預(yù)算管理的功能擴(kuò)展與創(chuàng)新實(shí)踐

1、    預(yù)算管理的功能擴(kuò)展與創(chuàng)新實(shí)踐    【摘 要】 預(yù)算管理作為企業(yè)一項(xiàng)重要的管理工具，在我國(guó)已得到普遍應(yīng)用。隨著經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，預(yù)算管理的內(nèi)涵與外延也會(huì)發(fā)生變化，如何適應(yīng)企業(yè)管理的新形勢(shì)，管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界正在展開(kāi)積極的探索。正確定位預(yù)算管理功能，規(guī)范和促進(jìn)預(yù)算管理創(chuàng)新，提升預(yù)算管理的功能作用，已經(jīng)成為現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要課題。圍繞管理會(huì)計(jì)“價(jià)值增值”“管理控制”“信息支持”三個(gè)構(gòu)成要素，探討預(yù)算管理的功能擴(kuò)展，將有助于中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的構(gòu)建。【關(guān)鍵詞】 預(yù)算管理； 功能擴(kuò)展； 創(chuàng)新實(shí)踐：f235.1 ：a ：1004-5937

2、（2016）09-0127-07一、引言21世紀(jì)以來(lái)，對(duì)預(yù)算管理影響最大的觀(guān)點(diǎn)是“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”。“改進(jìn)預(yù)算”是圍繞經(jīng)營(yíng)管理中企業(yè)預(yù)算制度及其控制需求而實(shí)施的一系列管理活動(dòng)1。盡管“改進(jìn)預(yù)算”已在本質(zhì)上對(duì)預(yù)算管理中存在的諸如“預(yù)算松馳”等現(xiàn)象或問(wèn)題進(jìn)行了修正與完善；然而，其并非是對(duì)預(yù)算管理的整體予以否定，而是在維持原有框架的基礎(chǔ)上，尋求功能更佳的預(yù)算管理路徑。譬如，robert s. kaplan and david p. norton2提出作業(yè)基準(zhǔn)預(yù)算（abb），主張將戰(zhàn)略與預(yù)算聯(lián)結(jié)，并使其融入企業(yè)的業(yè)務(wù)計(jì)劃之中；于增彪等3結(jié)合平衡計(jì)分卡（bsc）提出改進(jìn)預(yù)算管理，目的是提高集團(tuán)公

3、司預(yù)算管理的效率，等等?！俺筋A(yù)算”則試圖打破傳統(tǒng)預(yù)算制度并重新構(gòu)建一種預(yù)算管理體系4，其核心思想是將預(yù)算計(jì)劃與預(yù)算考核作適當(dāng)?shù)姆蛛x，即用事后的相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和主觀(guān)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)替代預(yù)算考核，并通過(guò)標(biāo)桿法（benchmarking）、流程再造等對(duì)預(yù)算管理績(jī)效進(jìn)行對(duì)比分析。無(wú)論是“改進(jìn)預(yù)算”還是“超越預(yù)算”，其實(shí)質(zhì)是要提高預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)性和可操作性，降低預(yù)算編制和執(zhí)行過(guò)程中的成本，提高內(nèi)部控制效率，并使企業(yè)更關(guān)注長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)和戰(zhàn)略計(jì)劃，重視戰(zhàn)略規(guī)劃與戰(zhàn)略控制5。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征下，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的“線(xiàn)性思維”已難以維系，擴(kuò)展預(yù)算管理的功能作用，增強(qiáng)預(yù)算管理的彈性，是企業(yè)適應(yīng)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境的一種內(nèi)在

4、需求。預(yù)算管理的功能作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是適應(yīng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，通過(guò)重點(diǎn)管理和例外管理驅(qū)動(dòng)企業(yè)管理創(chuàng)新的積極性；二是結(jié)合不同時(shí)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的配置，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的穩(wěn)定增長(zhǎng)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的控制提供制度上的安排。加強(qiáng)預(yù)算管理的功能整合，實(shí)現(xiàn)預(yù)算理論與預(yù)算實(shí)務(wù)的匹配，是提高預(yù)算管理系統(tǒng)性、針對(duì)性和有效性的一個(gè)重要途徑。預(yù)算管理要堅(jiān)持顧客價(jià)值創(chuàng)造基礎(chǔ)上的價(jià)值增值理念，以企業(yè)價(jià)值最大化作為預(yù)算管理的出發(fā)點(diǎn)，并充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的作用，使預(yù)算管理的功能定位在避免過(guò)度追求規(guī)模擴(kuò)張與利潤(rùn)增長(zhǎng)的同時(shí)，謀求高質(zhì)量的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值。此外，還需要充分利用管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的功能與作用，通過(guò)預(yù)算管理的引導(dǎo)機(jī)制強(qiáng)

5、化企業(yè)的智能化管理，主動(dòng)與當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及“中國(guó)制造2025”的發(fā)展規(guī)劃等相結(jié)合，使預(yù)算管理發(fā)揮出經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益與環(huán)境效益統(tǒng)一的整合效果。二、預(yù)算管理的功能定位盡管人們對(duì)預(yù)算管理存有這樣或那樣的看法，但它的可持續(xù)性仍然未被動(dòng)搖。以歐美國(guó)家為例，自1920年美國(guó)通用汽車(chē)、杜邦公司運(yùn)用預(yù)算管理作為企業(yè)的管理工具以來(lái)，目前美國(guó)90%、歐洲95%以上的企業(yè)仍在使用預(yù)算管理這種工具。這足以表明，預(yù)算管理作為提升企業(yè)管理效率與效益的一件重要利器，在企業(yè)管理實(shí)踐中占有重要地位。（一）預(yù)算管理的功能價(jià)值預(yù)算管理通過(guò)對(duì)企業(yè)資源的合理配置，促進(jìn)企業(yè)從單純的強(qiáng)調(diào)技術(shù)管理向技術(shù)與經(jīng)濟(jì)管理相結(jié)合的方向轉(zhuǎn)

6、變；它借助于構(gòu)建以市場(chǎng)價(jià)格為導(dǎo)向的壓力傳導(dǎo)機(jī)制，將傳統(tǒng)企業(yè)的事后管理向事前預(yù)算、事中控制和事后考核結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了物流、資金流和信息流的統(tǒng)一，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)始終處于受控狀態(tài)，達(dá)到了提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。換言之，預(yù)算管理的功能價(jià)值表現(xiàn)在：能夠幫助企業(yè)管理層作出明智的決策，進(jìn)而創(chuàng)造價(jià)值，并通過(guò)價(jià)值增值保證企業(yè)的持續(xù)性成功。預(yù)算管理內(nèi)在的“持續(xù)性成功”基因，可以從以下三個(gè)方面進(jìn)一步加以體會(huì)。1.預(yù)算管理深受領(lǐng)導(dǎo)重視。從管理者的角度來(lái)講，預(yù)算管理是企業(yè)高層，尤其是董事會(huì)監(jiān)督、控制企業(yè)的重要手段。21世紀(jì)以來(lái)，預(yù)算管理已成為我國(guó)企業(yè)實(shí)踐中應(yīng)用面最廣的管理工具之一，并成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)公司治理和提高管理科學(xué)

