新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比分析

1、    新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比分析    焦桂芳陸秀芬【摘 要】 2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了新收入準(zhǔn)則。文章在對(duì)收入準(zhǔn)則修訂進(jìn)行原因分析的基礎(chǔ)上，對(duì)比分析了新舊收入準(zhǔn)則，認(rèn)為兩者的區(qū)別主要有：新準(zhǔn)則不再按收入類型確認(rèn)收入，執(zhí)行統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型、以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，同時(shí)新準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理給出明確的指引，明確規(guī)定了某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量的方法，并以案例說(shuō)明了新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的精髓“五步法”模型的具體運(yùn)用?！娟P(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則； 收入確認(rèn)； 五步法模型f234.4 a 1004-5937（20

2、18）08-0140-042017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則于2018年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)和在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)實(shí)施；其他境內(nèi)上市企業(yè)，從2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，從2021年1月1日起施行。為什么要修訂收入準(zhǔn)則？新收入準(zhǔn)則與2006年版的收入準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）相比，主要有什么差異？本文就新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析，并以案例說(shuō)明新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的精髓“五步法”模型的具體運(yùn)用。一、收入準(zhǔn)則修訂的原因分析新收入準(zhǔn)則修訂的主要原因可以說(shuō)是與時(shí)俱進(jìn)

3、，面對(duì)新環(huán)境，解決老困境。（一）新環(huán)境從國(guó)內(nèi)看，中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展，新行業(yè)和新業(yè)務(wù)也紛紛涌現(xiàn)。新業(yè)務(wù)模型對(duì)舊收入準(zhǔn)則提出巨大挑戰(zhàn)。如何合理、規(guī)范、準(zhǔn)確地確認(rèn)收入，已經(jīng)成為許多新興行業(yè)和企業(yè)的一大難題。從國(guó)際上看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已于2014年5月28日聯(lián)合發(fā)布新的收入準(zhǔn)則，二者在收入確認(rèn)等方面的規(guī)定和我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在很大差異。（二）老困境我國(guó)目前與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同，都是在2006年發(fā)布的，這兩項(xiàng)準(zhǔn)則并行實(shí)行。舊準(zhǔn)則與當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，而當(dāng)時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的原則是在20世紀(jì)80年代確立的。

4、難以應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下新業(yè)務(wù)模型的需求。為了更好地解決目前我國(guó)企業(yè)在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下新業(yè)務(wù)模型的需求，也為了與時(shí)俱進(jìn)保持與國(guó)際會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部于2015年12月7日發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）。2017年7月5日，財(cái)政部正式發(fā)布關(guān)于修訂印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入的通知。從內(nèi)容上看，新收入準(zhǔn)則反映了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入中幾乎所有的原則和要求，與國(guó)際會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則趨同。二、新舊收入準(zhǔn)則的主要區(qū)別（一）收入確認(rèn)模型不同舊準(zhǔn)則根據(jù)業(yè)務(wù)的類型（銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同）分別來(lái)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則不再劃分收入的類型來(lái)確認(rèn)收入

5、，將舊的收入準(zhǔn)則和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的確認(rèn)模型。（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則第四條明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；第五條對(duì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象給出了明確的指引，規(guī)定了當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足那些條件（見(jiàn)新收入準(zhǔn)則第五條內(nèi)容），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)實(shí)際上在大多數(shù)情況下是一致的。但是，在某些交易事項(xiàng)下可能會(huì)產(chǎn)生偏離，使得新舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同。例如，一些手機(jī)、汽車、摩

6、托車等零配件供應(yīng)商，其產(chǎn)品通常只適用于某品牌某型號(hào)手機(jī)、汽車、摩托車等。該零配件除了銷售給該手機(jī)、汽車、摩托車等制造商外沒(méi)有其他替代用途，并且根據(jù)合同約定該供應(yīng)商有權(quán)就當(dāng)前已完成的工作獲得報(bào)酬。那么在此情況下，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，該供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)隨這些零配件的生產(chǎn)，在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。而在舊準(zhǔn)則下通常是在該供應(yīng)商將零配件交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。再比如：某公司2017年5月承攬一項(xiàng)建筑工程，根據(jù)合同的約定總價(jià)款500萬(wàn)元，但成本如果超過(guò)500萬(wàn)元，則甲方僅支付成本價(jià)。9月30日已發(fā)生成本400萬(wàn)元，但由于天氣原因，預(yù)計(jì)將要發(fā)生的成本無(wú)法合理估計(jì)。從以上可以看出雖然無(wú)法確定履約進(jìn)度，但上述發(fā)生的成本40

