金融資產(chǎn)的管理工具(共59頁(yè)).doc

1、第 六 章金融資產(chǎn)考情分析本章依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量編寫，本章內(nèi)容是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中較難的一項(xiàng)內(nèi)容，在考試中既可能出現(xiàn)在單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題以及判斷題這些客觀題題型中，也可能出現(xiàn)在計(jì)算分析題等主觀題題型中。因此，本章內(nèi)容是比較重要的一章。最近三年本章考試題型、分值分布 年份單項(xiàng)選擇題多項(xiàng)選擇題判斷題計(jì)算分析題綜合題合計(jì)2007年1分2分2分5分2006年2005年本章主要考點(diǎn)1.金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容及其分類2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的核算3.持有至到期投資的核算4.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的核算5.可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算6.金融資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)處理引言一、金融

2、工具的概念金融工具：是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，同時(shí)形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。二、金融工具的分類1.金融工具的分類金融工具：是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具，從一方來看，是權(quán)益工具或者金融負(fù)債；如果從另一方來看，就是金融資產(chǎn)。本章是從金融資產(chǎn)的角度來研究金融工具的會(huì)計(jì)處理問題。金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持

3、有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。第一節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？梢赃M(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的，也應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。（二）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

4、，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，市場(chǎng)利率與債券價(jià)格反方向變化。假設(shè)一個(gè)證券公司既有股票投資，同時(shí)，又發(fā)行了備兌認(rèn)股權(quán)證（負(fù)債）。當(dāng)市場(chǎng)利率上升時(shí)，股票投資的公允價(jià)值會(huì)下降，但發(fā)行備兌認(rèn)股權(quán)證所承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值就會(huì)上升，二者是反方向變化的，他們之間存在一種自動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖機(jī)制。但如果將股票投資劃分為可供出售類，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了所有者權(quán)益，則這種對(duì)沖機(jī)制就不會(huì)在企業(yè)利潤(rùn)表上體現(xiàn)出來，這就是所謂的“會(huì)計(jì)不配比”【注意】在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其公允價(jià)值

5、變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！咎崾尽拷滩闹斜静糠稚婕暗降难苌ぞ咭约捌渌L(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)容，不必花費(fèi)過多時(shí)間去作深入理解，只需一般了解即可。二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理“交易性金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。本科目設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)戶。 本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目（成本），按發(fā)生的

6、交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。借：交易性金融資產(chǎn)成本 （公允價(jià)值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等【提示】1.這筆業(yè)務(wù)屬于復(fù)合業(yè)務(wù)，企業(yè)同時(shí)購(gòu)入了兩項(xiàng)金融資產(chǎn)，需要分別入賬。這也就意味著公允價(jià)值中不含應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。2.這類金融資產(chǎn)在取得時(shí)，交易費(fèi)用要進(jìn)入投資收益。這種情況在會(huì)計(jì)處理中是一種很少見的情況。（二）持有期間的股利或利息交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的

7、現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）貸：投資收益【提示】這里的應(yīng)收利息，是指分期付息、到期一次還本的債券。由于這類金融資產(chǎn)屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，因此，對(duì)于到期一次還本付息的債券，在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提利息。（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬

8、面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。1.公允價(jià)值上升借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2.公允價(jià)值下降借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)【提示】所有以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是相同的，比如，投資性房地產(chǎn)。如果期末賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，要將賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值的水平。至于差額的處理，不同的資產(chǎn)有所差異。交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，下面要介紹的可供出售金融資產(chǎn)是計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積）。（四）出售交易性金融資產(chǎn)（兩筆分錄）出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融

9、資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款等貸：交易性金融資產(chǎn) 投資收益（差額，也可能在借方） 同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益思路：（1）將出售價(jià)款與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；（2）將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益。【提示】這里需要注意第二筆分錄。這筆分錄其目的是將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，以保證投資收益的完整。【總結(jié)】關(guān)于交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的四筆會(huì)計(jì)分錄（出售時(shí)的兩筆分錄也可