7、水平的最基本、最有效的手段。許多公司的董事會(huì)還專(zhuān)門(mén)成立了預(yù)算管理委員會(huì)，公司的董事長(zhǎng)或作為委員會(huì)成員或作為召集人積極參與這一機(jī)構(gòu)的活動(dòng)，這足以表明領(lǐng)導(dǎo)對(duì)預(yù)算管理的高度重視。2.預(yù)算是管理控制的重要工具。誠(chéng)然，預(yù)算管理具有綜合性特征，它能夠?qū)⑵髽I(yè)中的一些關(guān)鍵問(wèn)題融會(huì)貫通，并有機(jī)地整合在一起加以管控。進(jìn)入21世紀(jì)，管理會(huì)計(jì)理論界提出的“超越預(yù)算”受到實(shí)務(wù)界的重視，其根本原因就在于它能夠克服傳統(tǒng)預(yù)算管理存在的預(yù)算編制準(zhǔn)確性差等問(wèn)題?！俺筋A(yù)算”試圖將預(yù)算回歸計(jì)劃，重點(diǎn)突出企業(yè)決策管理的職能，使預(yù)算更具靈活性。換言之，加強(qiáng)預(yù)算管理功能擴(kuò)展的變遷管理，規(guī)劃企業(yè)管理對(duì)預(yù)算的實(shí)際需求，是提升預(yù)算管理功能價(jià)值

8、的重要保障。美、日等國(guó)的管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)表明，企業(yè)內(nèi)部管理水平的高低與預(yù)算應(yīng)用水平呈正比。健全與完善預(yù)算管理，一方面能夠促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的科學(xué)化和民主化，提高企業(yè)綜合盈利能力；另一方面，能夠明確企業(yè)高層的監(jiān)督責(zé)任，促進(jìn)各部門(mén)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的協(xié)調(diào)一致，降低企業(yè)的投資與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。3.預(yù)算是制度規(guī)范的基礎(chǔ)。在歐美企業(yè)，預(yù)算管理實(shí)施早且比較成熟，已成為企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或作業(yè)程序的規(guī)范之一。許多國(guó)家還將預(yù)算納入本國(guó)的公司法或其他商業(yè)法典。在這種情況下，預(yù)算的存在不再是單純的一種管理工具，而是企業(yè)謀求合法性和社會(huì)支持的一種證據(jù)6。預(yù)算管理在企業(yè)中具有重要的地位與作用，譬如，一家企業(yè)如果沒(méi)有預(yù)算，就無(wú)法合理規(guī)范具體的采購(gòu)、生

9、產(chǎn)和銷(xiāo)售計(jì)劃，容易導(dǎo)致生產(chǎn)能力和資源使用的沖突；如果沒(méi)有預(yù)算，管理人員可能因未能實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂贫獾椒伞⒎ㄒ?guī)的指控；如果沒(méi)有預(yù)算，銀行和保險(xiǎn)系統(tǒng)可能拒絕對(duì)企業(yè)進(jìn)行信用評(píng)級(jí)，那么企業(yè)融資、并購(gòu)甚至破產(chǎn)保護(hù)等將變得不可行。 （二）預(yù)算管理的功能完善近年來(lái)，理論界針對(duì)預(yù)算管理功能的邊界有各種不同的觀(guān)點(diǎn)或認(rèn)識(shí)。從理論上分析，主要是財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)的學(xué)科之爭(zhēng)或理論博弈。從這兩門(mén)學(xué)科涉及的預(yù)算管理內(nèi)容看，財(cái)務(wù)管理中的預(yù)算管理側(cè)重于預(yù)算中的計(jì)劃功能，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)測(cè)與分析；而管理會(huì)計(jì)除了財(cái)務(wù)預(yù)算外，還需要關(guān)注經(jīng)營(yíng)預(yù)算和專(zhuān)項(xiàng)預(yù)算，同時(shí)還需要結(jié)合責(zé)任會(huì)計(jì)等內(nèi)容對(duì)責(zé)任預(yù)算進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的規(guī)范與約束7。相較于財(cái)務(wù)管

10、理，管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界尤其重視預(yù)算管理在企業(yè)整體活動(dòng)中的功能作用。國(guó)外學(xué)者的一些觀(guān)點(diǎn)可以佐證這一點(diǎn)，如“預(yù)算涉及管理會(huì)計(jì)的方方面面”，“是管理會(huì)計(jì)中研究最為深廣的課題之一”等8。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)開(kāi)始放緩，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與轉(zhuǎn)型勢(shì)頭強(qiáng)勁，各種風(fēng)險(xiǎn)也在逐步集聚。這種“新常態(tài)”使經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展面臨一定的困難和挑戰(zhàn)，企業(yè)必須高度重視、妥善應(yīng)對(duì)。譬如，面對(duì)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)所帶來(lái)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)需要借助于預(yù)算管理增強(qiáng)管理實(shí)踐中的柔性特征，通過(guò)資源配置的優(yōu)化來(lái)求新、求變以獲得生存。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的預(yù)算管理必須始終堅(jiān)持以顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)為導(dǎo)向的原則；提高預(yù)算控制系統(tǒng)的合理性和先進(jìn)性；實(shí)現(xiàn)預(yù)算配置資源的科學(xué)

11、性與有效性；不斷提升企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值的核心競(jìng)爭(zhēng)力等。考察傳統(tǒng)的預(yù)算管理功能，除了計(jì)劃、協(xié)調(diào)和資源配置等決策職能外，還包括業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和薪酬激勵(lì)，以及決策控制的功能等。這種預(yù)算管理的功能結(jié)構(gòu)往往是導(dǎo)致“預(yù)算松馳”的根源。一方面，基層管理者既是預(yù)算的編制者又是預(yù)算的執(zhí)行者，會(huì)產(chǎn)生預(yù)算目標(biāo)上的“尋租”現(xiàn)象；另一方面，若改由企業(yè)高管來(lái)編制預(yù)算，則預(yù)算的準(zhǔn)確性可能會(huì)降低。其原因，或者是管理者缺乏預(yù)算管理的相關(guān)知識(shí)，或者是基層的管理者不予配合。為了提高預(yù)算管理的功能作用，需要提高預(yù)算編制的內(nèi)在價(jià)值，通過(guò)“互聯(lián)網(wǎng)+”等手段輔助預(yù)算的編制，提高預(yù)算的針對(duì)性與有效性，主動(dòng)應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的環(huán)境不確定性因素，把握