7、0萬(wàn)元能夠得到補(bǔ)償，那么，該公司應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本400萬(wàn)元確認(rèn)收入。舊準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)強(qiáng)調(diào)“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，因此得出的判斷結(jié)果一致性更高。（三）對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理指引不同舊準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引。而新準(zhǔn)則第七條對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理給出了明確的指引。新收入準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念。新收入準(zhǔn)則第七條規(guī)定：要求企業(yè)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)。如一家軟件開(kāi)發(fā)商，為某企業(yè)開(kāi)發(fā)軟件并提供相關(guān)技術(shù)服務(wù)，應(yīng)根據(jù)其技術(shù)服務(wù)的性質(zhì)來(lái)判斷是否是一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，如該服務(wù)是一個(gè)定制服務(wù)

8、，只能由該企業(yè)完成且市場(chǎng)上無(wú)其他單獨(dú)提供該服務(wù)的供應(yīng)商，那么該服務(wù)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。反之，則可認(rèn)為該合同中有兩項(xiàng)履約義務(wù)，一是軟件產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，二是技術(shù)服務(wù)。新收入準(zhǔn)則第七條還規(guī)定：如果合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)，要按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。比如：南方公司簽訂合同對(duì)外銷售2臺(tái)電腦和10臺(tái)打印機(jī)，總價(jià)款20 000元，其中電腦市場(chǎng)價(jià)格6 000元/臺(tái)，打印機(jī)市場(chǎng)價(jià)格1 000元/臺(tái)。考慮到打印機(jī)出廠日期比較早，同時(shí)在合同中注明打印機(jī)給予500元的折扣，實(shí)際收款19 500元。那么如何分?jǐn)偢鳟a(chǎn)品收入呢？電

9、腦確認(rèn)收入為10 909元（20 000×6 000×2/（6 000×2+1 000×10），打印機(jī)確認(rèn)收入8 591元（19 500-10 909）。（四）對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定不同舊準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。第二條規(guī)定，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。新收入準(zhǔn)則第三十四條也給出了明確的指引，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。如

10、果該企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，是主要責(zé)任人，應(yīng)選擇使用總額法；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)選擇使用凈額法，按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。以企業(yè)代理商品銷售業(yè)務(wù)為例，如在向委托方轉(zhuǎn)讓代理商品前，該企業(yè)即受托方不能控制該商品，那么根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定，該企業(yè)只能將其收取的代理費(fèi)部分的收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，因此更為真實(shí)地反映業(yè)務(wù)本質(zhì)。因此，新收入準(zhǔn)則對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量，與舊準(zhǔn)則相比，規(guī)定得更明確。三、新準(zhǔn)則收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型解讀收入確認(rèn)的“新模型”五步法，是新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容。新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的精髓“五步法”模型，如圖1所示。下面

11、，以南方公司的案例來(lái)說(shuō)明這一收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型的具體運(yùn)用。案例：南方公司銷售大型機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)、技術(shù)支持服務(wù)，2017年12月25日與客戶訂立機(jī)器設(shè)備銷售合同，合同不含稅總價(jià)款為300萬(wàn)元，銷售合同約定：（1）銷售大型機(jī)器設(shè)備一臺(tái)；（2）標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)；（3）18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)。客戶于2017年12月31日應(yīng)向南方公司支付合同價(jià)款90萬(wàn)元，實(shí)際支付了60萬(wàn)元。南方公司于2018年1月1日交付并為客戶安裝機(jī)器設(shè)備，該服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)，不涉及對(duì)設(shè)備的重大修訂與更改。該安裝服務(wù)也經(jīng)常由其他企業(yè)提供。南方公司也向其他客戶單獨(dú)銷售上述項(xiàng)目，大型機(jī)器設(shè)備的單獨(dú)售價(jià)為292.5萬(wàn)元

12、，標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為4.5萬(wàn)元，18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為12萬(wàn)元。以上售價(jià)均不含稅。（一）基于新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型分析第一步：識(shí)別與客戶之間的合同。本例中，南方公司與客戶訂立的是機(jī)器設(shè)備銷售合同，合同約定南方公司交付并為客戶安裝機(jī)器設(shè)備，且為客戶提供的是標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)，該服務(wù)不涉及對(duì)設(shè)備的重大修訂與更改。這份合同明確了所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款和合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品和提供勞務(wù)的相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。第二步：識(shí)別合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則第九條明確規(guī)定，合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一

