作業(yè)成本法應(yīng)用的調(diào)查研究分析

1、作業(yè)成本法在香港應(yīng)用的調(diào)查分析【摘要】作業(yè)成本法（ABC）是一種相對較新的成本計算方法，本文回顧了作業(yè)成本法的發(fā)展背景，分析了國外在調(diào)查作業(yè)成本法應(yīng)用上的研究方法。在此基礎(chǔ)上對香港應(yīng)用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行了調(diào)查和實證分析。我們發(fā)現(xiàn)，大量公司接觸作業(yè)成本法的時間還不長；使用作業(yè)成本法的公司在規(guī)模上明顯大于沒有使用作業(yè)成本法的公司；而產(chǎn)品的多樣性、競爭壓力和作業(yè)成本法使用程度的正向關(guān)系以及使用者和非使用者在成本結(jié)構(gòu)中的差異在統(tǒng)計上并不顯著；實施作業(yè)成本法的主要動因是為了獲得更為準(zhǔn)確的成本信息。【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 香港 成本結(jié)構(gòu)一、作業(yè)成本法的發(fā)展背景經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，離不開兩個重要因素。一個是先進(jìn)

2、的制造技術(shù)的應(yīng)用，另一個是先進(jìn)的管理理念的推廣和實施。本文所討論的作業(yè)成本法是成本控制方面的又一新領(lǐng)域。許多學(xué)者都對作業(yè)成本法進(jìn)行了理論研究和實證考察（Staubus,1971；1987a;1987b；Johnson，1988；Kaplan,1994等）。技術(shù)上的變化使許多公司的生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了顯著的改變，使用大量機(jī)器和由計算機(jī)控制的儀器設(shè)備，使得生產(chǎn)制造過程的自動化程度不斷提高，從而減少了從事直接生產(chǎn)的人工。而許多早期的會計系統(tǒng)主要是為人工成本的計量和報告而設(shè)計的，已不適用于自動化生產(chǎn)的要求。如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)，將過高地估計高產(chǎn)量、低復(fù)雜度產(chǎn)品的成本，過低地估計低產(chǎn)量、高復(fù)雜度產(chǎn)品

3、的成本，無法準(zhǔn)確地知道每一種產(chǎn)品的毛利，在競爭激烈的環(huán)境中難以立足。此外，隨著經(jīng)營復(fù)雜性的增加，產(chǎn)品、服務(wù)的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資源消耗，產(chǎn)品組合、定價和其他決策也都需要更為準(zhǔn)確的成本信息。1987年哈佛商學(xué)院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授所進(jìn)行的研究使作業(yè)成本法贏得了廣泛的重視。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)營過程、為資源決策和產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關(guān)注。目前，世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。文獻(xiàn)中所調(diào)查的公司分為以下幾種類型：先進(jìn)的國際制造企業(yè)；會計師事務(wù)所的顧客；專業(yè)會

4、計軟件公司的顧客。選擇先進(jìn)的制造企業(yè)是因為該行業(yè)里的企業(yè)被認(rèn)為是高度自動化的，具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢條件，其行業(yè)的產(chǎn)值增長在國民生產(chǎn)總值增長中占有很重要的比重，也最能代表一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的先進(jìn)程度。后兩者的選擇主要從作業(yè)成本法的傳播渠道入手，從專業(yè)的軟件公司中購買有關(guān)作業(yè)成本法軟件的顧客，以及要求會計師事務(wù)所提供作業(yè)成本法服務(wù)的客戶不但對作業(yè)成本法有所需求，并有進(jìn)一步實施的行動。他們是了解作業(yè)成本法實施情況的最好窗口。2、調(diào)查的反饋率、發(fā)放對象及調(diào)查方法高的反饋率說明分析結(jié)果是具有代表性的，但一個國家的統(tǒng)計分析并不一定適用于其它國家或其它行業(yè)。調(diào)查表的發(fā)放對象大多是財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)主管，或者常