12、機(jī)遇，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，加快預(yù)算管理與其他管理工具的整合步伐，積極借鑒改進(jìn)預(yù)算與超越預(yù)算中的精華理念。一方面，在預(yù)算中嵌入作業(yè)成本管理、平衡計(jì)分卡或經(jīng)濟(jì)增加值法等管理工具，揚(yáng)長(zhǎng)避短，發(fā)揮預(yù)算管理的最大功效；另一方面，通過(guò)前饋機(jī)制，將預(yù)算的重點(diǎn)放在成功的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程上，即不只是依靠對(duì)傳統(tǒng)數(shù)據(jù)的推斷來(lái)進(jìn)行預(yù)算的安排；同時(shí)，實(shí)施適時(shí)預(yù)算，如基于行為科學(xué)的速度機(jī)制來(lái)強(qiáng)化滾動(dòng)預(yù)算，并且，簡(jiǎn)化預(yù)算的編制與審批程序等。總之，預(yù)算管理要突出權(quán)變性管理的新特征，進(jìn)一步擴(kuò)展自身的功能價(jià)值，從單純的“控制型導(dǎo)向”拓寬到“價(jià)值創(chuàng)造型導(dǎo)向”；同時(shí)，強(qiáng)化顧客關(guān)系管理，建立顧客驅(qū)動(dòng)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)和顧客服務(wù)機(jī)制；并在為顧客創(chuàng)造

13、價(jià)值的同時(shí)，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。三、預(yù)算管理的功能擴(kuò)展長(zhǎng)期以來(lái)，預(yù)算管理在管理會(huì)計(jì)學(xué)科與財(cái)務(wù)管理學(xué)科之間搖擺不定，學(xué)科之間爭(zhēng)論也是此起彼伏。這在一定程度上影響了預(yù)算管理的發(fā)展，對(duì)于管理會(huì)計(jì)學(xué)科也產(chǎn)生了消極的影響。因此，明確預(yù)算管理的管理會(huì)計(jì)特性，從管理會(huì)計(jì)的三大構(gòu)成要素9，即“價(jià)值增值”、“管理控制”和“信息支持”視角來(lái)探討預(yù)算管理的功能擴(kuò)展，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。（一）“價(jià)值增值”的視角：預(yù)算管理中的目標(biāo)功能擴(kuò)展2010年，國(guó)務(wù)院國(guó)資委對(duì)央企實(shí)施eva考核，2015年又對(duì)央企實(shí)施“奮斗目標(biāo)”考核，這種創(chuàng)新的“價(jià)值增值”目標(biāo)迫使企業(yè)重新認(rèn)識(shí)傳統(tǒng)預(yù)算管理中的利潤(rùn)觀(guān)。首先，預(yù)算管理中的利潤(rùn)

14、目標(biāo)需要修正。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征下，預(yù)算管理要服務(wù)于企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)只有與經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)等收益概念相融合，才能真正反映企業(yè)的價(jià)值增值情況。從企業(yè)整體角度講，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的原因，企業(yè)創(chuàng)造的會(huì)計(jì)利潤(rùn)未必表明企業(yè)的業(yè)績(jī)好；同樣的，賬面上虧損的企業(yè)也未必就不是一個(gè)好的企業(yè)，它可能具有潛在的成長(zhǎng)性，能夠在未來(lái)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。換言之，企業(yè)在所處行業(yè)中的優(yōu)勢(shì)地位較之于盈利甚至利潤(rùn)增長(zhǎng)而言，可能更為重要。總之，“比較一個(gè)企業(yè)的業(yè)績(jī)好壞不是由企業(yè)自身的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況的變化所決定，而是由其在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)地位所決定”10。從管理會(huì)計(jì)視角擴(kuò)展預(yù)算管理的功能作用，可以不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，便以從更廣泛的角

15、度展現(xiàn)“價(jià)值增值”的目標(biāo)要求。換言之，管理會(huì)計(jì)通過(guò)提供各種戰(zhàn)略信息，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性的成功，這就要求企業(yè)能夠依據(jù)其良好的成長(zhǎng)性獲得市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在預(yù)算管理的目標(biāo)設(shè)定中，不能僅僅以企業(yè)自身的標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，而是應(yīng)以行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為編制的起點(diǎn)。許多大型國(guó)企要求以行業(yè)中具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)利潤(rùn)作為預(yù)算編制的標(biāo)準(zhǔn)，這種來(lái)自央企對(duì)標(biāo)活動(dòng)的“價(jià)值增值”觀(guān)進(jìn)一步促進(jìn)了預(yù)算管理目標(biāo)功能的擴(kuò)展。在市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)頻繁的狀況下，預(yù)算管理中還需要考慮價(jià)格因素對(duì)企業(yè)不同時(shí)期“價(jià)值增值”的影響；政府政策的改變也會(huì)直接影響企業(yè)預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定，譬如，漲價(jià)與跌價(jià)因素對(duì)收入與成本會(huì)產(chǎn)生影響；收益分配政策的變化也會(huì)對(duì)企業(yè)預(yù)算的目標(biāo)設(shè)定產(chǎn)生

16、影響，即它有可能使稅后利潤(rùn)的數(shù)量發(fā)生不確定性的變動(dòng)。其次，預(yù)算管理要注重“價(jià)值增值”中的收益質(zhì)量。一是關(guān)注價(jià)值增值中的“現(xiàn)金流”狀況。由于應(yīng)收賬款中存在“壞賬”，以及“存貨”中會(huì)發(fā)生跌價(jià)損失等，會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)中的收現(xiàn)能力。二是提高價(jià)值增值中的“穩(wěn)定性”。由于企業(yè)會(huì)計(jì)政策具有一定的可選擇性，導(dǎo)致一些企業(yè)利用折舊、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用等會(huì)計(jì)政策來(lái)提高自身的眼前利益，實(shí)施一系列的短期行為，進(jìn)而對(duì)企業(yè)收益的持續(xù)增長(zhǎng)能力產(chǎn)生影響。譬如，企業(yè)通過(guò)少提折舊的方式來(lái)降低未來(lái)資產(chǎn)獲利的能力，或者優(yōu)先出售或耗用獲利能力較高的資產(chǎn)來(lái)提高當(dāng)前的收益水平等。相反，從“價(jià)值增值”的視角考察，提取的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用越多，使用的效果

17、越好，利潤(rùn)的質(zhì)量就越有保障，收益的穩(wěn)定性也會(huì)增強(qiáng)。三是提高“價(jià)值增值”中的全要素利用率?，F(xiàn)有的利潤(rùn)構(gòu)成中大都只反映有形資產(chǎn)帶來(lái)的收入，而未將無(wú)形資產(chǎn)的收入包括其中。企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)收入潛在地存在于企業(yè)各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)上，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有進(jìn)行交易時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值既不能以貨幣體現(xiàn)，也不能在會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)與計(jì)量。然而，企業(yè)各種無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值最終會(huì)體現(xiàn)在企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)上，它對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的質(zhì)量有重要的影響。 “價(jià)值增值”中的收益質(zhì)量，需要考慮結(jié)構(gòu)性利潤(rùn)和執(zhí)行性利潤(rùn)對(duì)預(yù)算管理目標(biāo)的影響。結(jié)構(gòu)性利潤(rùn)對(duì)“價(jià)值增值”的影響主要表現(xiàn)在：（1）銷(xiāo)售業(yè)務(wù)不同對(duì)利潤(rùn)的影響（一般情況下，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)高于其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)；經(jīng)常性業(yè)務(wù)利