10、以合并為一筆分錄），每一筆分錄均涉及損益?！纠?1】2007年1月1日，甲企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款102萬(wàn)元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息2萬(wàn)元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用2萬(wàn)元。該債券面值100萬(wàn)元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息2萬(wàn)元；（2）2007年6月30日，該債券的公允價(jià)值為115萬(wàn)元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；（4）2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值為110萬(wàn)元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到該債券2007

11、年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款118萬(wàn)元（含1季度利息1萬(wàn)元）。假定不考慮其他因素。要求：做出甲企業(yè)相關(guān)的賬務(wù)處理?！敬鹨删幪?hào)12060101】【答案】甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）2007年1月1日，購(gòu)入債券借：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000應(yīng)收利息 20 000投資收益 20 000貸：銀行存款1 040 000（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息借：銀行存款 20 000貸：應(yīng)收利息 20 000（3）2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)150 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益150

12、000借：應(yīng)收利息 20 000貸：投資收益 20 000（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息借：銀行存款 20 000貸：應(yīng)收利息 20 000（5）2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50 000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)50 000借：應(yīng)收利息20 000貸：投資收益20 000（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20 000（7）2008年3月31日，將該債券予以出售借：應(yīng)收利息10 000貸：投資收益10 000借：銀行存款10 000貸：應(yīng)收利息10 000借：銀行存款1170

13、 000公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000公允價(jià)值變動(dòng)100 000投資收益170 000第二節(jié)持有至到期投資 一、持有至到期投資概述（一）定義持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。（二）特征1.到期日固定、回收金額固定或可確定2.有明確意圖持有至到期3.有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。【提示】第三節(jié)“劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不

14、像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資?！庇纱丝梢钥闯觯鳛槌钟兄恋狡谕顿Y必須在活躍市場(chǎng)上具有報(bào)價(jià)，否則，不能劃分為持有至到期投資。（三）關(guān)于到期前處置或重分類的規(guī)定如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對(duì)于該類投資在出售或重分

15、類前的總額較大時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，需要說明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外：1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響；2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；分期償還債券。3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。比如，中央銀行認(rèn)為目前貸款投放過多，經(jīng)濟(jì)有過熱的可能，于是向商業(yè)銀行發(fā)行債券，以減少流通中的貨幣供應(yīng)量，從而調(diào)控經(jīng)濟(jì)。假設(shè)某銀行購(gòu)入

16、債券后將其劃分為持有至到期投資。但到期前，央行認(rèn)為經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了緊縮可能，為了刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，向商業(yè)銀行提前回購(gòu)債券，以加大流通中的貨幣供應(yīng)量。這種情況屬于例外。二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目（注意：即原制度的溢價(jià)、折價(jià)）。借：持有至到期投資成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：

17、銀行存款等【提示】“持有至到期投資成本”記錄的是面值。交易費(fèi)用記入了“持有至到期投資利息調(diào)整”。這與交易性金融資產(chǎn)是不相同的。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。債券：（1）分期付息債券“應(yīng)收利息”（2）到期還本付息“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”科

18、目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在借方）【提示】這里需要注意債券的付息情況，不同情況下，有不同的處理方法。做這筆分錄時(shí)，一般是先確定應(yīng)收利息或應(yīng)計(jì)利息，然后，確定根據(jù)攤余成本與實(shí)際利率的乘積確定投資收益。利息調(diào)整可以根據(jù)借貸平衡原理來做?！痉治觥坷⒄{(diào)整=應(yīng)收利息100投資收益80

19、（實(shí)際利息），差額20即為歸還的本金，所以調(diào)低攤余成本，即貸記持有至到期投資?！拘≠Y料】 攤余成本金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資

20、本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價(jià)值）貸：持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）【提示】當(dāng)自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值即為當(dāng)日的公允價(jià)值。轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，借方的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益；轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，貸方差額計(jì)入資本公積。（四）出售持有至到期投資出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”