5、務(wù)經(jīng)理（工廠經(jīng)理、產(chǎn)品經(jīng)理、材料經(jīng)理、設(shè)計工程師、制造工程師、市場營銷經(jīng)理）。這些人熟悉公司日常的經(jīng)營運(yùn)作和財務(wù)制度，又有一定的教育背景，比一般員工更具備了解作業(yè)成本法的能力，且具有實施一定決策的權(quán)力。調(diào)查的方法主要包括郵寄問卷調(diào)查、面對面采訪以及電話采訪。當(dāng)前實證研究主要采用實地調(diào)查方法（field study），針對有限的研究對象，采用郵寄調(diào)查方法可以從研究對象的橫截面上提供深入的分析，且收集資料的成本較低。面對面采訪或電話采訪相對郵寄問卷調(diào)查具有更高的反饋率和言語上細(xì)致的溝通，更有利于找出問題的關(guān)鍵所在。3、調(diào)查的反饋類型對作業(yè)成本法調(diào)查的反饋類型有如下幾種情況：通過對反應(yīng)者具體的分類，

6、一方面可以調(diào)查作業(yè)成本法作為一項新知識傳播的情況，另一方面可以更進(jìn)一步重點調(diào)查作業(yè)成本法作為一項管理技術(shù)應(yīng)用的情況，在同樣擁有作業(yè)成本法知識的前提下，通過實施作業(yè)成本法和未實施作業(yè)成本法的公司在成本結(jié)構(gòu)、現(xiàn)行的會計系統(tǒng)、產(chǎn)品的多樣性、競爭環(huán)境等特征方面的對比，來分析作業(yè)成本法的實施和哪些因素有關(guān)。盡管作業(yè)成本法在學(xué)術(shù)界很早就出現(xiàn)，作業(yè)成本法的知識也越來越被人熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛。Armitage和Nicholson（1993）比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較?。杭幽么鬄?4（1992），英國為6（1990），美國在1991年為11，1993年顯著增加到36

7、。同樣的，Teoh和Schoch（1993）發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的使用率較低，澳大利亞為17、馬來西亞為13。Inners和Mitchell（1995a）的最近調(diào)查顯示被調(diào)查的英國公司有20采用作業(yè)成本法。4、分析數(shù)據(jù)的方法在問卷的設(shè)計上有幾種類型，一種是問題回答型的，例如“您認(rèn)為哪些因素決定了您的公司使用作業(yè)成本法”，還有一種是直接列出可能的答案，讓被調(diào)查者選擇，還可能讓每個選項帶有權(quán)重，評價其重要性的大小。問題的內(nèi)容首先涉及被調(diào)查者的信息和被調(diào)查者公司的有關(guān)情況，接下來是對作業(yè)成本法知識掌握情況的了解，大多不會直接詢問被調(diào)查者“您是否了解作業(yè)成本法”這樣的是非題，而是就作業(yè)成本法一些常識性的知識

8、詢問被調(diào)查者，以測試作業(yè)成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影響作業(yè)成本法的實施，主要通過比較實施作業(yè)成本法和未實施作業(yè)成本法企業(yè)的數(shù)據(jù)（公司的人數(shù)、生產(chǎn)線的數(shù)量），作相應(yīng)的統(tǒng)計分析，檢驗其差異的顯著性來判斷該因素是否是實施和未實施作業(yè)成本法公司的明顯區(qū)別之一。關(guān)于實施者對作業(yè)成本法的滿意程度，主要通過一套評分辦法對比使用前和使用后的滿意程度來對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析。5、文獻(xiàn)中的主要結(jié)論（1）實施作業(yè)成本法和不實施作業(yè)成本法的原因在擁有作業(yè)成本法知識的反饋者中，實施作業(yè)成本法的原因主要有：現(xiàn)存成本信息不準(zhǔn)確；面臨相對較激烈的競爭環(huán)境，例如與日劇增的自動化生產(chǎn)；目前缺少制定決策的信息，如非財