18、潤(rùn)高于非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)利潤(rùn)；自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)高于委托他人業(yè)務(wù)利潤(rùn)）；（2）產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響（譬如，新產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)高于老產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)品利潤(rùn)高于自由競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品的利潤(rùn)）；（3）價(jià)格結(jié)構(gòu)變動(dòng)與成本結(jié)構(gòu)變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響（如成本價(jià)格因素提升產(chǎn)生的利潤(rùn)高于成本降低產(chǎn)生的利潤(rùn)；不同成本降低形成的利潤(rùn)對(duì)利潤(rùn)的穩(wěn)定性也有差異）等。執(zhí)行性利潤(rùn)對(duì)“價(jià)值增值”的影響，如速度或時(shí)間對(duì)利潤(rùn)的影響，智能制造（智能工廠(chǎng)或機(jī)器人）對(duì)利潤(rùn)的影響，“互聯(lián)網(wǎng)+”等新經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)利潤(rùn)的影響等。譬如，以工業(yè)機(jī)器人為代表的智能制造通過(guò)緩解企業(yè)面臨的剛性工資成本壓力，提高了產(chǎn)品質(zhì)量的穩(wěn)定性；同時(shí)，智能制造從技術(shù)條件上促進(jìn)了

19、企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，使企業(yè)盈利的有效性大大提升。以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的現(xiàn)代移動(dòng)通信技術(shù)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的融合，使企業(yè)的有形成本要素與無(wú)形成本要素在預(yù)算管理中得到充分的發(fā)揮。（二）“管理控制”的視角：預(yù)算管理中的控制功能擴(kuò)展一是可以采用“增值表”的方式體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的貢獻(xiàn)。僅從利潤(rùn)增長(zhǎng)視角評(píng)價(jià)企業(yè)預(yù)算管理的業(yè)績(jī)，難以真正反映企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)。這是因?yàn)椋谄髽I(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力既定的情況下，相關(guān)的分配政策變動(dòng)也有可能對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生明顯的影響，并使價(jià)值總額發(fā)生變化。為了正確評(píng)價(jià)企業(yè)的價(jià)值增值，通過(guò)編制增值表的方式加以“管理控制”，其好處是：既可以充分反映企業(yè)不同要素提供者對(duì)企業(yè)全部新增價(jià)

20、值的貢獻(xiàn)，也可以揭示不同的要素主體在利潤(rùn)分配中的地位與動(dòng)態(tài)變化情況。二是采用eva來(lái)擴(kuò)展預(yù)算管理的功能作用。用預(yù)算管理的會(huì)計(jì)方程式來(lái)體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值，最具代表性的管理控制工具是eva。eva不僅考慮了對(duì)股東資本成本的補(bǔ)償，還通過(guò)預(yù)算管理糾正了會(huì)計(jì)規(guī)則性失真的現(xiàn)象，是股東價(jià)值的最佳代表。從理論上講，eva作為收益中的一種利潤(rùn)概念，它有助于對(duì)現(xiàn)行的利潤(rùn)信息進(jìn)行修正，并進(jìn)一步將其改造為更符合價(jià)值理念的經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)，從而可以更加準(zhǔn)確地衡量單一期間的經(jīng)營(yíng)價(jià)值。eva與增值表具有天然的聯(lián)系，它不僅在衡量企業(yè)整體價(jià)值時(shí)體現(xiàn)了價(jià)值創(chuàng)造理念，還通過(guò)對(duì)數(shù)量值和構(gòu)成要素的分解而成為各層級(jí)的業(yè)績(jī)目標(biāo)，eva的分解性使

21、其可以在經(jīng)營(yíng)部門(mén)層面進(jìn)行目標(biāo)衡量和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，因而具有普遍的推廣意義。三是采用股票期權(quán)等管理控制方式體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值增值。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，股票價(jià)格包含了無(wú)形資產(chǎn)收入，也包含了人們對(duì)企業(yè)的價(jià)值預(yù)期，即企業(yè)在未來(lái)可能帶來(lái)更大的收益?，F(xiàn)行的預(yù)算管理功能反映的都是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果，缺乏對(duì)無(wú)形資產(chǎn)（如各種輕資產(chǎn)與軟資產(chǎn)等）的有效計(jì)量與評(píng)價(jià)，而促進(jìn)預(yù)算目標(biāo)順利實(shí)施并驅(qū)動(dòng)未來(lái)企業(yè)成長(zhǎng)的恰恰是體現(xiàn)在管理創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新中的各種無(wú)形要素，如營(yíng)銷(xiāo)渠道、人力資源、管理文化、經(jīng)營(yíng)能力等。通過(guò)股票期權(quán)等激勵(lì)方式與eva和bsc相結(jié)合，可以糾正管理者過(guò)分重視和維系短期利益的沖動(dòng)，而轉(zhuǎn)向強(qiáng)化企業(yè)長(zhǎng)期利益和未來(lái)的價(jià)值增值。

22、對(duì)企業(yè)而言，要結(jié)合自身實(shí)際和內(nèi)部各單位特點(diǎn)，有針對(duì)性地進(jìn)行調(diào)整與設(shè)計(jì)。例如，“在計(jì)算eva時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮不同eva中心的發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)性質(zhì)、資產(chǎn)特性等因素，制定差異化的會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)和資本成本率，等等”11。四是結(jié)合循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式擴(kuò)展預(yù)算管理的功能。循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式主要是指在人、自然資源與科學(xué)技術(shù)的大系統(tǒng)內(nèi)，在資源投入、企業(yè)生產(chǎn)、產(chǎn)品消費(fèi)及其廢棄的全過(guò)程中，把傳統(tǒng)的依賴(lài)資源消耗的線(xiàn)形增長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐揽可鷳B(tài)型資源循環(huán)來(lái)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式以“減量化（reduce）、再利用（reuse）、再循環(huán)（recycle）”為其運(yùn)行原則，它要求實(shí)施清潔生產(chǎn)，降低自然資源消耗，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的循環(huán)經(jīng)濟(jì)12?；?/p>

