發(fā)展前途的全球性市場才真正被建立起來

10、。從今往后，這個市場所具有的持久而強(qiáng)勁的反作用，不僅鞏固著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展基礎(chǔ)，而且不斷提升著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展水平。最后，自然而然，利益分配成為解決經(jīng)濟(jì)全球化問題的焦點(diǎn)，它既是造成全球性經(jīng)濟(jì)反復(fù)動蕩的根本性原因，同時也是由經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展程度不同與不平衡問題存在而起，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間形成了日趨強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)權(quán)益的分配性對抗，最終導(dǎo)致整個“南北”經(jīng)濟(jì)沖突的產(chǎn)生，從而成為阻礙經(jīng)濟(jì)全球化正常發(fā)展的根本性原因。全球化所引發(fā)的利益分配關(guān)系的復(fù)雜性，集中體現(xiàn)在跨國資本運(yùn)動周而復(fù)始循環(huán)過程之中，矛盾的集中點(diǎn)已不僅反映在傳統(tǒng)的國際稅收部分，而是極其深刻地反映在以國家為利益主體的會計制度的博弈方面，因此

11、，全球性會計制度變革便成為化解全球制度性沖突的關(guān)鍵。由此可見，社會總生產(chǎn)過程四個方面協(xié)調(diào)一致的全球化徹底改變了全球經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的總體格局，導(dǎo)致了比原來在國家范圍內(nèi)要復(fù)雜得多與更為尖銳的經(jīng)濟(jì)問題乃至政治問題。從根本上講，它把一國范圍之內(nèi)的經(jīng)濟(jì)控制問題推向全球化，客觀上要求在全球范圍實(shí)現(xiàn)全面控制，其中，尤其是在社會總生產(chǎn)過程走向全球化的情況下，客觀上要求解決跨國財政稅收一體化管理問題。從基礎(chǔ)控制層面講，它又把原來國家范圍的政府會計與公司會計推向全球化，故客觀上又要求在全球范圍率先進(jìn)行會計制度大變革，以此解決跨國資本循環(huán)運(yùn)動中對各利益主體經(jīng)濟(jì)權(quán)益的維護(hù)與保障問題。（二）與全球性會計制度大變革相關(guān)的幾種理

12、論以現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論為根本依據(jù)，針對解決公司財產(chǎn)權(quán)益問題，先后產(chǎn)生了三種相關(guān)理論。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，全球性治理問題日益突出，這三種理論與全球性會計制度大變革的關(guān)系越來越密切，它們對大變革具有直接的指導(dǎo)作用。1“統(tǒng)一會計制度理論”（uniform accounting systems theory）。該理論形成于20世紀(jì)初，從國外講，美國會計界在吸取英國與法國、德國會計制度建設(shè)歷史經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，正式明確提出統(tǒng)一會計制度問題。 Edwin F. Gay, “Uniform accounting systems,” Journal of Accountancy, vol. XVI (Oct 1913

13、), pp.268-269.事實(shí)表明，由政府統(tǒng)一制定的會計制度，不僅是一個公司卓有成效開展經(jīng)營管理活動所必須的，而且是對國內(nèi)統(tǒng)一的市場進(jìn)行有效控制所必須的。只可惜當(dāng)時美國政府把會計制度制定權(quán)下放到會計的民間組織，故這種制度的權(quán)威性便在很大程度上被削弱，以致在執(zhí)行中乏力，產(chǎn)生了法律制度制定與執(zhí)行不統(tǒng)一的問題，這一點(diǎn)是美國人一直未能解決好會計制度統(tǒng)一性與權(quán)威性相一致問題的主要原因。從國內(nèi)講，中國的統(tǒng)一會計制度源于革命根據(jù)地建設(shè)時期，發(fā)展應(yīng)用于中國實(shí)行計劃經(jīng)濟(jì)的階段，當(dāng)時，在世界上創(chuàng)造了統(tǒng)一會計制度理論與實(shí)踐相結(jié)合的光輝范例。社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)以來，又通過全方位的會計改革，實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一會計制度的

14、轉(zhuǎn)軌變型，并將與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的統(tǒng)一會計制度建設(shè)納入會計法律制度體系，使其在這個體系的基礎(chǔ)層次發(fā)揮重要作用。同時，自1992年以來，為適應(yīng)全球性會計制度變革要求，又把會計準(zhǔn)則規(guī)范方式納入統(tǒng)一會計制度體系，在進(jìn)行會計制度國際協(xié)調(diào)方面取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。從上述國內(nèi)外在解決統(tǒng)一會計制度方面的概況可見，統(tǒng)一會計制度理論體現(xiàn)在全球性會計制度變革中的根本精神在于：（1）只有通過變革實(shí)現(xiàn)會計制度的統(tǒng)一性，才能為全球性市場經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一管理創(chuàng)造一個必須的條件；（2）全球性統(tǒng)一會計制度變革必須以各主權(quán)國家的統(tǒng)一會計制度變革為基礎(chǔ)；（3）由全球會計環(huán)境因素影響所決定，在實(shí)現(xiàn)由一國統(tǒng)一會計制度向全球性統(tǒng)一會計制度

15、轉(zhuǎn)變的過程中，必須經(jīng)歷一個相當(dāng)長時期的反復(fù)協(xié)調(diào)與最終達(dá)到趨同或一致的過程。2“利益相關(guān)者理論”（stakeholder theory）。該理論產(chǎn)生于20世紀(jì)六十至八十年代，它以公司法人主體為中心所形成的契約聯(lián)結(jié)為研究對象，以公司治理為目標(biāo)，依據(jù)對企業(yè)利益相關(guān)者特征的分析，確認(rèn)誰是企業(yè)的利益相關(guān)者。具體而言，該理論一方面研究與解決公司內(nèi)部股東、經(jīng)理人、管理者和員工之間的利益博弈與沖突的協(xié)調(diào)、治理問題，另一方面又從公司外部各相關(guān)方面研究和解決公司與政府、債權(quán)人、供應(yīng)商、分銷商、消費(fèi)者，以及社會投資公眾之間所發(fā)生的利益博弈與利益沖突的協(xié)調(diào)、治理問題。并且，該理論把對公司內(nèi)外利益的協(xié)調(diào)與治理視為一體，

