金融工具會計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)課件

1、金融工具會計(jì)準(zhǔn)則No.22：金融工具確認(rèn)與計(jì)量 No.23：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 No.37：金融工具列報(bào) 一、背景分析：金融創(chuàng)新與金融工具1.30年來席卷全球的金融創(chuàng)新與金融自由化浪潮2.金融創(chuàng)新最重要的產(chǎn)物和標(biāo)志：金融工具尤其是衍生金融工具3.金融工具的另一面：金融風(fēng)險(xiǎn)及會計(jì)的無作為(轉(zhuǎn)折點(diǎn)：巴林銀行事件)4.會計(jì)界的倉惶曲：IASC No.32，IASC No.39， SFAS No.133，138 二、金融工具范疇界定： 掀起她的蓋頭來1.金融工具：是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。 注解：會計(jì)學(xué)而非金融學(xué)的定義。會計(jì)實(shí)踐內(nèi)容包括現(xiàn)金（銀行存款）、應(yīng)收應(yīng)付賬

2、款（或者貸款）、應(yīng)收應(yīng)付票據(jù)、股票、債券等基本金融工具，也包括真正意義上的合同或者契約，如遠(yuǎn)期、期貨、互換和期權(quán)等衍生金融工具等。2.2.衍生金融工具：若干特性的組合衍生金融工具：若干特性的組合 （1）衍生性：其價(jià)值從標(biāo)的變動引申出來(基本工具：重在標(biāo)的) （2）杠桿性：不需要或者相對很少的初始凈投資（基本工具：等量資金） （3）在未來某一日期結(jié)算衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。 1.遠(yuǎn)期（forward），是指在未來某一時期按照確定的價(jià)格交割某種資產(chǎn)的協(xié)議。顧名思義，“遠(yuǎn)期”就是將來的某個時期。這種合約原理比較簡單

3、，但卻是理解其他衍生工具的基礎(chǔ)。遠(yuǎn)期就是一種在現(xiàn)時簽訂合約，在未來某一時期買賣有關(guān)資產(chǎn)的交易。換言之，在金融市場上，現(xiàn)在就確定所要交易的金融工具或者產(chǎn)品的價(jià)格，但交易要在未來某個時期才能履行。當(dāng)今最常見的遠(yuǎn)期合約，主要有遠(yuǎn)期利率和遠(yuǎn)期匯率交易兩種。2.期貨（futures），是一種標(biāo)準(zhǔn)化的遠(yuǎn)期合約。期貨交易與遠(yuǎn)期交易的相似之處是兩者均為買賣雙方約定于未來某一特定時間以約定價(jià)格買入或賣出一定數(shù)量的商品。期貨交易與遠(yuǎn)期交易的區(qū)別是：(1)合約不同。期貨合約是期貨交易所統(tǒng)一制定的標(biāo)準(zhǔn)化合約；遠(yuǎn)期合同是交易雙方協(xié)商達(dá)成的非標(biāo)準(zhǔn)化合同；(2)履約方式不同。期貨交易有實(shí)物交割與對沖平倉兩種履約方式；遠(yuǎn)期交

4、易履約方式是實(shí)物交割或背書轉(zhuǎn)讓； (3)信用風(fēng)險(xiǎn)不同。期貨交易中，交易者的交易由交易所進(jìn)行履約擔(dān)保，沒有信用風(fēng)險(xiǎn)；遠(yuǎn)期交易有較高的信用風(fēng)險(xiǎn)。(4)保證金制度不同。期貨交易有特定的保證金制度；遠(yuǎn)期交易由交易雙方商定是否收取或收取多少保證金。3.互換（Swap，或稱掉期），是指交易雙方約定在未來某一時期相互交換某種資產(chǎn)的交易形式。更為準(zhǔn)確他說，掉期交易是當(dāng)事人之間約定在未來某一期間內(nèi)相互交換他們認(rèn)為具有等價(jià)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的現(xiàn)金流（Cash Flow的交易。較為常見的是貨幣掉期交易和利率掉期交易。貨幣掉期文易，是指兩種貨幣之間的交換交易、在一般情況下，是指兩種貨幣資金的本金交換。利率掉期交易、是相同種貨幣