9、務(wù)信息；目前面臨資源分配的問題。不實施作業(yè)成本法的原因主要有：作業(yè)成本法太復(fù)雜太耗時；目前的會計系統(tǒng)還夠用；采用作業(yè)成本法的收益不確定；缺少經(jīng)驗；員工不熟悉或不愿意使用作業(yè)成本法；管理決策或過程中的不便；高昂的實施費(fèi)用；選擇成本動因有困難；目前缺乏先進(jìn)的計算機(jī)技術(shù)來降低開發(fā)作業(yè)成本法和跟蹤作業(yè)活動的費(fèi)用；人力資源的缺乏和過高的培訓(xùn)費(fèi)用。（2）使用作業(yè)成本法的公司的特征作業(yè)成本法的使用和公司的一些因素有關(guān)，如公司的成本結(jié)構(gòu)、現(xiàn)行的會計體系、成本的多樣性和競爭環(huán)境。A、成本結(jié)構(gòu)對作業(yè)成本法關(guān)注的主要原因在于它可以更為精確地將制造及用分配到產(chǎn)品上去，通過增加成本庫，更多地基于作業(yè)而非產(chǎn)品成本，采用一

10、種使用面更廣的成本動因。引進(jìn)作業(yè)成本法的重要原因之一就是最近幾年里成本結(jié)構(gòu)上的變化（制造費(fèi)用的增加，Cooper和Kaplan，1988）?；谶@種假設(shè)，采用作業(yè)成本法的公司都具有一個很顯著的特征，即制造費(fèi)用相對價值附加成本（直接人工十制造費(fèi)用）很高。B、現(xiàn)行的會計系統(tǒng)引進(jìn)新的會計計算方法的價值依靠現(xiàn)行的會計系統(tǒng)。有關(guān)作業(yè)成本法的文獻(xiàn)認(rèn)為傳統(tǒng)的會計計算方法使用的成本庫和成本動因有限（詳見Cooper,1988b）。而作業(yè)成本法增加了成本庫（作業(yè)）和成本動因。管理層在考慮實施作業(yè)成本法時，通常會考慮是將作業(yè)成本法作為一個獨立的系統(tǒng)還是將該系統(tǒng)和現(xiàn)行的會計系統(tǒng)融合（Cooper,1990，1991

11、）。Yvonne P.Shanaban（1997）認(rèn)為做上述決定時應(yīng)考慮到兩個因素，一個是改變現(xiàn)行的會計系統(tǒng)的有效途徑，另一個是開發(fā)和現(xiàn)行系統(tǒng)融合的軟件成本。C、產(chǎn)品的多樣性產(chǎn)品的多樣性是引起傳統(tǒng)會計系統(tǒng)在計算產(chǎn)品成本時發(fā)生成本信息扭曲的原因之一。產(chǎn)品的多樣性包括：產(chǎn)品產(chǎn)量的多樣性，規(guī)模的多樣性，原材料的多樣性和安裝的多樣性（Cooper,1988a）。使用作業(yè)成本法的公司往往產(chǎn)品多樣性程度較高。值得一提的是，沒有使用作業(yè)成本法的公司其定制化的產(chǎn)品多于采用作業(yè)成本法的公司。原因有可能是，雖然定制化的產(chǎn)品通常意味著產(chǎn)品的多樣性、材料的多樣性和安裝的多樣性，但是定制化的產(chǎn)品通常會增加開發(fā)新的會計系

12、統(tǒng)的成本，會計成本的重要性通常被定制化的程度所決定。D、競爭環(huán)境Cooper和Kaplan（1991，pp372）對作業(yè)成本法使用的情況進(jìn)行了描述：如果現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是在測量成本高、競爭弱、產(chǎn)品的多樣性低的背景下設(shè)計的，那么當(dāng)測量成本變低、競爭變得激烈、產(chǎn)品的多樣性增加時，實施作業(yè)成本法是可行且有利的。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越動蕩，競爭越來越激烈，相對于作業(yè)成本法而言，傳統(tǒng)會計增加了由失誤造成的成本，因而改善現(xiàn)行的會計系統(tǒng)顯得十分重要。E、公司的規(guī)模有很多資料表明公司的規(guī)模是區(qū)別使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法的公司一個重要的特征（Ask和AX，1992；Drury和Tayles，1994；Davi