16、通過以產(chǎn)權(quán)法律制度為依據(jù)所實(shí)現(xiàn)的契約聯(lián)結(jié)，達(dá)到對處于不同層次的利益相關(guān)者合法權(quán)益的維護(hù)和保障。這便是微觀層面的利益相關(guān)者理論的基本精神。但在全球性資本循環(huán)形成的情況下，由于收益分配現(xiàn)實(shí)的相當(dāng)大的一部分是在全球范圍展開的，因而，僅從微觀層面考察問題的“利益相關(guān)者理論”的局限性便明顯地反映出來。在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展?fàn)顟B(tài)下，具體公司已經(jīng)不是全球統(tǒng)一市場中經(jīng)濟(jì)利益的主導(dǎo)性方面，而這個主導(dǎo)性方面則是國家。主權(quán)國家成為全球性市場經(jīng)濟(jì)中的基本單元，公司的經(jīng)濟(jì)權(quán)益則從屬于各主權(quán)國家，由此，利益相關(guān)者之間的權(quán)益博弈及其沖突便體現(xiàn)在各主權(quán)國家之間，對它們之間沖突的協(xié)調(diào)與治理也便相應(yīng)全球化了，解決協(xié)調(diào)和治理中會計規(guī)范建

17、立和發(fā)展問題，也便只能從全球范圍來進(jìn)行。相對而言，這便是由微觀形態(tài)的“利益相關(guān)者理論”拓展而來和適合于經(jīng)濟(jì)全球化條件下利益沖突協(xié)調(diào)與治理的宏觀層面的“利益相關(guān)者理論”。3會計制度“經(jīng)濟(jì)后果性理論”（economic consequence theory）。該理論產(chǎn)生于20世紀(jì)初期，它的出現(xiàn)系以美國為代表的資本主義國家發(fā)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)為背景的。在經(jīng)濟(jì)危機(jī)過后，人們在對許多典型案例的研究中，發(fā)現(xiàn)會計制度具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果性，并且其經(jīng)濟(jì)后果的影響程度是隨著社會經(jīng)濟(jì)與公司經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而相應(yīng)發(fā)生變化的。尤其是1936年后會計準(zhǔn)則這種會計制度創(chuàng)新形式在美國出現(xiàn)之后，對“經(jīng)濟(jì)后果性”問題的研究便集中到會計準(zhǔn)

18、則制定方面。會計學(xué)界認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性客觀上促使政府與公司之間、公司與公司之間，以及其他利益相關(guān)者之間權(quán)益博弈與沖突明朗化。如果在會計準(zhǔn)則制定與頒行中，不能正確處理作為一種處于基礎(chǔ)層次的法律性制度所應(yīng)具有的法定性、原則性、權(quán)威性與會計政策的可選擇性乃至靈活性之間的關(guān)系，輕則會挫傷公司經(jīng)營者和管理者工作的積極性與主動性，重則便會發(fā)生侵害公司利益相關(guān)者之中某個方面，甚至是多個方面經(jīng)濟(jì)權(quán)益的問題，因此，最終便會產(chǎn)生極其不良的經(jīng)濟(jì)上的甚至是政治上的后果，發(fā)生于美國1938年9月的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件和2001年震驚全球的安然公司破產(chǎn)事件便足以說明這一問題。所以，正是從這一點(diǎn)講，

19、會計準(zhǔn)則的制定不僅是一個十分嚴(yán)肅的經(jīng)濟(jì)問題，而且是一個十分嚴(yán)肅的政治問題，它的經(jīng)濟(jì)后果性深切關(guān)系到市場經(jīng)濟(jì)的公平、公正與健康發(fā)展。就全球性會計準(zhǔn)則制定、頒行而言，其經(jīng)濟(jì)后果性直接關(guān)系到各主權(quán)國家之間的權(quán)益問題，如果稍有處理不當(dāng)，便會有礙財產(chǎn)權(quán)益的公平、公正處理，以至影響到全球市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，甚至?xí)蚓植康慕?jīng)濟(jì)問題引發(fā)全局性的政治問題。總而言之，既然經(jīng)濟(jì)全球化是原來國家范圍的社會總生產(chǎn)關(guān)系協(xié)調(diào)一致走向全球化的過程，那么，也便必然是原來國家范圍內(nèi)的利益分配博弈相適應(yīng)走向全球化的過程。當(dāng)今，各主權(quán)國家是全球性分配博弈中的利益相關(guān)者，要切實(shí)保障在它們之間實(shí)現(xiàn)公平、公正與均衡分配，其關(guān)鍵取決于一系列

20、產(chǎn)權(quán)法律制度的安排，而全球性統(tǒng)一會計制度的安排又是其中具有基礎(chǔ)保障作用的部分，在全球性變革中它既具有針對性與切實(shí)性，而又具有迫切性與可能性。由會計制度的經(jīng)濟(jì)后果性所決定，進(jìn)行全球性會計制度變革，必須注意把握兩個關(guān)鍵問題，一方面要堅持公平與公正立場，始終注意維護(hù)與保障各主權(quán)國家的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，另一方面又要堅持以全球性會計制度協(xié)調(diào)作為改革的出發(fā)點(diǎn)，把全球性會計制度改革建立在各主權(quán)國家適應(yīng)性變革的基礎(chǔ)之上。二、經(jīng)濟(jì)全球化程度與全球性會計制度變革現(xiàn)狀分析（一）經(jīng)濟(jì)全球化的階段性與發(fā)展不平衡性一些中外學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)在和今后相當(dāng)長的一個歷史時期內(nèi)經(jīng)濟(jì)全球化程度尚處于“初步發(fā)展階段”。其之所以這樣定位，主要原因在

21、于：（1）從總體上考察，近二十年來，盡管經(jīng)濟(jì)全球化的沖擊是強(qiáng)有力的、是迅猛的，然而，它還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有從根本上改變以民族國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展為特質(zhì)的主體格局?！皣H一詞暗含著民族國家的意義”， C·卡爾霍恩、黃平：全球化研究的思考與問題，社會學(xué)研究2001年第3期。這正是大都采用“經(jīng)濟(jì)全球化”而不是采用“經(jīng)濟(jì)國際化”的基本原因；（2）就衡量經(jīng)濟(jì)全球化程度基本標(biāo)準(zhǔn)的跨國公司而言，當(dāng)今“世界上最大的跨國公司都不是國際化指數(shù)最高的公司”， 裘元倫：經(jīng)濟(jì)全球化與中國國家利益，世界經(jīng)濟(jì)1999年第12期。引文中的“國際化指數(shù)”是指一個國家或一個跨國公司參與國際互動的程度，該指數(shù)是以6個二級指標(biāo)與18個三級指