13、時(shí)點(diǎn)履行，還是在某一時(shí)段內(nèi)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。識(shí)別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)要點(diǎn)是關(guān)注商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分。本例中，南方公司這份銷售合同的單獨(dú)履約義務(wù)有三項(xiàng)：（1）銷售大型機(jī)器設(shè)備；（2）安裝服務(wù)；（3）售后服務(wù)。第三步：確定交易價(jià)格。交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。確定“預(yù)期有權(quán)收取的金額”時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮各個(gè)行業(yè)特性、客戶的特定說(shuō)明和合同的有關(guān)規(guī)定等。如給客戶打折，這種情形下就要按折扣后的金額確認(rèn)交易價(jià)格。本例中，合同不含稅總價(jià)款為300萬(wàn)元，即為交易價(jià)格。第四步：將交易價(jià)格分配至單項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則第十四條明確規(guī)定，合同中包含兩項(xiàng)或

14、多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日，將銷售合同金額總價(jià)按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，分?jǐn)傊梁贤鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。本例中，南方公司這份銷售合同的不含稅總價(jià)款為300萬(wàn)元，其中：大型機(jī)器設(shè)備的單獨(dú)售價(jià)為292.5萬(wàn)元，標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為4.5萬(wàn)元，18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為12萬(wàn)元，以上售價(jià)均不含稅。單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偙硪?jiàn)表1。第五步：在企業(yè)履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)履行履約義務(wù)有兩種實(shí)現(xiàn)方式，一種是屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)（簡(jiǎn)稱“時(shí)段履約”），另一種屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)（簡(jiǎn)稱“時(shí)點(diǎn)履約”）。履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)方式不同，收入確認(rèn)的方式也不同

15、，如圖2所示。對(duì)于時(shí)段履約，新收入準(zhǔn)則第十一條明確規(guī)定了需滿足下列條件之一，即：（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，比如提供安裝服務(wù)、租賃服務(wù)、旅游服務(wù)等大部分勞務(wù)行為，均符合此條件。（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品，比如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的預(yù)售房產(chǎn)業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司通常是在交房前陸續(xù)收到房款。房屋預(yù)售階段，客戶已經(jīng)拿到了房號(hào)，由于合同的限制，該商品具有不可替代性，房地產(chǎn)公司不能輕易地將該商品用于其他用途。該業(yè)務(wù)符合某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的規(guī)定，可以在預(yù)售之后，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。（3）企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累

16、計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。比如銷售方代收的住房維修基金、預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)和健身俱樂(lè)部“未消費(fèi)”健身卡的收入確認(rèn)問(wèn)題。對(duì)于時(shí)點(diǎn)履約，新收入準(zhǔn)則第十三條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，即只有當(dāng)客戶獲得主導(dǎo)該商品的使用權(quán)并從中獲得幾乎全部剩余利益的現(xiàn)時(shí)權(quán)利時(shí)企業(yè)才能確認(rèn)收入。比如：商品銷售收入確認(rèn)問(wèn)題。本例中，南方公司基于新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)與計(jì)量如表2所示。綜上所述，南方公司“五步法模型”案例應(yīng)用如表3所示。（二）基于新收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面，更注重收入確認(rèn)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的影響。因此，新增了兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，如圖3所示。本例中，南方公司的會(huì)計(jì)處理

17、如下（單位：萬(wàn)元）：1.2017年12月31日，南方公司收到客戶實(shí)際支付的60萬(wàn)元和10.2萬(wàn)元的稅款（客戶應(yīng)支付合同價(jià)款為90萬(wàn)元），南方公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票（該公司為一般納稅人）。這里假設(shè)南方公司是貿(mào)易公司，因此，銷售機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)，按增值稅稅法規(guī)定，對(duì)于混合銷售，各項(xiàng)履約義務(wù)適用的稅率為17%。南方公司的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 70.2貸：合同負(fù)債 60應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10.2（60×17%）2.假設(shè)客戶截至2018年12月31日實(shí)際向南方公司支付了225萬(wàn)元的不含稅價(jià)款和38.25萬(wàn)元稅金（包括2017年12月31日支付的60萬(wàn)元不含價(jià)款及相應(yīng)稅

18、金），同時(shí)合同約定尾款需要在2019年售后服務(wù)完成后才支付：南方公司的賬務(wù)處理如下：借：合同負(fù)債 60銀行存款 193.05（225+38.25-70.2）合同資產(chǎn) 71.12 （已轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)以履行履約義務(wù)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利取決于時(shí)間經(jīng)過(guò)以外的事項(xiàng)）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入銷售機(jī)械設(shè)備 284安裝服務(wù) 4.37售后服務(wù) 7.75應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）28.05（38.25-10.2）3.客戶于2019年12月31日前向南方公司支付合同尾款87.75萬(wàn)元。借：銀行存款 87.75貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入售后服務(wù) 3.88（11.63/18×6）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）12.75（300