13、es和Sweeting，1993；Innes和Mitchell，1995）。由于大公司擁有更為強(qiáng)大的溝通渠道和完善的基礎(chǔ)設(shè)施，且對信息的需求更為強(qiáng)烈，所以他們比小公司對作業(yè)成本法更感興趣。（3）作業(yè)成本法的預(yù)期收益和實施中的問題實施作業(yè)成本法可能帶來的收益有：提供更為精確的產(chǎn)品成本；為定價策略提供相應(yīng)的成本信息；加強(qiáng)對成本有效的管理和控制；堅持改善市場營銷策略；提高產(chǎn)品的盈利性；確?？蓸?biāo)識的成本動因；產(chǎn)品盈利性的有效分析；改善成本控制；提供準(zhǔn)確的業(yè)績指標(biāo)。與此同時，在實施作業(yè)成本法的過程中，可能會出現(xiàn)一些問題：成本動因的標(biāo)識；成本和成本動因間因果關(guān)系準(zhǔn)確性的把握；實施作業(yè)成本法的成本；和現(xiàn)存會

14、計系統(tǒng)的融合；向高層推銷作業(yè)成本法的思想中遇到的阻力；如何獲得低層員工的支持。（4）實施作業(yè)成本法的公司對作業(yè)成本法的滿意程度全世界有一部分公司已經(jīng)開始使用作業(yè)成本法來改善他們舊的會計系統(tǒng)，究竟作業(yè)成本法能否帶來預(yù)期的效果。1987年Howell et al在由IMA和CAMI主持的研究課題中，就實施作業(yè)成本法之后公司對產(chǎn)品成本和業(yè)績衡量的滿意程度進(jìn)行了研究，其研究結(jié)果如下：所有的被調(diào)查人員報告，實施作業(yè)成本法至少改善了會計管理系統(tǒng)的一個領(lǐng)域，同時也報道了在業(yè)績衡量系統(tǒng)上的重要突破。實施作業(yè)成本法后，公司在產(chǎn)品成本上的滿意程度和作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關(guān)系。作業(yè)成

15、本法在成本削減上的滿意程度和常務(wù)經(jīng)理使用作業(yè)成本法信息的程度也呈正比。這表明對作業(yè)成本法越滿意的經(jīng)理人員越有可能采取實際行動有效地使用作業(yè)成本法來影響決策。在作業(yè)成本法使用之前，被采訪者對傳統(tǒng)的會計信息的準(zhǔn)確性很少有信心，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)是為部門和外部報告而設(shè)計的，它們服務(wù)的顧客面較窄。而實施作業(yè)成本法可以改進(jìn)成本信息的準(zhǔn)確性，作業(yè)成本法所提供的信息將支持產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，而這些也支持顧客盈利性分析。 三、對香港應(yīng)用作業(yè)成本法情況的研究我們于1999年對香港地區(qū)應(yīng)用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行研究，采用信函調(diào)查表的形式對810家公司（包括上市公司和CIMAthe HongKong bra

16、nch of the chartded institute ofmangement accountants中的非上市公司）進(jìn)行了調(diào)查，致函給每家公司財務(wù)總監(jiān)或負(fù)責(zé)財務(wù)方面的經(jīng)理。反饋回90份有效的調(diào)查表，反饋率為11，其中包括47家上市公司和43家非上市公司（見表2）。在90家公司中有10家已經(jīng)使用作業(yè)成本法（4家上市公司和6家非上市公司），另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將打算實施。調(diào)查表的設(shè)計涵蓋一些使用作業(yè)成本法的細(xì)節(jié)、使用作業(yè)成本法的經(jīng)歷和公司的基本情況等。從反饋的信函發(fā)現(xiàn)，在使用作業(yè)成本法的公司中平均使用年度為四年，很顯然大量公司接觸作業(yè)成本法的時間還不長。在沒有使用、暫時

17、也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中有37家知道作業(yè)成本法知識，有39家知之甚少。1、使用作業(yè)成本法的行業(yè)情況和規(guī)模結(jié)構(gòu)行業(yè)因素對實施作業(yè)成本法的影響（由于調(diào)查數(shù)量有限，排除個別行業(yè)（使用數(shù)=總數(shù)。公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用作業(yè)成本法程度較高的假設(shè)并不相符（工業(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動化程度較高，具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢）。2、作業(yè)成本法的使用者和非使用者的比較 給出使用者和非使用者規(guī)模的比較，三個測量規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)（員工、銷售量和總資產(chǎn)）都顯示使用作業(yè)成本法的公司規(guī)模上都大于沒有使用作業(yè)成本法的公司。這一點和Ask and Ax（1992）、Bjornenak（1997）