22、標(biāo)來衡量的。故跨國公司的全球化也還處于“初步發(fā)展階段”；（3）就全球金融市場而言，“世界市場仍遠(yuǎn)未達(dá)到教科書所說的完全資本流動，” 阿沙夫拉辛，埃弗瑞薩德卡主編：全球化經(jīng)濟(jì)學(xué)從公共經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的政策透視，王根蓓、陳雷譯，上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001年，第103頁。有限資本流動依然處于主導(dǎo)性地位，故全球性資本循環(huán)也還處在初始階段；（4）權(quán)衡經(jīng)濟(jì)全球化處于初步發(fā)展階段最重要的標(biāo)志，是現(xiàn)階段全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展還存在著嚴(yán)重的不平衡問題，故以下本文將就不平衡問題作進(jìn)一步討論。從根本上講，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡主要指各主權(quán)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展融入全球經(jīng)濟(jì)程度的不平衡，其表現(xiàn)在于：（1）最突出也是最嚴(yán)重的不平衡存在于發(fā)達(dá)

23、國家與發(fā)展中國家之間，其中又以發(fā)達(dá)國家與最不發(fā)達(dá)國家之間所存在的不平衡最突出，利害沖突最尖銳。由高新技術(shù)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平所決定，前者不僅市場化程度高，融入全球經(jīng)濟(jì)的程度也很高，而且在世界上占有絕大部分資本要素，在全球化市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中處于優(yōu)勢地位；而后者農(nóng)業(yè)或傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)尚處于支配地位，故市場化程度比較低或還很低。就融入全球經(jīng)濟(jì)的程度而言，它們有的融入還不充分，有的處于初步融入過程之中，有的融入程度還處于起步階段，甚至還有相當(dāng)一部分發(fā)展中國家距離融入還有比較長或相當(dāng)長的路程。這種不平衡長期存在的結(jié)果，在全球范圍造成了窮國與富國之間的大的或巨大的差距，并最終由利益沖突而起，使“南北差距”演化為普

24、遍存在的“南北沖突”；（2）不平衡問題也表現(xiàn)在各發(fā)達(dá)國家或地區(qū)之間，權(quán)益之爭也在它們之間展開；（3）不平衡問題也存在于各發(fā)展中國家之間，20世紀(jì)八十年代后，通過“南南合作”不斷協(xié)調(diào)了南南國家之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。盡管以上三方面的不平衡問題處于縱橫交錯狀態(tài)，但在總體上，由權(quán)益問題激發(fā)的沖突卻主要反映在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間，因而，解決它們之間權(quán)益分配的不公正與不平衡問題便成為全球經(jīng)濟(jì)治理的焦點(diǎn)。（二）對IASB引領(lǐng)變革的質(zhì)疑正確認(rèn)識與確定現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展程度，是正確進(jìn)行全球性會計制度變革的關(guān)鍵，它決定著變革目標(biāo)與總方針的確定，也從具體而切實(shí)的層面決定著全球性會計制度變革的階段性。正是從現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)

25、全球化發(fā)展程度來分析，本文認(rèn)為，IASB所確定的所謂全球性會計準(zhǔn)則的強(qiáng)制性“趨同”方針是不切實(shí)際的，它基本上否定了全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展所存在的嚴(yán)重不平衡問題，無視“南北”差距與沖突的存在，并且沒有把全球性會計制度變革放在公平與公正的立場上，故它作為變革引領(lǐng)者的身份是值得質(zhì)疑的。1對IASB組織地位的質(zhì)疑。專家們普遍認(rèn)為，當(dāng)今“國際社會不存在凌駕于主權(quán)國家之上的世界政府，政府間組織本質(zhì)上只是國家多邊合作的產(chǎn)物與實(shí)施者”。 饒戈平、黃瑤：論全球化進(jìn)程與國際組織的互動關(guān)系，法學(xué)評論2002年第2期。那些規(guī)范國際關(guān)系的原則、規(guī)則和制度的條約化，都是由具有普遍意義的國際組織來完成的，但它們卻只是創(chuàng)制者，而不是強(qiáng)

26、制者。迄今為止，國際社會還沒有一個強(qiáng)制執(zhí)行國際法律制度，并對所有主權(quán)國家都具有管轄權(quán)力的司法機(jī)關(guān)，像IASB這樣一個“全球民間社會” 俞正果等：全球化時代的國際關(guān)系第7章，上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2000年，第144頁。中的普通組織，它根本就談不上具有什么強(qiáng)制性權(quán)力。即使它得到諸如國際貨幣基金組織（IMF）、世界銀行（WB）、世界貿(mào)易組織（WTO）等的支持，它所頒行的會計制度也不能以強(qiáng)制性作為執(zhí)行出發(fā)點(diǎn)。2對IASB強(qiáng)制性“趨同”方針的質(zhì)疑。經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展帶來一系列十分嚴(yán)重的全球性問題，客觀上確實(shí)需要通過建立全球性法律制度加以治理。但，首先應(yīng)當(dāng)明確的問題是，一方面“即使在全球化時代，維護(hù)國家主權(quán)

27、仍然是國際關(guān)系的最基本準(zhǔn)則?！?朱景文：比較法社會學(xué)的框架和方法法制化、本土化和全球化，北京：中國人民大學(xué)出版社，2001年，第735頁。為此，“要堅決反對那種借口全球化，甚至以一個國家的國內(nèi)法為標(biāo)準(zhǔn)”，達(dá)到侵犯別國主權(quán)的目的。當(dāng)然，另一方面也要認(rèn)識到“主權(quán)的概念也是歷史的、發(fā)展的”，它也應(yīng)當(dāng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的變化而變化。把以上兩方面結(jié)合起來加以考察，應(yīng)當(dāng)指出，順應(yīng)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的客觀要求，任何一個國際性普遍組織或政府間國際組織所確定的法律原則和所制定的具體規(guī)則、制度，在執(zhí)行中都是以協(xié)調(diào)為出發(fā)點(diǎn)的，其間對待所發(fā)生的沖突也都是采用“軟化處理”（softening process）規(guī)則進(jìn)行的，