5、資金的不同種類利率之間的交換交易，一般不伴隨本金的交換?；Q本質(zhì)上也是一種遠(yuǎn)期合約，它與其它遠(yuǎn)期合約的區(qū)別在于，這種遠(yuǎn)期合約建立在交易雙方交換有差別的同類基礎(chǔ)資產(chǎn)之上。 4.期權(quán)（option），又稱選擇權(quán)。期權(quán)是賦予其持有者以在固定的日期（到期日）的當(dāng)日或之前，按照約定的價(jià)格 （執(zhí)行價(jià)格）買進(jìn)（如果是看漲期權(quán)）或者賣出（如果是看跌期權(quán)）一定數(shù)量標(biāo)的物的權(quán)利（并非義務(wù)）的合同。在這個固定日期之后，這個期權(quán)就不再存在。同樣，在期權(quán)持有者的要求下，期權(quán)賣出者有義務(wù)在約定的價(jià)格賣給期權(quán)擁有者約定數(shù)量的股票等（如果是看漲期權(quán)）,或者從期權(quán)擁有者手中買入約定數(shù)量的股票等 (如果是看跌期權(quán))。 它作為一種

6、衍生金融工具，你可以在幾乎你所能遇見的任何投資環(huán)境中靈活地運(yùn)用它。 3.嵌入衍生工具 嵌入到非衍生工具（主合同）之中的衍生工具，嵌入衍生工具與主合同共同構(gòu)成混合工具。如可轉(zhuǎn)換公司債券等 混合工具可被（整體）指定為以公允價(jià)值計(jì)量、且其變動列入損益。否則，如果有必要分拆（如嵌入工具具有相對獨(dú)立性），需要將嵌入工具與主合同分別處理。如果無法對嵌入工具單獨(dú)計(jì)量，則混合工具整體以公允價(jià)值計(jì)量。三、金融工具的分類：金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具 1.金融資產(chǎn)：4類 （1）（應(yīng)當(dāng)或者指定）以公允價(jià)值計(jì)量 且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) （2）持有至到期投資 （3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng) （4）可供出售的金融資產(chǎn)2.金

7、融負(fù)債：2類 （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng) 期損益的金融負(fù)債，包括交易性 和指定的 （2）其他3.分類說明：幾個知識要點(diǎn) （1）金融資產(chǎn)中的第一項(xiàng)與其它三項(xiàng)之間不能彼此重分類為對方。 （2）衍生工具一般以公允價(jià)值計(jì)量、且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。換言之，后三類金融資產(chǎn)一般都是非衍生工具。 （3）持有至到期投資強(qiáng)調(diào)有明確的意圖和能力（披露說明），否則或者意圖和能力改變，可能被重新分類為可供出售的金融資產(chǎn)。四、金融工具確認(rèn)： 以合同為基準(zhǔn) 確認(rèn)是會計(jì)系統(tǒng)的“門崗”，它決定某個交易或事項(xiàng)能否被會計(jì)系統(tǒng)接納和認(rèn)可。被確認(rèn)的后果就是在主表中有一塊立足之地，否則充其量只能被表外披露。 國際會計(jì)準(zhǔn)則把確認(rèn)定

8、義為“將符合會計(jì)要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表或損益表”，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在其第5號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告中也大同小異地指出，“確認(rèn)，是將某一項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等，正式記入或列入主體財(cái)務(wù)報(bào)表的過程”。 1.（初始）確認(rèn)： 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債。 注：是在簽約而非履約時初始確認(rèn)。2. 終止確認(rèn)： 1）依據(jù)：合同權(quán)利終止或者合同義務(wù)解除。 2）會計(jì)處理：終止確認(rèn)部分賬面價(jià)值與支付對價(jià)的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 五、金融工具計(jì)量 1.初始計(jì)量：公允價(jià)值 對于相關(guān)交易費(fèi)用，交易性金融工具列入當(dāng)期損益，其它金融工具計(jì)入其初始確認(rèn)金額。2.后續(xù)計(jì)量

9、（與套期保值無關(guān)）： 1）交易性金融資產(chǎn)：以公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)利得和 損失計(jì)入當(dāng)期損益； 2）持有至到期投資：(實(shí)際利率法)攤余成本計(jì)量；若被重分類為可供出售金融資產(chǎn)，尚有資產(chǎn)則改按公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。變動差額計(jì)入所有者權(quán)益。 3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：攤余成本計(jì)量； 4）可供出售的金融資產(chǎn)：公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)利得和損失，扣除減值損失和外幣匯兌差額，計(jì)入所有者權(quán)益，終止確認(rèn)時再轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益；減值損失和匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益； 5）活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資或與之牽連的衍生金融資產(chǎn)：以成本計(jì)量（注：公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，還以公允計(jì)量）；減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，而且以后不得轉(zhuǎn)回