18、、Bright et al（1992）、Chung er al（1997）、Drury and Tayles （1994）、Innes andMitchell（1995）等的觀點一致。規(guī)模較大的公司對信息有更大的需求（基于大公司本身的復(fù)雜性），其本身又是一個信息的中心，有更多的資源來實施作業(yè)成本法。Bjornenak（1997）認(rèn)為作業(yè)成本法的傳播采用一種分級目錄擴(kuò)散的方式，首先在大公司應(yīng)用，繼而向小公司擴(kuò)延開來。2）產(chǎn)品的多樣性Bjornenak（1997）認(rèn)為使用ABC的公司可能有更多的產(chǎn)品線。量大且種類繁多的產(chǎn)品其成本分配比只有少數(shù)或者一種品種的產(chǎn)品困難。Bjornenak（1997）歸

19、納了兩種衡量產(chǎn)品多樣性（Product diversity）的標(biāo)準(zhǔn)，即定制化產(chǎn)品的程度和產(chǎn)品的數(shù)目。我們采用一種類似的歸類方法。問卷詢問被調(diào)查者所擁有產(chǎn)品線的數(shù)目。如表3所示，使用ABC的公司比非使用ABC的公司擁有更多的生產(chǎn)線（551條對297條），標(biāo)準(zhǔn)方差較高，然而，統(tǒng)計上的區(qū)別并不顯著。我們同樣向調(diào)查者詢問他們定制化產(chǎn)品占總數(shù)的百分比（針對特定的顧客規(guī)格）。在表3中使用ABC的公司其定制化的比例也較高（5945.36），但和非使用者的差距并不大。表3的結(jié)果顯示產(chǎn)品的多樣性和使用ABC之間正向關(guān)系的方向性支持在統(tǒng)計上并不顯著。Bjornenak（1997）認(rèn)為定制化和使用ABC之間成正向關(guān)

20、系，但在實證研究中卻發(fā)現(xiàn)了統(tǒng)計上的負(fù)向關(guān)系。他解釋這種現(xiàn)象是因為較高的定制化產(chǎn)品對公司而言太復(fù)雜且昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。（3）競爭的壓力Cooper和Kaplan（1991）認(rèn)為當(dāng)公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，作業(yè)成本法將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢。高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。我們按照 Bjornenak（1997）使用下述兩個標(biāo)準(zhǔn)來衡量競爭情況。（1）詢問被調(diào)查者其競爭伙伴的數(shù)量。（2）銷售額中出口的數(shù)量（因為出口市場比境內(nèi)市場的競爭更強(qiáng)）。從表3中看出，盡管使用作業(yè)成本法的企業(yè)比起沒有使用作業(yè)成本法的企業(yè)面對更多的競爭者（平均數(shù)是213對170），

21、但它們之間的區(qū)別并不顯著。對于出口額而言，有類似的情況。Bjornenak（1997）同樣發(fā)現(xiàn)在使用作業(yè)成本法和沒有使用作業(yè)成本法企業(yè)中在競爭壓力方面的差別在統(tǒng)計上并不顯著，與此相反的是，Chung et al（1997）發(fā)現(xiàn)激烈的競爭有助于企業(yè)使用作業(yè)成本法。（4）成本結(jié)構(gòu)作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本計算的一個重要的區(qū)別在于對間接費(fèi)用（制造成本）的分配上。如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用作業(yè)成本法會比較有效。Bjornenak（1997）發(fā)現(xiàn)高的制造費(fèi)用和使用作業(yè)成本法之間呈正向關(guān)系。但我們研究的結(jié)果與此相反，顯示了使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法企業(yè)在成本結(jié)構(gòu)中的差異，兩者的平均百分比很接近，在