28、宣增益、朱子勤，論20世紀(jì)西方國家國際私法學(xué)的發(fā)展，比較法研究2000年第2期。甚至是通過相互妥協(xié)來達(dá)到認(rèn)同、溝通和一致性互動的。此外，堅持公平、正義與保護(hù)弱者利益已成為全球性法律制度制定的一項基本原則。如聯(lián)合國（UN）對于可能危及和平與發(fā)展?fàn)顩r的治理，首先便是通過商討與建議機(jī)制進(jìn)行的，其次依然是通過安理會啟動調(diào)查、協(xié)調(diào)、會商、調(diào)停與和解機(jī)制進(jìn)行處理的。只有在非常情況下，最后才依靠它在國際上的權(quán)威性，或形成決議后進(jìn)行經(jīng)濟(jì)制裁，或采取維和性軍事行動，其行動始終是以維護(hù)和平與發(fā)展為目的的。再如1995年以來世界貿(mào)易組織（WTO）所建立的多邊貿(mào)易體系，從實(shí)質(zhì)上講它“是一套調(diào)節(jié)國家經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易關(guān)系的法律

29、規(guī)則和程序的體系?！?饒戈平、黃瑤：論全球化進(jìn)程與國際組織的互動關(guān)系，法學(xué)評論2002年第2期。它以調(diào)整多邊貿(mào)易關(guān)系為主旨，所制定的二十多個規(guī)則，其精神都是從協(xié)定、議定、議決與達(dá)成諒解角度出發(fā)的。即使對待出現(xiàn)的重大貿(mào)易爭端，也是盡可能通過規(guī)則與程序力求達(dá)成諒解，一般首先通過協(xié)商、斡旋、調(diào)解的辦法尋求解決辦法，只有在實(shí)在無法達(dá)成諒解的情況下才啟動法律程序進(jìn)行裁決。從精神上講，前者立足于協(xié)調(diào)與再協(xié)調(diào)，后者也是為了達(dá)到執(zhí)行而采取監(jiān)督的一種救濟(jì)辦法，其目的均在于促使多邊貿(mào)易體系運(yùn)行更加安全、透明和可以預(yù)見，而并沒有采用隨意性強(qiáng)制措施去激化貿(mào)易爭端。最后，再從國際上對涉及到跨國收益分配的財政稅收問題處理

30、來考察，現(xiàn)階段，跨國財政問題集中體現(xiàn)在跨國稅收征納方面，國際稅收體系已顯著地反映出全球化特征。在全球范圍展開的稅收競爭極其深刻地影響到國家財政收入與國家效率，而跨國財政與稅收問題的具體處理最終也有賴于全球性會計標(biāo)準(zhǔn)的確定。所以，正是從這一點(diǎn)來講，專家們認(rèn)為“全球化是一個稅收問題”。 阿沙夫拉辛，埃弗瑞薩德卡主編：全球化經(jīng)濟(jì)學(xué)從公共經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的政策透視，王根培、陳雷譯，上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001年，第1頁。正是由于關(guān)系到各主權(quán)國家財政收益問題，國際社會在這方面達(dá)成共識，把公平、公正解決問題的落腳點(diǎn)放在“財政協(xié)調(diào)”、“稅收協(xié)調(diào)”或稅收協(xié)商調(diào)整方面，以防范收益分配沖突。就具體問題處理而言，無

31、論在一個涉及像“歐盟”（EU）這樣的多國轄區(qū)， 米利安·阿沃斯：稅收、金融創(chuàng)新和金融市場一體化：歐盟稅收協(xié)調(diào)的一些含義，阿沙夫拉辛，埃弗瑞薩德卡主編：全球化經(jīng)濟(jì)學(xué)從公共經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的政策透視，王根培、陳雷譯，上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001年，第227頁。還是像僅僅涉及以色列與巴勒斯坦這樣的兩個獨(dú)立行使主權(quán)的跨國性經(jīng)濟(jì)單元， 埃菲拉姆·克萊曼：經(jīng)濟(jì)一體化條件下的財政分離：以色列與巴勒斯坦當(dāng)局，阿沙夫拉辛，埃弗瑞薩德卡主編：全球化經(jīng)濟(jì)學(xué)從公共經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的政策透視，王根培、陳雷譯，上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001年版，第301頁。都只能通過“協(xié)調(diào)性財政政策”與“稅收協(xié)調(diào)”來解

32、決。專家們強(qiáng)調(diào)，實(shí)行“協(xié)調(diào)性財政政策”和“協(xié)調(diào)性稅收政策”是經(jīng)濟(jì)全球化初步發(fā)展階段的必然選擇。由此可見，IASB進(jìn)行全球性會計制度改革所實(shí)行的強(qiáng)制性“趨同”方針是逆流而行的，它從根本上背離了國際社會通過法律制度建設(shè)治理全球化經(jīng)濟(jì)的根本精神與方針，而是依照它的主觀意愿把全球性會計改革孤立起來。3對IASB改革立場與規(guī)制傾向性的質(zhì)疑?！皣H政治經(jīng)濟(jì)秩序規(guī)則總是代表了處于絕對優(yōu)勢地位的發(fā)達(dá)國家的利益，這是不爭的事實(shí)?！?李建軍、田光宇：經(jīng)濟(jì)全球化中的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)，世界經(jīng)濟(jì)與政治2001年第5期。正是由于這種使發(fā)達(dá)國家處于利益優(yōu)勢而使發(fā)展中國家處于弱勢或劣勢的規(guī)則，在全球范圍持續(xù)擴(kuò)大了經(jīng)濟(jì)上的不平衡與不

33、平等，拉大了“南北差距”，從而進(jìn)一步激化了“南北沖突”，影響到世界和平與發(fā)展。IASB的控制權(quán)操持在發(fā)達(dá)國家手中， 在IASB理事會的14個席位中，發(fā)達(dá)國家便占有13席，在全球性會計準(zhǔn)則制定與頒行方面，取得了“主發(fā)言人”的絕對控制權(quán)。故其代表性極其有限，它基本上是一個發(fā)達(dá)國家的會計俱樂部。當(dāng)今，在“地球上生活的60億人中，80%的收入掌握在10億人手中，其余的50億人只能分享剩下的不到20%的收入，到2025年，80億人口中的70億將生活在發(fā)展中國家；到2050年，這個比例將達(dá)到90億人口中的80億”。 默雷諾·道森編：全球規(guī)模的減貧行動：來自上海全球扶貧大會的啟示，北京：中國財政經(jīng)