21、科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。借：銀行存款等 貸：持有至到期投資 投資收益（差額，也可能在借方） 【預(yù)備知識(shí)】1.實(shí)際利率的計(jì)算【例1】為實(shí)施某項(xiàng)計(jì)劃，需要取得外商貸款1000萬(wàn)美元，經(jīng)雙方協(xié)商，貸款利率為8%，按復(fù)利計(jì)息，貸款分5年于每年年末等額償還。外商告知，他們已經(jīng)算好，每年年末應(yīng)歸還本金200萬(wàn)美元，支付利息80萬(wàn)美元。【答疑編號(hào)12060201】要求，核算外商的計(jì)算是否正確。2.攤余成本的理解本金的計(jì)算【例6-4】20×0年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000元（含交易費(fèi)用），從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息

22、（即每年59元），本金最后一次支付。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素?！敬鹨删幪?hào)12060301】計(jì)算實(shí)際利率r：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1 250）×（1+r）-51 000元，由此得出r10%。 年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（da+b-c）20×01 000100591 04120×11 041104591 08620×21 086109591 13

23、620×31 136113591 19020×41 1901191 250+590根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購(gòu)入債券借：持有至到期投資成本 1 250貸：銀行存款1 000持有至到期投資利息調(diào)整250（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整41貸：投資收益100借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整45貸：投資收益104借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59

24、（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整50貸：投資收益109借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整54貸：投資收益113借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息和本金等借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整60（250-41-45-50-54）貸：投資收益119借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資成本1250假定在20

25、×2年1月1日，甲公司預(yù)計(jì)本金的一半（即625元）將會(huì)在該年末收回，而其余的一半本金將于20×4年年末付清。遇到這種情況時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整20×2年年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益；調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。【答疑編號(hào)12060302】20×2年1月1日攤余成本（625+59）×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+（625+30）×（1+10%）-31 138（元）（四舍五入）。調(diào)整前的攤余成本為1086，因此攤余成本調(diào)高1138-108652（1）根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資利息調(diào)整1

26、138-1 08652貸：投資收益52【提示】攤余成本1138（元）（2）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息1 250×4.72%59持有至到期投資利息調(diào)整 55貸：投資收益1 138×10%114借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625【提示】攤余成本1138+（114-59）-625568（元）（3）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等借：應(yīng)收利息625×4.72%30持有至到期投資利息調(diào)整 27貸：投資收益568×10%57借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30【提示】

27、攤余成本568+（57-30）595（元）（4）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息 30持有至到期投資利息調(diào)整（1 250-1 138）-55-2730貸：投資收益60借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625【提示】投資收益595×10%59.5（元），為了解決尾差問題，最后一年投資收益倒擠。投資收益625+30-59560（元）假定甲公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：【答疑編號(hào)12060303】（59+59+59+59+59+1

28、 250）×（1+r）-51 000，由此得出r9.05%。甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購(gòu)入債券借：持有至到期投資成本1 250貸：銀行存款1 000持有至到期投資利息調(diào)整250【提示】攤余成本1000（元）（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息1 250×4.72%59 利息調(diào)整31.5貸：投資收益1 000×9.05%90.5【提示】攤余成本1000+90.51090.5（元）（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 59利息調(diào)整 39.69

29、貸：投資收益1 090.5×9.05%98.69【提示】攤余成本1090.5+98.691189.19（元）（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整48.62貸：投資收益1 189.19×9.05%107.62【提示】攤余成本1189.19+107.621296.81（元）（5）20×3年12月31日.確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 59利息調(diào)整 58.36貸：投資收益1 296.81×9.05%117.36【提示】攤余成本1296.81+117.361414.17（元）（6）20

30、5;4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到本金和名義利息等借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 59 利息調(diào)整71.83貸：投資收益130.83【提示】投資收益1 414.17×9.05%127.98為了解決尾差問題，投資收益倒擠：投資收益1545-1414.17130.83（元）借：銀行存款 1 545貸:持有至到期投資成本1 250 應(yīng)計(jì)利息59×5295第三節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他

31、債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。具體而言：與應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的主要賬務(wù)處理（一）應(yīng)收賬款企業(yè)發(fā)生應(yīng)收賬款，按

32、應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。（二）應(yīng)收票據(jù)1.企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。2.持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目（適用滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定