10、。6）交易性金融負(fù)債：公允價(jià)值計(jì)量7）其它金融負(fù)債：攤余成本計(jì)量8）沒有被指定為交易性金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同和貸款承諾（很可能）： 根據(jù)或有事項(xiàng)確定的金額與初始確認(rèn)金額扣除累計(jì)攤銷額的余額中的較高者。注意幾點(diǎn)： 1.應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，而當(dāng)初因其不能可靠計(jì)量（而“被迫”以成本計(jì)量的），應(yīng)當(dāng)在公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時改按公允計(jì)量。相關(guān)變動金額，屬于交易性工具的列入當(dāng)期損益，屬于可供出售的金融資產(chǎn)的，先列入所有者權(quán)益（扣除減值損失和匯兌差額），待終止確認(rèn)時再轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。 2.因條件變動不再適合以公允價(jià)值計(jì)量的（如公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量；持有至到期投資的意圖和能力改變；持有至到期投資重分類后又復(fù)

11、原），則相關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債改按成本或攤余成本計(jì)量。原計(jì)入權(quán)益的相關(guān)利得和損失的處理： 有固定到期日的，在剩余期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷計(jì)入各期損益，攤余成本與到期日金額的差額采用同法攤銷；金融資產(chǎn)在隨后發(fā)生減值的，原計(jì)入權(quán)益的轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。如果沒有固定到期日，在保留該權(quán)益到資產(chǎn)處置或發(fā)生減值的時候再轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。3.采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售的金融資產(chǎn)利息，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，計(jì)入當(dāng)期損益。（實(shí)際利率法是用來計(jì)算攤余成本和各期利息收入或費(fèi)用的方法）4.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和負(fù)債，在終止確認(rèn)、發(fā)生減值或攤銷時，產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 實(shí)際利率法按規(guī)定

12、用于持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，至于沒有按此法的相關(guān)利息和股利怎么處理，由財(cái)政部的霸王條款來決定（參見舉例）。六、金融資產(chǎn)減值1.適用范圍：交易性金融資產(chǎn)以外的其它三類金融資產(chǎn)2.職業(yè)要求：善于發(fā)現(xiàn)減值的客觀證據(jù)，對單項(xiàng)或者組合進(jìn)行減值測試3.減值的會計(jì)處理： 1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值，賬面價(jià)值減記至未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（短期項(xiàng)目可不折現(xiàn)），計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。將來可以轉(zhuǎn)回。2）可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，而且原計(jì)入權(quán)益的公允價(jià)值變動損益也予以轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。其中可供出售債務(wù)工具減值損失可以轉(zhuǎn)回，而（公允計(jì)量的）權(quán)益工具投資不得通過損益轉(zhuǎn)回（注：成本

13、計(jì)量的權(quán)益工具投資減值不得轉(zhuǎn)回）。例1：交易性金融資產(chǎn) 企業(yè)購入B公司股票10萬股，每股面值1元，價(jià)格10元，作為交易性金融工具處理，其買價(jià)106萬元，其中包括已經(jīng)宣告發(fā)放而尚未支取的股利6萬元，另付傭金和手續(xù)費(fèi)2萬元。 借：交易性金融資產(chǎn)-成本 106 投資收益 2 貸：銀行存款 108收取上述股利： 借：銀行存款 6 貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 6B公司再次宣告每股派息0.2元，本公司收存銀行 借：銀行存款 2 貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動 2上述股票每股價(jià)格上升為11元 借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動 12 貸：公允價(jià)值變動損益 12 （注：如果每股價(jià)格下降為9元，則確認(rèn)公允價(jià)值變動

14、損益8萬元，記住，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。）拋售全部股票，共得款115萬元。 借：銀行存款 115 貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 100 交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動 10 投資收益 5 借：公允價(jià)值變動損益 12 貸：投資收益 12例2.持有至到期投資 （1）購入時，按取得該投資的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和（已到付息期而未支取的利息也包括在內(nèi)）入賬 。 借：持有至到期投資-成本 貸：銀行存款等 （2）購入分期付息、到期還本的持有至到期投資，已到付息期按面值和票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收的利息。 借：應(yīng)收利息 貸：投資收益（*按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定） 借或貸：持有至到期投資（溢折價(jià)）。 （3）購入到期一次