34、濟(jì)出版社，2006年，第9頁。正是由于長期以來發(fā)展中國家在類似會計制度這樣的經(jīng)濟(jì)全球化方法技術(shù)主導(dǎo)型規(guī)則制定方面，無法取得進(jìn)入權(quán)或進(jìn)入決策權(quán)，而通常這些權(quán)力都被發(fā)達(dá)國家占有，故發(fā)展中國家根本無法在這方面贏得先機(jī)，它們自身的利益不可避免地要遭受侵害。并且，在收入方面，“發(fā)展中國家人口的一半以上28億日收入不足2美元，其中12億人日收入不足1美元?！?默雷諾·道森編：全球規(guī)模的減貧行動：來自上海全球扶貧大會的啟示，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年，第2頁。全球性會計制度變革最具體、最直接關(guān)系到各主權(quán)國家跨國收益的維護(hù)與保障問題，它的公平與公正性集中體現(xiàn)在對全球性權(quán)益分配博弈的有效控制

35、方面。由發(fā)達(dá)國家在IASB中所占有的控制權(quán)所決定，它所確定的強(qiáng)制性“趨同”的方針，已經(jīng)充分表明它的立場完全是倒向發(fā)達(dá)國家一邊的，它強(qiáng)制推行的“全球性會計準(zhǔn)則”也偏向于維護(hù)發(fā)達(dá)國家的利益，而這毫無疑問是有損發(fā)展中國家“公眾利益”的。4關(guān)于IASB的工作起點(diǎn)問題。自2001年4月以來，IASB一方面把“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”建設(shè)作為一個重點(diǎn)，力求在這方面與發(fā)達(dá)國家取得一致，并試圖強(qiáng)行在全球推行開來。另一方面，它又以過去IASC所制定的“國際會計準(zhǔn)則”為基礎(chǔ)，試圖通過局部修訂形成具有“趨同”意義的會計準(zhǔn)則。從目前看，盡管IASB所講的“制定一套高質(zhì)量”全球性會計準(zhǔn)則尚未擺脫IASC的工作基礎(chǔ)，但I(xiàn)ASB

36、卻把這兩方面的工作看作是變革的戰(zhàn)略實(shí)施要點(diǎn)，在所造輿論上也形成了咄咄逼人的氣勢。然而，分析起來IASB目前的工作卻還處在一種矛盾狀態(tài)，其原因在于：一則，它的改革還不得不以IASC的工作為基礎(chǔ)，而又試圖要革新歷史，改頭換面去“制定一套高質(zhì)量”的會計準(zhǔn)則。事實(shí)上在這兩者之間卻明顯存在一個矛盾的轉(zhuǎn)變，如果講推陳出新，它距離卻還比較遙遠(yuǎn)；二則，目前IASB雖然特別強(qiáng)調(diào)與它的“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”趨同，但這一點(diǎn)又確實(shí)還缺乏它的所謂“制定一套高質(zhì)量”全球性會計準(zhǔn)則的支持，所以，在事實(shí)上目前它的“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”尚無基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)；最后，一方面一些發(fā)達(dá)國家所提出的確定“市場地位”的會計標(biāo)準(zhǔn)或企業(yè)

37、、行業(yè)的市場經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)都是以原有的國際會計準(zhǔn)則來考量的，而另一方面，由于IASB的“強(qiáng)制趨同”的方針既脫離了現(xiàn)階段的實(shí)際，而又存在立場明顯偏向發(fā)達(dá)國家的問題，故以它作為“市場準(zhǔn)入”的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際上不僅不能起到對全球性市場的治理作用，反倒阻礙了全球性市場經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。因為平等參與是互惠互利的，失去發(fā)展中國家參與的市場便不是科學(xué)意義的全球化市場，發(fā)達(dá)國家也不可能在這種具有局限性的市場上孤立發(fā)達(dá)下去?？梢?，推行全球性會計制度變革的問題集中在變革方針的確定方面，而關(guān)鍵在于這種變革方針的確定確實(shí)必須以遵循現(xiàn)階段全球性法律制度建立的協(xié)調(diào)或調(diào)節(jié)“國界背后”的制度、政策為前提，以“增加可預(yù)測性、可計算性和透明

38、度”， 朱景文：比較法社會學(xué)的框架和方法法制化、本土化和全球化，北京：中國人民大學(xué)出版社，2001年，第566-567頁。以及可比性為目標(biāo)。當(dāng)今，由于國際社會政府間的各種組織在本質(zhì)上只是主權(quán)國家多邊合作的產(chǎn)物，因而，它們實(shí)施某項制度、規(guī)則總是以協(xié)調(diào)為基本前提的，它們一直是把“全球治理”（global governance）或“沒有政府的治理”（governance without government） 俞可平：全球治理引論，馬克思主義與現(xiàn)實(shí)2002年第1期。放在協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)之上的。它們之所以可以行使某方面的政府性的行政職能，那正是通過協(xié)調(diào)與反復(fù)協(xié)調(diào)，獲得成員國授權(quán)轉(zhuǎn)讓的結(jié)果，離開協(xié)調(diào)它們便無法

39、達(dá)到這一目的。如“在國際資金的籌措、借貸、投放方面，政府間的組織充當(dāng)著國際分配者的職能。而公正合理的國際經(jīng)濟(jì)秩序的建立和完善，從某種意義上說，取決于現(xiàn)有政府間組織分配職能的改革和強(qiáng)化?！?饒戈平、黃瑤：論全球化進(jìn)程與國際組織的互動關(guān)系，法學(xué)評論2002年第2期。會計制度變革是全球治理制度安排連續(xù)統(tǒng)一體（continuum）中的基礎(chǔ)部分，故它也必須把支配全球性會計制度變革的指導(dǎo)思想放在以“協(xié)調(diào)”為主導(dǎo)的方面，在正確處理“協(xié)調(diào)”與“趨同”的關(guān)系上去確定自己的改革方針與把握自己的改革行為。這一點(diǎn)是推進(jìn)全球性會計制度大變革的關(guān)鍵所在。三、全球性會計制度大變革的建議經(jīng)濟(jì)全球化是客觀規(guī)律，其發(fā)展呈現(xiàn)不可逆