33、的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情形）或“短期借款”科目（適用不滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情形）。借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）】，財(cái)務(wù)費(fèi)用【按貼現(xiàn)息部分】貸：應(yīng)收票據(jù)【按商業(yè)匯票的票面金額，不附追索權(quán)】短期借款【按商業(yè)匯票的票面金額，附追索權(quán)】3.將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計(jì)入取得物資成本的金額，借記“材料采購(gòu)”或“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。4.商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)

34、匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目?！纠?-5】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為200 000元；增值稅銷項(xiàng)稅額為34 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個(gè)月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件?！敬鹨删幪?hào)12060401】甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí) 借：應(yīng)收票據(jù)234 000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000（2）3個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項(xiàng)234 000元，存入銀行借：銀行存款234 000貸：應(yīng)收票據(jù)234000（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，

35、且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。假定甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款231 660 財(cái)務(wù)費(fèi)用2 340 貸：短期借款234 000需要注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，逐筆登記商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)和出票日、票面金額、交易合同號(hào)、貼現(xiàn)日、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業(yè)匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷?！纠?-6】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為3

36、00 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51 000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定， 乙公司應(yīng)于20×4年10月31日付款。 20×4年6月4日，經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為263 250元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項(xiàng)稅額為3 400元，成本為 13 000元，實(shí)際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價(jià)款為23 400元。假定不考慮其他因素?！敬鹨删幪?hào)12060402】甲公司與應(yīng)

37、收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）20×4年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款263 250其他應(yīng)收款 23 400營(yíng)業(yè)外支出 64 350貸：應(yīng)收賬款351 000【提示】實(shí)際出售的應(yīng)收賬款為35100023400327 600（元）；預(yù)計(jì)退回的部分轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”。出售應(yīng)收賬款的損失記入“營(yíng)業(yè)外支出”。（2）20×4年8月3日收到退回的商品借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3 400貸：其他應(yīng)收款23 400借：庫(kù)存商品13 000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本13 000第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指

38、定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可

39、供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息；借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。1.股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等2.債券投資（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息（債券投資） 資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，

40、按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）貸：投資收益（可供出售資產(chǎn)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在借方）【提示】類似于持有至到期投資（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)資

41、產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。1.公允價(jià)值上升借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積2.公允價(jià)值下降借：資本公積其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)【提示】類似于交易性金融資產(chǎn)，所不同的是，公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入了所有者權(quán)益（四）資產(chǎn)負(fù)債表日減值（公允價(jià)值發(fā)生了明顯的變化）確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積其他資本公

42、積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目。借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)【提示】這與一般資產(chǎn)減值損失的處理是不同的。（五）減值損失轉(zhuǎn)回對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目。借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

43、貸：資產(chǎn)減值損失若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價(jià)值）貸：持有至到期投資資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）（七）出售可供出售的金融資產(chǎn)出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金

44、融資產(chǎn)成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn)資本公積其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）【提示】與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)進(jìn)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)比較，均存在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出的問題，所不同的是，前者是變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益，所以是將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了資本公積，因此應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益?！纠?7】乙公司于20×

45、6年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票l000 000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30 000元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為16元。20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用13 000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：【答疑編號(hào)12060501】（1）20×6年7月13日，購(gòu)入股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000貸：銀行存款15 030 000（2）20×6年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)970 0

46、00貸：資本公積其他資本公積970 000注：公允價(jià)值16×1001600萬(wàn)元賬面價(jià)值1503萬(wàn)元公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額1600150397萬(wàn)元（3）20×7年2月1日，出售股票借：銀行存款1 298 7000資本公積其他資本公積 970 000投資收益 2 043 000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000公允價(jià)值變動(dòng) 970 000銀行存款100×131.31298.7萬(wàn)元【例68】20×7年1月1日，甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1028.244元購(gòu)入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面年利率為4%，實(shí)際利率為3%，利

47、息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為1 000.094元。假定不考慮交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日，購(gòu)入債券借：可供出售金融資產(chǎn)成本1000利息調(diào)整28.244貸：銀行存款1028.244【提示】類似于持有至到期投資，攤余成本1028.244（2）20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)際利息1028.244×3%30.84 73230.85（元）應(yīng)收利息1000×4%40（元）年末攤余成本1028.244（4030.85）1019.094（元）借：