22、統(tǒng)計上沒有顯著區(qū)別。所以說在香港，成本構(gòu)成中制造費(fèi)用比例較高并不是使用作業(yè)成本法公司的顯著特征。3、實施作業(yè)成本法的動因問卷調(diào)查表詢問了實施作業(yè)成本法的動因和實施的經(jīng)歷。實施作業(yè)成本法和打算實施作業(yè)成本法的企業(yè)只有14家，有作業(yè)成本法使用經(jīng)歷的只有10家。由于樣本容量較小，討論有關(guān)實施作業(yè)成本法的動因和經(jīng)歷比較有限，正規(guī)的統(tǒng)計假設(shè)檢驗不可行。 調(diào)查表調(diào)查了實施作業(yè)成本法的動因，將其重要性劃分為10個等級：“1”代表不重要，“10”代表很重要。如表4所示，使用作業(yè)成本法獲得了“更為準(zhǔn)確的成本信息”這一項擁有最高的分值，說明其在使用作業(yè)成本法中起了很重要的作用?！案纳平?jīng)營過程”同樣也是一個重要的因

23、素。作業(yè)成本法可以把成本追溯到各作業(yè)上，并有效識別在運(yùn)作過程中的缺憾，使非有效的過程變得有效。一些公司用作業(yè)成本法來進(jìn)行產(chǎn)品定價和產(chǎn)品組合，該激勵因素的重要性為6.92。作業(yè)成本法同樣可用來作資源決策，該激勵因素的重要性為5.11。4、實施作業(yè)成本法的支持我們還調(diào)查了實施作業(yè)成本法是從哪些部門獲得支持，把反應(yīng)結(jié)果劃分為10個等級?！?”表示低的重要性，“10”表示高的重要性。如表5所示，盡管作業(yè)成本法是一種成本計算方法，但會計和財務(wù)部門并不是支持作業(yè)成本法實施的重要力量來源。有可能一些會計人員認(rèn)為作業(yè)成本法是對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成威脅。更值得注意的是，會計和財務(wù)部門比起其它部門較少使用作

24、業(yè)成本法的數(shù)據(jù)。該結(jié)果和表4的“作業(yè)成本法的主要動因是完善產(chǎn)品成本信息”的結(jié)論有悖。5、設(shè)計和實施作業(yè)成本法中遇到的困難作業(yè)成本法是一項比較耗時和復(fù)雜的體統(tǒng)（Armitage和Nicholsom 1993；Chung et al 1997），鑒于此，我們對一個作業(yè)成本法實施時各階段進(jìn)行了評價。把各階段標(biāo)識為10個等級：“1”表示不困難，“10”表示非常困難。表6顯承了研究的結(jié)果。實施作業(yè)成本法最困難的是為系統(tǒng)收集資料。為新的作業(yè)、產(chǎn)品、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整作業(yè)成本法的實施細(xì)節(jié)同樣是一項困難的工作。將作業(yè)成本法融入現(xiàn)行的會計系統(tǒng)也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練的技術(shù)人員。根據(jù)調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本

25、庫和確定成本動因被認(rèn)為是作業(yè)成本法組成因素中最簡單的，這一點和Armitage和Nicholson（1993）的結(jié)論剛好相反。6、對作業(yè)成本法的滿意程度作業(yè)成本法的使用者被調(diào)查是否對新系統(tǒng)滿意。如表7所示，在使用作業(yè)成本法之前，通過對6個特征的描述（業(yè)績表現(xiàn)、成本削減、過程改善、成本信息、定價策略以及資源決策），反映公司對傳統(tǒng)的成本計算方法持有較低的滿意程度。在使用作業(yè)成本法之后，除了資源定價方面外，其它方面都獲得了顯著提高，幾乎提高了100。盡管反饋者的數(shù)量不多，但在滿意程度增加的幅度上確實引人注目。Swenson（1995）同樣發(fā)現(xiàn)了美國制造企業(yè)在成本系統(tǒng)上的重要改善。7、不采用作業(yè)成本法的原因針對不實施作業(yè)成本法的企業(yè)，我們調(diào)查了不實施的原因（1=因素不重要， 10=因素很重要），如表8所承?！叭鄙僮銐虻呐嘤?xùn)人員”是不實施作業(yè)成本法的一個重要因素。對現(xiàn)存會計系統(tǒng)的滿意和缺少來自上層的支持也是重要的原因，