40、轉(zhuǎn)的趨勢。“全球化是世界上大多數(shù)國家經(jīng)濟(jì)、政治等問題的起因”， 羅伯特·吉爾平著：全球政治經(jīng)濟(jì)學(xué)解讀國際經(jīng)濟(jì)秩序，楊宇光、楊炯譯，上海：上海世紀(jì)出版集團(tuán)，2006年，第6頁。它嚴(yán)重關(guān)系到全球經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序與效率，故進(jìn)行“全球經(jīng)濟(jì)治理”（global economy governance）又是經(jīng)濟(jì)全球化的客觀要求。如前所述，現(xiàn)階段，會計制度變革是整個全球性法律制度變革的基礎(chǔ)，在全球經(jīng)濟(jì)治理中，它既具有關(guān)鍵性，也具有緊迫性。既關(guān)系到“全球經(jīng)濟(jì)治理”的成敗，又關(guān)系到必須迅速扭轉(zhuǎn)現(xiàn)時變革中的不良狀況，端正全球性會計制度改革的航向問題。以下本文進(jìn)一步就如何進(jìn)行改革的幾個根本問題展開研究，并相應(yīng)

41、提出幾點(diǎn)建議，供聯(lián)合國與全球會計界考慮。（一）引領(lǐng)大變革的組織設(shè)置問題解決變革引領(lǐng)組織的代表性與權(quán)威性問題，其關(guān)鍵在于打破發(fā)達(dá)國家的組織壟斷控制權(quán)，解決發(fā)展中國家的組織進(jìn)入權(quán)與進(jìn)入決策權(quán)平等的問題。只有實(shí)現(xiàn)制度制定與執(zhí)行權(quán)的均衡平等，才能解決組織的代表性與權(quán)威性問題。目前，根據(jù)IASB的組織狀況，具有針對性地進(jìn)行改革，是實(shí)現(xiàn)全球性會計制度變革的一個必須的前提條件。全面考察，現(xiàn)階段全球最重要也最具有代表性與權(quán)威性的政府間組織是聯(lián)合國，它具有國際法認(rèn)定的主體地位與資格。這一點(diǎn)既使它比其他政府間組織更具權(quán)威性，也使它得以成為國際社會所公認(rèn)的能公平、公正處理全球性事務(wù)，可以依靠和應(yīng)用的一個平臺。同時，

42、四十多年的歷史表明，聯(lián)合國在推進(jìn)全球會計研究與改革方面已起著十分重要的作用，并且它在這方面的工作成就已為全球性會計制度改革奠定了初基。早在20世紀(jì)七十年代，由跨國公司會計與年度財務(wù)報告問題引起，聯(lián)合國開始關(guān)注跨國公司財務(wù)與非財務(wù)信息披露的統(tǒng)一性與一致性問題。1976年初，經(jīng)聯(lián)合國批準(zhǔn)，在其下經(jīng)濟(jì)與社會理事會（ECOSOC）所屬跨國公司委員會管理范圍，成立了“會計和報告國際準(zhǔn)則專家組”。該專家組于1977年提交了一份跨國公司會計和報告的國際準(zhǔn)則的報告，這份報告經(jīng)秘書長提議，交由1978年召開的跨國公司委員會第四屆會議審定。但由于當(dāng)時專家組的成員還不是主權(quán)國家政府的代表，故該報告在會上未獲通過。

43、The United Nations Centre on Transnational Corporations，International Standards of Accounting and Reporting for Transnational Corporations，1978年5月，，2007年6月27日。針對解決權(quán)威性問題，聯(lián)合國于1979年重新成立了“關(guān)于會計和報告的國際準(zhǔn)則的特設(shè)政府間專家工作組”。該工作組的34名成員，全部是政府的代表，其主要任務(wù)是在1977年報告的基礎(chǔ)上制定出一套為國際所接受的會計和報告準(zhǔn)則。由于這時特設(shè)工作組還處

44、在工作的籌備與轉(zhuǎn)換階段，因此，它建議聯(lián)合國正式考慮工作組的組織地位與工作目標(biāo)問題。1982年，聯(lián)合國采納了這一建議，在特設(shè)工作組的基礎(chǔ)上，成立了“會計和報告國際準(zhǔn)則政府間專家工作組”（Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）。專家工作組的宗旨在于：“促進(jìn)會計標(biāo)準(zhǔn)在國際間的協(xié)調(diào)，以便為企業(yè)會計報表使用者提供可比和透明的會計信息?！甭?lián)合國經(jīng)濟(jì)與社會理事會：經(jīng)濟(jì)與社會理事會1982年第二屆常會第二期會議通過的決議和決定，1982年10月

45、27日，/aspx/index.aspx，2007年6月27日。1994年專家組轉(zhuǎn)入貿(mào)易和發(fā)展會議（UNCTAD）后，它與跨國公司、國際投資、國際金融，以及國際環(huán)境管理等方面建立起更密切的工作關(guān)系。從1983年至2006年，專家組每年舉行一屆會議，共計舉辦了二十三屆會議。至今專家組已在處理全球會計事務(wù)中，具有很高的知名度和產(chǎn)生了十分廣泛的影響。為此，本文建議在ISAR的基礎(chǔ)上對引領(lǐng)全球性會計制度變革的組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行改革。這一建議提出的立足點(diǎn)在于：（1）聯(lián)合國專家工作組成員構(gòu)成具有廣泛的代表性。在工作組現(xiàn)有的28名成員中，其中屬于發(fā)達(dá)國家7人，占25%，

46、發(fā)展中國家21人，占75%， United Nations Conference On Trade and Development，About ISAR, Current Membership，2006年1月，/isar，2007年6月27日。它較好地解決了組織進(jìn)入權(quán)與進(jìn)入決策權(quán)方面的公平、公正問題，這一點(diǎn)是其他政府間組織所不能相比的；（2）基于聯(lián)合國的權(quán)威性，ISAR在研究和議定、協(xié)調(diào)與推進(jìn)全球性會計制度改革方面具有一定的權(quán)威性。自它成立之日起，便以推進(jìn)制定與采用國際會計標(biāo)準(zhǔn)為起點(diǎn)，從始至終把審議會計和報告標(biāo)準(zhǔn)，提高會計標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量作為主要任務(wù)，尤其是在