15、還本付息債券等持有至到期投資，資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)算利息收益(下面處理值得爭議) 借：持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息 貸：投資收益 （*按攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算） 借或貸：持有至到期投資（溢折價(jià)） （4）計(jì)提減值準(zhǔn)備 借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 （價(jià)值回復(fù)，反向沖回）（5）到期收回 借：銀行存款等 持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸：持有至到期投資-成本 -應(yīng)計(jì)利息 -（溢折價(jià)） 借或貸：投資收益（6）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 借：可供出售金融資產(chǎn)（*投資公允價(jià)） 持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸：持有至到期投資（成本、溢折價(jià)、應(yīng)計(jì)利息） 貸或借：資本公積其他資本公積（注：雙方又變回

16、時，按重分類日公允價(jià)轉(zhuǎn)回即可，但計(jì)入資本公積的部分需要特殊處理）例3.可供出售的金融資產(chǎn)（1）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和（包括已宣告發(fā)放尚未支取的利息、股利）入賬 借：可供出售金融資產(chǎn)（成本） 貸：銀行存款等（2）在持有期間收到被投資單位宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利 借：銀行存款 貸：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動） 注：如果是（1）中的利息或股利，則沖減“成本”細(xì)目（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面余額出現(xiàn)差額，計(jì)入資本公積 借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：資本公積其他資本公積 （公允價(jià)值低于其賬面余額，做相反的會計(jì)分錄。）（4）可供

17、出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值。 借：資產(chǎn)減值損失 貸：可供出售金融資產(chǎn)（減值準(zhǔn)備） 同時從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失 借：資產(chǎn)減值損失 貸：資本公積其他資本公積（6）已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具在隨后的會計(jì)期間回升，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額 借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：資產(chǎn)減值損失 已確認(rèn)減值損失的可供出售權(quán)益工具在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值上升的 借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：資本公積其他資本公積（注：以成本計(jì)量的權(quán)益工具不得轉(zhuǎn)回）（7）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的 借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值） 持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸：持有至到期投資（成本、溢折價(jià)、應(yīng)計(jì)利息） 貸

18、或借：資本公積其他資本公積（8）將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn) 借：持有至到期投資 貸：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）（9）出售可供出售金融資產(chǎn)時 借：銀行存款等 貸：可供出售金融資產(chǎn) 貸或借：投資收益 同時，原記入“資本公積其他資本公積”科目的金額，轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。七、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移：1.含義：將金融資產(chǎn)讓與或支付給非發(fā)行方，包括兩種情形：一是將收取現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移（如帶追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售）；二是保留收取現(xiàn)金流量的權(quán)利，但有義務(wù)將其交付給最終收款方。同時滿足3個條件（略） 例：甲向B提供10萬元的5年期帶息貸款，而后甲與C達(dá)成協(xié)議，C向甲支付8萬元，作為補(bǔ)償

19、，甲將從B收取的貸款本息的80%交付給C。2.轉(zhuǎn)移分整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩部分。例，利率剝離合同，通常約定交易對方擁有獲取利息的權(quán)利，但沒有獲得債務(wù)工具本金的權(quán)利。屬于部分轉(zhuǎn)移。也可將現(xiàn)金流量的一部分轉(zhuǎn)移，如上例。3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要不要終止確認(rèn)，要結(jié)合實(shí)質(zhì)重于形式原則，加以判斷： 1）企業(yè)將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的，終止確認(rèn)。 2）企業(yè)保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。 3）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，如果放棄了控制，終止確認(rèn)；未放棄控制的，應(yīng)根據(jù)繼續(xù)涉入程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量1）滿足終止確認(rèn)條件的，將轉(zhuǎn)移部分的賬面價(jià)值與收到的對價(jià)（包括獲得的新金融資產(chǎn)與負(fù)債的凈額，同時還轉(zhuǎn)出原計(jì)入所有者權(quán)益的相應(yīng)部分公允價(jià)值的累計(jì)變動額）的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 因轉(zhuǎn)移形成的相關(guān)服務(wù)合同，按照公允價(jià)值確認(rèn)為服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。2）企業(yè)仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，收到的對價(jià)確認(rèn)為金融負(fù)債，而且相關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債不得相互抵銷。金融資產(chǎn)的收入和費(fèi)用在隨后期間繼續(xù)確認(rèn)。 若轉(zhuǎn)移的金融