23、循環(huán)經(jīng)濟(jì)的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，主要從兩個(gè)方面影響企業(yè)的預(yù)算管理：一是企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，如在預(yù)算編制過(guò)程中設(shè)計(jì)相關(guān)的環(huán)境保護(hù)的預(yù)算內(nèi)容（尤其是環(huán)境成本）；二是企業(yè)的持續(xù)性與成長(zhǎng)性。持續(xù)性是企業(yè)發(fā)展過(guò)程中相對(duì)靜態(tài)的過(guò)程，預(yù)算管理要為維持該過(guò)程中的企業(yè)規(guī)模、利潤(rùn)與市場(chǎng)份額實(shí)施“管理控制”；而成長(zhǎng)性是企業(yè)發(fā)展中相對(duì)動(dòng)態(tài)的狀況，在預(yù)算管理中需要關(guān)注的不是如何變得更大，增長(zhǎng)更快，而是如何變得更好，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力更強(qiáng)，以及對(duì)不斷變化的環(huán)境的高度適應(yīng)性。換言之，在經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長(zhǎng)方式下，預(yù)算模式的改革與創(chuàng)新必須與環(huán)境變化、企業(yè)生命周期變化相適應(yīng)，在企業(yè)人力與物力資源的配置上既要滿(mǎn)足企業(yè)當(dāng)前發(fā)展的需求，也要滿(mǎn)足企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)

24、展的需要。（三）“信息系統(tǒng)”的視角：預(yù)算管理中的資源配置功能擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)借助于信息支持系統(tǒng)，滲透于預(yù)算管理的全過(guò)程，通過(guò)參與規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)，幫助管理者制定和實(shí)施資源配置與管理控制的功能，以滿(mǎn)足企業(yè)價(jià)值增值目標(biāo)的需要。一方面，管理會(huì)計(jì)借助于“互聯(lián)網(wǎng)+”的信息支持系統(tǒng)擴(kuò)展預(yù)算管理的預(yù)測(cè)功能，提高企業(yè)的資源配置效率?；蛘哒f(shuō)，以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的新經(jīng)濟(jì)改變了預(yù)算管理過(guò)程中的計(jì)劃、資源配置功能，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的改革與創(chuàng)新。另一方面，通過(guò)將可擴(kuò)展商業(yè)語(yǔ)言（xbrl）嵌入預(yù)算管理使企業(yè)的資源配置功能得到擴(kuò)展。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，促進(jìn)了xbrl的大力發(fā)展，并且使這些相關(guān)數(shù)據(jù)能夠滿(mǎn)足預(yù)算管理的需要。具體

25、包括：（1）在預(yù)算編制、執(zhí)行與控制過(guò)程中，充分利用可以獲得的所有數(shù)據(jù)，而不是抽取部分?jǐn)?shù)據(jù)；（2）將以前難以量化的資源進(jìn)行定量化，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為有效的數(shù)據(jù)供預(yù)算管理人員進(jìn)行分析與利用。換言之，大數(shù)據(jù)發(fā)展的動(dòng)力促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)、社會(huì)事項(xiàng)的主動(dòng)量化，并借助于預(yù)算管理功能實(shí)施及時(shí)、有效的管控。基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的大數(shù)據(jù)應(yīng)用對(duì)管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)而言，既是一種挑戰(zhàn)，更是一種機(jī)遇。如何將看似難以定量的事物轉(zhuǎn)化為具體的量化行為呢？以日本的汽車(chē)行業(yè)為例，日本先進(jìn)工業(yè)技術(shù)研究所的坐姿研究與汽車(chē)防盜系統(tǒng)，就是將每個(gè)人的坐姿按照身形、姿勢(shì)和重量分布進(jìn)行量化和數(shù)據(jù)化，進(jìn)而研發(fā)出了全新的坐姿汽車(chē)防盜系統(tǒng)。而之前，誰(shuí)又能想到一個(gè)人

26、的坐姿中竟然含有如此多的可量化的數(shù)據(jù)信息，并有這么大的實(shí)用價(jià)值？將這一案例引申到預(yù)算管理之中，能夠使以往一些難以量化而無(wú)法進(jìn)入到預(yù)算體系之中的一些經(jīng)營(yíng)、投資等信息，借助于管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)將它們納入到預(yù)算管理的體系之中，從而使預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)根本性的創(chuàng)新。預(yù)算管理要實(shí)現(xiàn)對(duì)大數(shù)據(jù)的有效應(yīng)用并進(jìn)行正確的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資決策，必須增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的“信息支持”能力，構(gòu)建基于“互聯(lián)網(wǎng)+”為基礎(chǔ)的信息管理、數(shù)據(jù)處理和分析評(píng)價(jià)體系，并結(jié)合預(yù)算管理者的不同信息需求，快捷地提供預(yù)算編制所需的各種數(shù)據(jù)資料。與此相適應(yīng)，擴(kuò)展預(yù)算管理的資源配置功能必須優(yōu)化erp的管理行為，erp作為信息化流程中的資源管理模式，是發(fā)揮預(yù)算

27、管理信息支持的重要手段。在大數(shù)據(jù)條件下，erp促進(jìn)了xbrl與傳統(tǒng)預(yù)算編制方法的結(jié)合，也使得預(yù)算的執(zhí)行、分析等環(huán)節(jié)與erp的結(jié)合有了客觀(guān)基礎(chǔ)。erp與xbrl的結(jié)合使erp的功能大大提升，其作用更為廣泛，企業(yè)的各種信息，特別是全面預(yù)算信息，都可以通過(guò)erp在計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)上有效地進(jìn)行溝通與交流。預(yù)算信息一旦輸入網(wǎng)絡(luò)，就無(wú)需再次輸入，通過(guò)erp就可以很方便地轉(zhuǎn)換成txt、pdf、html等格式文件，且通過(guò)erp獲取到的預(yù)算信息，也無(wú)需打印或再次輸入，就可以方便快捷地運(yùn)用于企業(yè)內(nèi)部控制等領(lǐng)域。 四、預(yù)算管理的創(chuàng)新實(shí)踐中國(guó)的預(yù)算管理創(chuàng)新實(shí)踐往往具有政府導(dǎo)向與市場(chǎng)導(dǎo)向雙重屬性。從現(xiàn)階段的情境特征分析，中

28、國(guó)預(yù)算管理創(chuàng)新的目標(biāo)主要是：（1）借助于預(yù)算編制方法和手段的創(chuàng)新，提升預(yù)算管理的內(nèi)在機(jī)制，促進(jìn)全面預(yù)算管理制度的完善與發(fā)展；（2）改革現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)體系，消化制度變遷對(duì)管理會(huì)計(jì)機(jī)制產(chǎn)生的沖擊，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理的可持續(xù)發(fā)展；（3）借助于預(yù)算管理過(guò)程的優(yōu)化來(lái)構(gòu)建新型的內(nèi)部控制理論與方法體系。為了說(shuō)明預(yù)算管理中的創(chuàng)新實(shí)踐，本文從政府導(dǎo)向與市場(chǎng)導(dǎo)向兩個(gè)視角闡述預(yù)算管理的創(chuàng)新思路。（一）eva與預(yù)算管理功能擴(kuò)展的創(chuàng)新實(shí)踐這是一種政府導(dǎo)向的預(yù)算管理創(chuàng)新路徑。自2010年國(guó)資委對(duì)央企實(shí)施eva考核以來(lái)，各地的積極性很高。池國(guó)華和鄒威11將eva與全面預(yù)算的整合作為價(jià)值管理會(huì)計(jì)框架的基礎(chǔ)，并以中國(guó)兵器工業(yè)集團(tuán)公