47、全球性會計標(biāo)準(zhǔn)確定方面它更多地考慮到發(fā)展中國家的利益和會計操作援助問題，這是它一直得到發(fā)展中國家信賴的重要原因；（3）ISAR成立二十五年來，在促進(jìn)全球會計發(fā)展方面的貢獻(xiàn)既是多方面的，也是杰出的。一方面，它從解決跨國公司會計信息披露出發(fā)，最早提出會計與報告標(biāo)準(zhǔn)制定問題，并以協(xié)調(diào)作為推進(jìn)會計標(biāo)準(zhǔn)改革的宗旨，另一方面又首創(chuàng)性地提出與解決中小型企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)確定問題、環(huán)境會計問題， United Nations Conference On Trade and Development，國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第十三屆會議工作報告，1996年8月7日，

48、/aspx/index.aspx，2007年6月27日。以及對其他一系列重要會計問題的研究與改進(jìn)，故在推進(jìn)全球性會計制度改革與解決新會計實(shí)務(wù)問題處理方面一直起著率先作用；（4）ISAR在聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議192個成員國之間所進(jìn)行的會計協(xié)調(diào)組織工作中具有凝聚力，并在一定程度上對IASC或IASB具有直接影響。從它在2005年和2006年舉行的第二十二與第二十三屆會議可見，它在審查國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)施方面便具有這方面的作用。 United Nations Conference On Trade and Development，國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第二十二屆會議工作報告，2006年1月23

49、日，/isar，2007年6月27日；United Nations Conference On Trade and Development，國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第二十三屆會議工作報告，2007年1月9日，/isar，2007年6月27日?？偠灾?，無論從全球性會計制度改革的戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)上考慮，還是從組織的代表性、權(quán)威性與統(tǒng)一一致性方面考慮，從優(yōu)勢互補(bǔ)出發(fā)，實(shí)現(xiàn)以ISAR為主體的引領(lǐng)改革組織的重建才能順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展潮流和符合全球經(jīng)濟(jì)治理要求。IASB要真正發(fā)揮自己的作用，也只有在聯(lián)合國的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)與部署

50、之下，走向與ISAR優(yōu)化組合之路，由此也才能擔(dān)負(fù)起全球性會計制度變革的偉大歷史使命。（二）改革方針確定問題在以上研究中，本文已充分闡明了IASB所謂強(qiáng)制性“趨同”方針錯誤的原因，并指明了端正改革方針的基本方向。根據(jù)經(jīng)濟(jì)全球化處于“初步發(fā)展階段”來定位，本文認(rèn)為，對全球性會計制度改革根本方針的確定，應(yīng)當(dāng)把握住三個要點(diǎn)：（1）堅持以協(xié)調(diào)為主導(dǎo)，正確組織和領(lǐng)導(dǎo)協(xié)調(diào)與反復(fù)進(jìn)行協(xié)調(diào)的工作過程，嚴(yán)格掌握改革的公平、公正性。這是實(shí)現(xiàn)變革的立足點(diǎn)。（2）辯證處理協(xié)調(diào)與趨同的關(guān)系，通過協(xié)調(diào)與反復(fù)協(xié)調(diào)確定可趨同的基礎(chǔ)，確認(rèn)有步驟達(dá)到漸近式趨同的目標(biāo)與具體內(nèi)容。這是實(shí)現(xiàn)變革的關(guān)鍵。（3）在改革過程中，正確處理會計規(guī)

51、范協(xié)調(diào)、趨同、一致三個改革尺度之間的關(guān)系，既要防止概念與改革程度上的混淆，也要防止方法、技術(shù)確定方面的失誤。其中尤其是應(yīng)正確把現(xiàn)階段會計制度中的可趨同規(guī)范與可一致規(guī)范區(qū)分開來，既要防止改革產(chǎn)生超前現(xiàn)象，也要防止滯后現(xiàn)象發(fā)生。必須指出，就恰當(dāng)把握現(xiàn)階段的改革進(jìn)程而言，IASB局限于“趨同”概念的使用便是一個明顯的失誤，一方面它一味片面地強(qiáng)調(diào)“趨同”，而完全無視現(xiàn)階段進(jìn)行協(xié)調(diào)的必要性，最終以盲目的、超前的“趨同”的口號背離了現(xiàn)時，另一方面它卻又沒有認(rèn)識到在變革中必須把可趨同與可一致會計準(zhǔn)則區(qū)別開來，從而又反映出它在改革認(rèn)識與行動上的滯后性。把上述精神落實(shí)到改革的具體方面，便可以明確進(jìn)行改革的基本層

52、次。首先，以協(xié)調(diào)為主導(dǎo)的精神，決定了在全球性會計制度變革中，應(yīng)把協(xié)調(diào)性會計準(zhǔn)則的制定置于主導(dǎo)地位。這既是改革的重點(diǎn)，也是決定改革成敗的關(guān)鍵。其次，在協(xié)調(diào)性會計準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)上，通過協(xié)調(diào)或反復(fù)協(xié)調(diào)的過程，制定趨同性會計準(zhǔn)則，并注意把握這類會計準(zhǔn)則在執(zhí)行中的繼續(xù)協(xié)調(diào)問題。最后，一致性會計準(zhǔn)則的確定，既是協(xié)調(diào)工作的最終目標(biāo)，也是通過趨同要達(dá)到的最終目標(biāo)。衡量正確改革總方針確定的標(biāo)準(zhǔn)，便是在改革中正確把這三方面劃分開來，并依次增進(jìn)，形成現(xiàn)階段全球性會計準(zhǔn)則體系。（三）大變革中的全球性會計準(zhǔn)則制定問題與經(jīng)濟(jì)全球化“初步發(fā)展階段”會計制度變革客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，本文認(rèn)為，可把“全球性會計準(zhǔn)則”的制定劃分為

53、三類，即一致性會計準(zhǔn)則（consistent accounting standards）、趨同性會計準(zhǔn)則（converged accounting standards）與協(xié)調(diào)性會計準(zhǔn)則（harmonized accounting standards）。從以上可知，這三類會計準(zhǔn)則體現(xiàn)為改革的三個不同的層次，其進(jìn)取目標(biāo)一致，彼此關(guān)聯(lián)，構(gòu)成現(xiàn)階段全球性會計準(zhǔn)則體系的基本框架。以下從一致性會計準(zhǔn)則研究著手，對如何制定這三類會計準(zhǔn)則作進(jìn)一步研究。1一致性會計準(zhǔn)則的制定。一致性會計準(zhǔn)則制定的依據(jù)在于國際會計公理（accounting axioms）和國際通行會計慣例（accounting conventi

54、ons）?；谶@類準(zhǔn)則構(gòu)成的兩重性，即理論性規(guī)范與方法技術(shù)性規(guī)范的統(tǒng)一，也可以把這類準(zhǔn)則的制定相應(yīng)分作兩方面，即一致性會計準(zhǔn)則的理論規(guī)范部分和一致性會計準(zhǔn)則的方法技術(shù)規(guī)范部分。前者的制定依據(jù)主要是國際會計公理或公認(rèn)會計學(xué)原理，諸如會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計原則、會計基本要素、會計信息、會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與披露基本標(biāo)準(zhǔn)、會計報表編制種類與原則性要求，以及納入基本概念框架范圍的一系列重要會計概念等。經(jīng)過五百多年的發(fā)展，無論從“簿記學(xué)原理”（book-keeping principles）還是從“會計學(xué)原理”（accounting principles）方面講，這些通過會計研究與會計教育在全球范圍已

55、形成共識，作為這部分理論性規(guī)范是完全可以在全球性會計準(zhǔn)則中確定下來的，在這方面并不存在趨同不趨同的問題。后者所依據(jù)的則主要是國際通行會計慣例，如由產(chǎn)權(quán)神圣不可侵犯這一重大法律原則所決定的，對資產(chǎn)、負(fù)債與權(quán)益要素的確認(rèn)、計量、記錄與編制、披露的方法、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的確定，再如對公平、公正反映產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動過程及其結(jié)果所具體體現(xiàn)出來的收入、費(fèi)用、成本與財務(wù)成果確定的方法技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)的確定，以及類似涉及約定關(guān)稅減讓原則問題的，諸如必須實(shí)行“制造成本”制度方面的方法技術(shù)性規(guī)則的確定等等。這些都可直接納入一致性會計準(zhǔn)則，也毋需通過“趨同”過程。2趨同性會計準(zhǔn)則的制定。會計界使用“趨同”概念確實(shí)是從IASB開始的，

56、但I(xiàn)ASB卻并未從科學(xué)的涵義上對“趨同”作出明確的解釋，只是把它的準(zhǔn)則作為標(biāo)桿，讓所有國家都向標(biāo)桿看齊，試圖最終達(dá)到一統(tǒng)。實(shí)際上，“趨同”多用于自然科學(xué)，如把種類不同的動物或植物，由于習(xí)慣或環(huán)境的相似而引起相似性質(zhì)的發(fā)展，稱為“趨同現(xiàn)象”。近年來，隨著“法律全球化”理論的出現(xiàn)，又產(chǎn)生了一種與之并存的“法律趨同化” 李雙元、李贊：全球公平程中的法律發(fā)展理論評析“法律全球化”和“法律趨同化”理論的比較，法商研究2005年第5期。理論，其后也相應(yīng)用到其他方面，會計界所用“趨同”與此具有相關(guān)性。從涵義上講，一般而言，“趨同”與趨近或朝著一個目標(biāo)趨向一致的意義類同，在行為上具有進(jìn)行一致性組合的情狀。如果

57、將其應(yīng)用于全球性會計制度建設(shè)方面，由于會計制度的經(jīng)濟(jì)后果性直接涉及到利益的公平、公正分配問題，因而，便須從原則上對現(xiàn)階段可納入“趨同”范圍的制度內(nèi)容做出原則性的限定。（1）以協(xié)調(diào)為出發(fā)點(diǎn)，明確趨同的方向，確定趨同的內(nèi)容。堅持客觀定位，否定采取任何帶有主觀性的措施；（2）堅持以事實(shí)為基礎(chǔ)的會計原則，以“收入費(fèi)用”觀支配這類會計準(zhǔn)則的制定，其經(jīng)濟(jì)后果須以維護(hù)與保障所有者權(quán)益為前提；（3）辯證地以原則性兼規(guī)則性作為制定這類準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，既要防止準(zhǔn)則內(nèi)容在解釋與執(zhí)行中的不確定性，又要防止因內(nèi)容雜亂繁瑣而不易正確理解與執(zhí)行；（4）堅持公允的制定程序，由協(xié)調(diào)或再協(xié)調(diào)走向趨同結(jié)果的過程要透明。同時，在執(zhí)行中發(fā)

58、現(xiàn)問題要允許反復(fù)，最終可以改變準(zhǔn)則的類別。根據(jù)上述原則，表1所列“趨同性會計準(zhǔn)則”的基本范圍，可以作為制定這類準(zhǔn)則的參考依據(jù)。表1 趨同性會計準(zhǔn)則確定的基本范圍具體會計要素或事項的定義與確認(rèn)具體會計要素或事項的初次計量會計信息披露1. 存貨2. 長期股權(quán)投資3. 投資性房地產(chǎn)4. 固定資產(chǎn)5. 生物資產(chǎn)6. 無形資產(chǎn)7. 非貨幣性資產(chǎn)交換8. 資產(chǎn)減值9. 建造合同10. 借款費(fèi)用11. 企業(yè)合并12. 其他1. 存貨2. 長期股權(quán)投資3. 投資性房地產(chǎn)4. 固定資產(chǎn)5. 生物資產(chǎn)6. 無形資產(chǎn)7. 資產(chǎn)減值8. 收入9. 建造合同10. 借款費(fèi)用11. 企業(yè)合并12. 其他1. 會計差錯更正2. 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項3. 財務(wù)報表列報4. 中期財務(wù)報告5. 合并財務(wù)報表6. 分部報告7. 其他“趨同性會計準(zhǔn)則”制定是改革中的難點(diǎn)，它既決定著改革的歷史進(jìn)程，也決定著改革的實(shí)際成效，所以，在工作進(jìn)行中要慎之又慎。在制定中既要把握科學(xué)的邏輯性與嚴(yán)密性，又要從細(xì)節(jié)入手，力求公平、公正。正如美國貿(mào)易談判代表巴爾舍夫斯基經(jīng)常講到的：“魔鬼在細(xì)節(jié)之中”， 周世儉：“魔鬼在細(xì)節(jié)之中”，新華