29、司（簡(jiǎn)稱(chēng)“兵工集團(tuán)”）、中國(guó)兵器裝備集團(tuán)（簡(jiǎn)稱(chēng)“兵裝集團(tuán)”）、寶鋼集團(tuán)有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“寶鋼集團(tuán)”）為例，作了簡(jiǎn)單的分析。表1對(duì)此作了進(jìn)一步的簡(jiǎn)化與歸集。池國(guó)華和鄒威11在上述案例研究的基礎(chǔ)上提出了eva與全面預(yù)算的整合框架，其內(nèi)容主要包括：（1）根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化合理確定下一年度的eva目標(biāo)值；（2）將符合標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)營(yíng)單元?jiǎng)澐譃閑va中心與非eva中心；（3）明確預(yù)算指標(biāo)與eva提升之間的量化關(guān)系與數(shù)值傳導(dǎo)路徑；（4）運(yùn)用eva項(xiàng)目作為投資項(xiàng)目可行性分析的主要依據(jù)，在調(diào)整資本成本的基礎(chǔ)上形成eva預(yù)算表。該框架對(duì)于促進(jìn)企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐的創(chuàng)新具有一定的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。由于沒(méi)有對(duì)“整合框

30、架”作進(jìn)一步的展開(kāi)，筆者對(duì)這種整合模式談幾點(diǎn)改進(jìn)意見(jiàn)：一是劃分eva中心是一種很好地體現(xiàn)eva思想的方法，但eva是分權(quán)化管理的產(chǎn)物（如稻盛和夫的阿米巴組織就是一種eva中心，由于稻盛的京瓷公司實(shí)施的是分權(quán)管理體制，所以其應(yīng)用效果明顯，或者說(shuō)容易見(jiàn)效）13，而我國(guó)央企往往采用的是集權(quán)化的管理體系（尤其在資金管理方面），則eva中心的劃分是否有實(shí)際意義就具有很大的不確定性。此外，這種eva中心又如何與傳統(tǒng)預(yù)算管理中的“利潤(rùn)中心”等開(kāi)展協(xié)調(diào)。二是該模式強(qiáng)調(diào)預(yù)算編制中資產(chǎn)利用效率、資本占用等指標(biāo)的作用，其視角似乎仍然立足于企業(yè)內(nèi)部，對(duì)于外部的“互聯(lián)網(wǎng)+”等經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)及商業(yè)新模式帶來(lái)的虛擬價(jià)值流等，將

31、如何在eva中加以體現(xiàn)呢？三是eva指標(biāo)與預(yù)算管理中的傳統(tǒng)指標(biāo)如何實(shí)現(xiàn)口徑的統(tǒng)一，似乎也沒(méi)有提及。eva是一種經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)（兩者的計(jì)算口徑因利息計(jì)入的先后略有差異），而傳統(tǒng)的預(yù)算指標(biāo)主要體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)利潤(rùn)的內(nèi)涵與外延，如何將eva與企業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)加以調(diào)整或整合呢？筆者認(rèn)為，欲使eva在預(yù)算管理中實(shí)現(xiàn)深度的融合，至少應(yīng)對(duì)收入、成本、利潤(rùn)等指標(biāo)加以修正。1.關(guān)于“收入”概念及其修正。一般而言，會(huì)計(jì)中的收入由主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、非主營(yíng)業(yè)務(wù)收入以及投資收入等組成，且會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而經(jīng)濟(jì)學(xué)中的收入可能更強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金發(fā)生制（收付實(shí)現(xiàn)制）。針對(duì)這一過(guò)程中的“差異”，會(huì)計(jì)學(xué)的修正借助的是“現(xiàn)金流量表”，即通

32、過(guò)編制一份以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表來(lái)加以彌補(bǔ)。然而，這與經(jīng)濟(jì)學(xué)思想還是會(huì)產(chǎn)生偏差。譬如，會(huì)計(jì)學(xué)上的“收入觀(guān)”，是一種全方位的綜合收入觀(guān)，而經(jīng)濟(jì)學(xué)上的“收入觀(guān)”則是一種現(xiàn)實(shí)的收入觀(guān)。會(huì)計(jì)“收入”可能存在各種收不回來(lái)的“壞賬”，并且可能采用遞延的會(huì)計(jì)政策，進(jìn)而影響企業(yè)的后期發(fā)展；而經(jīng)濟(jì)學(xué)的利潤(rùn)則與之不同。因此，調(diào)整與協(xié)調(diào)好會(huì)計(jì)中的“收入”概念，對(duì)于正確衡量eva至關(guān)重要。2.關(guān)于“成本”概念及其修正。會(huì)計(jì)學(xué)上的成本是“對(duì)象化了的費(fèi)用”，其中主要采用的是“總括成本觀(guān)”，即所謂的完全成本法。然而，這種完全成本法與經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本觀(guān)還是有一定的差異。即所謂的“完全不完全”，比如“機(jī)會(huì)成本”等沒(méi)有考慮

33、進(jìn)去。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看企業(yè)成本，主要有三塊：一是直接成本。包括產(chǎn)品制造成本、采購(gòu)成本、人工、直接的營(yíng)業(yè)稅、傭金等。二是費(fèi)用。包括企業(yè)的房租、水電、員工的工資、福利、保險(xiǎn)、通訊、彩禮、培訓(xùn)、庫(kù)存、折舊、應(yīng)酬等。三是稅費(fèi)。會(huì)計(jì)學(xué)上對(duì)“成本”概念的修正，采用成本性態(tài)的方式，將成本的完全法改為“局部法”，分塊進(jìn)行研究。以變動(dòng)成本法編制利潤(rùn)表的動(dòng)機(jī)就是為了彌補(bǔ)完全成本法下利潤(rùn)表的不足，以利于管理層正確決策。因此，結(jié)合eva考慮成本的內(nèi)涵與外延十分重要。3.關(guān)于“利潤(rùn)”概念及其修正。長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)以綜合的完全收入觀(guān)與完全成本觀(guān)進(jìn)行匹配，其計(jì)算得到的利潤(rùn)，很難帶來(lái)真正的“現(xiàn)金流”，且忽視了自有資本的機(jī)會(huì)成本。

34、會(huì)計(jì)學(xué)的修正方法主要是兩個(gè)方面：一是總括收益觀(guān)替代傳統(tǒng)收益觀(guān)；二是變動(dòng)收益觀(guān)輔助完全成本觀(guān)。eva在企業(yè)中的應(yīng)用，是會(huì)計(jì)學(xué)向經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同的一種體現(xiàn)，但由于會(huì)計(jì)學(xué)本身以及會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)之間存在概念上的差異，所以eva應(yīng)用必須及時(shí)處理各個(gè)相關(guān)要素的調(diào)整或修正。（二）參與式預(yù)算功能擴(kuò)展的創(chuàng)新實(shí)踐這是一種市場(chǎng)自主式導(dǎo)向的預(yù)算管理創(chuàng)新實(shí)踐，提倡參與式預(yù)算（participative budget）是擴(kuò)展預(yù)算管理功能的一種重要手段。即由企業(yè)各層次人員參與制定的預(yù)算不僅具有激勵(lì)（促進(jìn)接受）的效果，還能夠激發(fā)管理者的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，實(shí)現(xiàn)滿(mǎn)意的情境需求14。以往的參與式預(yù)算（如實(shí)驗(yàn)研究）主要以生產(chǎn)部門(mén)的經(jīng)營(yíng)者為對(duì)象加以

35、展開(kāi)15，本文以研發(fā)部門(mén)人員為例來(lái)說(shuō)明參與式預(yù)算編制的創(chuàng)新意義。長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)在預(yù)算編制過(guò)程中一個(gè)比較頭痛的問(wèn)題是，科技研發(fā)的資金多少才是恰當(dāng)?shù)模袥](méi)有更好的計(jì)量方式，能否設(shè)計(jì)出一套框架使科研開(kāi)發(fā)與資金需求之間尋求一個(gè)平衡點(diǎn)。即怎樣才能使科研投入方面的資金預(yù)測(cè)更加準(zhǔn)確？這是因?yàn)榭萍奸_(kāi)發(fā)、研究支出預(yù)算要考慮的影響因素比較多，具有較大的不確定性。譬如：（1）研發(fā)項(xiàng)目完成后會(huì)增加多少運(yùn)營(yíng)費(fèi)用；（2）科技項(xiàng)目有一部分資本化，形成資產(chǎn)后，會(huì)增加企業(yè)的費(fèi)用（如折舊等）；另一部分在當(dāng)年費(fèi)用化，會(huì)增加公司的科研費(fèi)用（管理費(fèi)用）；（3）科技項(xiàng)目實(shí)施后，由于項(xiàng)目設(shè)計(jì)不當(dāng)，會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目總支出超過(guò)實(shí)際必要支出（此時(shí)，如

36、何考核科研部門(mén)的績(jī)效），等等。 財(cái)務(wù)人員與科研人員共同參與預(yù)算編制的順序是：（1）研發(fā)人員提出產(chǎn)品新方案的設(shè)計(jì)思路、資金需求等的依據(jù)；（2）財(cái)務(wù)部門(mén)與研發(fā)人員一起討論新產(chǎn)品的定位，并分析市場(chǎng)前景（投入/產(chǎn)出的情況）；（3）統(tǒng)一思想，并分析存在的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手及其他因素。在上述工作的基礎(chǔ)上，根據(jù)雙方討論，共同確定新產(chǎn)品的資金量，以及相關(guān)的預(yù)算保障措施。這里的難點(diǎn)問(wèn)題是，研發(fā)人員與財(cái)務(wù)人員由于知識(shí)背景及認(rèn)識(shí)視角等的不同，在預(yù)算編制過(guò)程中容易出現(xiàn)分歧，觀(guān)點(diǎn)難以統(tǒng)一。一種創(chuàng)新的方法是尋求共同的認(rèn)知框架，本文借鑒田中的分析框架，并視其為預(yù)算管理的一種創(chuàng)新模式。日本著名的管理會(huì)計(jì)學(xué)家田中雅康教授提出了一種分析結(jié)

37、構(gòu)16，簡(jiǎn)稱(chēng)為“兩個(gè)視角，四個(gè)路徑”17。其中，“兩個(gè)視角”是指應(yīng)用視角與目標(biāo)視角（物質(zhì)與精神，操作與魅力）；“四個(gè)路徑”是指領(lǐng)導(dǎo)性路徑、視覺(jué)化路徑、實(shí)用化路徑和高端性路徑等。如圖1所示。圖1這種模式的目的是幫助科技人員明確開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品的方向，并由此確定可能需要投入的資金數(shù)量。將研發(fā)人員與財(cái)會(huì)人員思維放在一個(gè)共同的平臺(tái)上，在“互聯(lián)網(wǎng)+”的大數(shù)據(jù)背景下，這種方式更具可行性與操作性。圖1中所表明的基本思路是：鼓勵(lì)設(shè)計(jì)人員開(kāi)發(fā)具有附加值的產(chǎn)品，具體包括：（1）開(kāi)發(fā)高性能及特殊市場(chǎng)需求的產(chǎn)品（第象限）；（2）不斷改良產(chǎn)品設(shè)計(jì)（第象限）；（3）提高產(chǎn)品的性?xún)r(jià)比（第象限）；（4）引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)和加工工藝（第象

38、限）。在這一參與式的平臺(tái)上，研發(fā)人員與財(cái)務(wù)人員需要共同思考的問(wèn)題有兩個(gè)：一是如何將產(chǎn)品創(chuàng)新與預(yù)算管理緊密地聯(lián)系在一起，即消費(fèi)者的需求與財(cái)務(wù)的投入能夠最合理地加以匹配；二是有無(wú)更好的設(shè)想，即提供一種動(dòng)態(tài)的創(chuàng)新思維。要求財(cái)務(wù)及相關(guān)人員不斷地思考，譬如，未來(lái)的科研預(yù)算管理可以在哪些方面展示其創(chuàng)新魅力。這種參與式預(yù)算的創(chuàng)新實(shí)踐是一種從預(yù)算管理的供給端加以引導(dǎo)的發(fā)展理念。下面結(jié)合圖1重點(diǎn)討論兩個(gè)問(wèn)題。第一，關(guān)于產(chǎn)品創(chuàng)新與預(yù)算管理的關(guān)系。結(jié)合圖1中四個(gè)象限的定位展開(kāi)分析：（1）提出意念（或構(gòu)念）。即形成一個(gè)好點(diǎn)子，并成為具有普遍意義的“理念”。其產(chǎn)品形成規(guī)律是“理念概念產(chǎn)品小試產(chǎn)品”。這種理念主要還是通過(guò)

39、市場(chǎng)調(diào)查等來(lái)獲得，即了解市場(chǎng)上對(duì)這個(gè)點(diǎn)子可能形成的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的定位，需要有一個(gè)成本方面的規(guī)劃。這個(gè)環(huán)節(jié)已經(jīng)開(kāi)始涉及預(yù)算的安排等問(wèn)題。（2）“理念”的產(chǎn)品化（概念產(chǎn)品）。這一過(guò)程需要研發(fā)資金的投入，即安排相應(yīng)的資金預(yù)算。此時(shí)的預(yù)算管理，重點(diǎn)是要規(guī)避資金投入的主觀(guān)性與隨意性。這是因?yàn)檫@一階段的概念產(chǎn)品具有較強(qiáng)的主觀(guān)性。預(yù)算管理要結(jié)合這種概念產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)（小試產(chǎn)品），通過(guò)預(yù)算核定這一好點(diǎn)子（理念）下的新產(chǎn)品需要增加的材料和加工技術(shù)設(shè)備，以及人力資本等投入的資金需求狀況。（3）未來(lái)的收益。即該“理念”傳導(dǎo)下的產(chǎn)品如何創(chuàng)造效益，其價(jià)值大小，或者說(shuō)如何達(dá)到理想的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)（如批量生產(chǎn)等）。對(duì)此，必須強(qiáng)

40、化技術(shù)與經(jīng)濟(jì)結(jié)合的預(yù)算分析。（4）必須處理好創(chuàng)新與市場(chǎng)的關(guān)系。無(wú)論是財(cái)務(wù)人員還是研發(fā)人員等，不能只看到眼前的盈利情況，要有長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光。預(yù)算編制要強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)的結(jié)合，并進(jìn)行深入的市場(chǎng)細(xì)分。比如，各種不同人群的內(nèi)在需求，是滿(mǎn)足有錢(qián)人的虛榮（精神），還是年輕人的時(shí)髦，或者中年人的質(zhì)量可靠，以及老年人的經(jīng)濟(jì)實(shí)惠等。第二，關(guān)于預(yù)算管理的制度創(chuàng)新。根據(jù)圖1的分析模式，在“四個(gè)路徑”的引導(dǎo)下需要確立企業(yè)自身的制度理念，譬如，形成諸如“創(chuàng)新性理念、高級(jí)化理念、感觀(guān)化理念和合理化理念”等。以鉆石首飾為例加以說(shuō)明。美國(guó)的戴比爾斯公司是鉆石行業(yè)的“領(lǐng)頭人”，進(jìn)入21世紀(jì)，其年銷(xiāo)售額已經(jīng)達(dá)到50億美元18。當(dāng)初該公

41、司負(fù)責(zé)人哈里創(chuàng)新性地提出將傳統(tǒng)的鉆石業(yè)務(wù)改造為鉆石首飾業(yè)務(wù)“創(chuàng)新性理念”的提出。面對(duì)新生事物（鉆石首飾），效果并不明顯。盡管其定位準(zhǔn)確，即將目標(biāo)瞄準(zhǔn)上流社會(huì)的人，但人們對(duì)這項(xiàng)新生事物興趣不大，當(dāng)時(shí)的業(yè)績(jī)不升反降。如何轉(zhuǎn)化這種創(chuàng)新性的理念，成為哈里的重要選擇。當(dāng)時(shí)，他一度有轉(zhuǎn)攻黃金飾品的念頭。然而，面對(duì)已經(jīng)發(fā)生并形成的大量鉆石庫(kù)存，他決心再堅(jiān)持一段時(shí)間，即繼續(xù)他的這種“創(chuàng)新理念”。那么，如何使這種創(chuàng)新性的理念轉(zhuǎn)變化現(xiàn)實(shí)呢？首先，創(chuàng)新理念，需要產(chǎn)品概念化。通過(guò)信息收集，以及管理層的討論，該公司準(zhǔn)備拿出一部分庫(kù)存（鉆石項(xiàng)鏈）進(jìn)行“概念產(chǎn)品”營(yíng)銷(xiāo)。借助于廣泛的信息收集與資料分析，探尋新的市場(chǎng)細(xì)分路徑。

42、那時(shí)，美國(guó)奧斯卡頒獎(jiǎng)典禮是最受人們歡迎的欄目。據(jù)此，一個(gè)好點(diǎn)子出現(xiàn)了，即通過(guò)贊助的方式，將一部分庫(kù)存（首飾中的“鉆石項(xiàng)鏈”）作為奧斯卡頒獎(jiǎng)典禮的贈(zèng)品。為此，他們結(jié)合既定的目標(biāo)（上層社會(huì)需求），突出并強(qiáng)調(diào)鉆石的品質(zhì)（形成“高級(jí)化理念），同時(shí)也吻合了市場(chǎng)的領(lǐng)導(dǎo)性定位。在1945年的奧斯卡典禮上，當(dāng)哈里將一根鑲有24克拉的鉆石項(xiàng)鏈遞到美麗動(dòng)人的影后瓊·克勞馥手心時(shí)，克勞馥當(dāng)場(chǎng)就叫出聲來(lái)，“真是太漂亮了，這是用什么做的？”“這是我們公司的產(chǎn)品，24克拉純鉆石項(xiàng)鏈?！薄般@石，它有什么特別的意義呢？”“鉆石代表了堅(jiān)硬、亙古不變的品質(zhì)，就是您的下一代、再下一代之后，它依然會(huì)保持今天的美麗和光鮮！”

43、“是嗎？一個(gè)人要是有像鉆石一樣的愛(ài)情，那該多好??！”這次頒獎(jiǎng)使哈里確立了新的觀(guān)念，即“感觀(guān)化理念：鉆石恒久遠(yuǎn)，一顆永流傳”。以愛(ài)情為主題的“感觀(guān)”，使市場(chǎng)發(fā)生了逆轉(zhuǎn)，到了20世紀(jì)60年代，80%的美國(guó)人訂婚都選擇鉆石為信物。理念的轉(zhuǎn)變，使鉆石項(xiàng)鏈成為了公司鉆石首飾的主打。起死回生后，公司進(jìn)一步使產(chǎn)品系列合理化提出了“合理化理念”。整理上述情節(jié)，在事件的整個(gè)發(fā)展過(guò)程中，戴比爾斯公司按照“四個(gè)路徑”形成如下的創(chuàng)新：（1）創(chuàng)新性理念：將鉆石做成項(xiàng)鏈；（2）高級(jí)化理念：強(qiáng)調(diào)時(shí)尚，提高鉆石品質(zhì)；（3）感觀(guān)化理念：“鉆石恒久遠(yuǎn)，一顆永流傳”，以愛(ài)情為主題進(jìn)行營(yíng)銷(xiāo)策劃；（4）合理化理念：普通鉆石，價(jià)廉物美。這一事例表明，預(yù)算管理功能的擴(kuò)展必須開(kāi)拓視野，努力創(chuàng)新。五、結(jié)語(yǔ)通過(guò)預(yù)算管理功能的擴(kuò)展，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與前端業(yè)務(wù)的集成，離不開(kāi)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的配合。提高預(yù)算的準(zhǔn)確性和有效性，必須正確理解和把握預(yù)算管理的功能價(jià)值，并借助于管理會(huì)計(jì)工具的整合完善預(yù)算管理的功能作用。同時(shí)，通過(guò)將eva嵌入預(yù)算管理的功能結(jié)構(gòu)之中，實(shí)現(xiàn)預(yù)算長(zhǎng)期規(guī)劃與短期計(jì)劃的合理匹配，有