新舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的規(guī)范比較

1、新舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的規(guī)范比較 內(nèi)容摘要：長期股權(quán)投資的規(guī)范是新舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的重要內(nèi)容之一，也是相關(guān)財(cái)務(wù)信息使用者需要了解和使用的重要信息。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的規(guī)范進(jìn)行了重大調(diào)整，筆者就調(diào)整的內(nèi)容以及該準(zhǔn)則在實(shí)施中有可能出現(xiàn)的阻力和可操作性進(jìn)行分析。關(guān)鍵詞：新舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 股權(quán)投資 比較 長期股權(quán)投資是新舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重要內(nèi)容之一，也是相關(guān)財(cái)務(wù)信息使用者需要了解和使用的重要信息。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的規(guī)范進(jìn)行了重大調(diào)整，包括長期股權(quán)投資確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，投資收益的確認(rèn)，后續(xù)計(jì)量以及披露的內(nèi)容都作了重大調(diào)整。本文就調(diào)整的部分進(jìn)行分析研究（注：以下對新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則簡

2、稱“新準(zhǔn)則”；現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)制度簡稱“現(xiàn)行制度”）。 長期股權(quán)投資確認(rèn)條件的變化 現(xiàn)行制度對長期股權(quán)投資的確認(rèn)是在投資按投資目的分類的基礎(chǔ)上，對長期投資中的權(quán)益投資確認(rèn)為長期股權(quán)投資。也就是說只要是符合長期投資確認(rèn)條件的權(quán)益投資均為長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資確認(rèn)條件是從形成原因加以規(guī)范的。具體是：企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；其他方式取得的長期股權(quán)投資。對于不同原因形成的長期股權(quán)投資具體的確認(rèn)條件又進(jìn)行了規(guī)范。對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資以及重大影響以下，且再活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的權(quán)益性投資屬于長期投資。對于其他方式取得形成長期股權(quán)投資的確認(rèn)和現(xiàn)行制度沒有大的變

3、化。從新準(zhǔn)則的確認(rèn)條件來看，對于子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資，不管投資的目的如何，都確認(rèn)長期股權(quán)投資。對其他企業(yè)的投資，在沒有達(dá)到重大影響的，且在活躍市場沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的權(quán)益性投資才確認(rèn)為長期股權(quán)投資。而對于沒有達(dá)到重大影響的，在活躍市場有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資則不屬于長期股權(quán)投資，而是屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)。從長期股權(quán)投資確認(rèn)條件的比較可以看出新準(zhǔn)則認(rèn)定的范圍要狹窄些，也就是說，企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則的時(shí)候，要將現(xiàn)行長期股權(quán)投資中的不符合新準(zhǔn)則確認(rèn)條件的要分離出去。 計(jì)量方法選擇的變化 現(xiàn)行制度對長期股權(quán)投資核算方法規(guī)定采用成本法和權(quán)益法，其中成本法的核算

4、范圍是：投資企業(yè)對被投資企業(yè)無法控制、無共同控制且無重大影響。通常認(rèn)為，投資企業(yè)擁有被投資單位20以下表決權(quán)資本的，則認(rèn)為投資企業(yè)對被投資企業(yè)無控制、共同控制或無重大影響。被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)受到限制。在這種情況下，投資企業(yè)的控制和影響能力受到限制，不能按照自身的意愿調(diào)度和使用資金。 權(quán)益法的核算范圍是：投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響。 新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資核算方法規(guī)定采用成本法和權(quán)益法，雖然方法沒有變化，但方法核算的具體范圍在發(fā)生變化。成本法的核算范圍包括：對子公司投資；對被投資單位的影響里在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不

5、能可靠計(jì)量的投資。 權(quán)益法的核算范圍包括：對聯(lián)營企業(yè)投資；對合營企業(yè)的投資。 從成本法和權(quán)益法的核算范圍來看，新準(zhǔn)則發(fā)生以下變化：將現(xiàn)行的對子公司的投資采用權(quán)益法調(diào)整為成本法（日常對長期股權(quán)投資的核算），但在編制合并報(bào)表時(shí)要調(diào)整為權(quán)益法。將現(xiàn)行的對聯(lián)營公司合營公司的投資沒有達(dá)到重大影響或共同控制情況下采用成本法調(diào)整為權(quán)益法。對被投資企業(yè)是否有控制，共同控制以及重大影響的判斷沒有規(guī)定具體的投資所占被投資企業(yè)有關(guān)指標(biāo)的百分比，而是企業(yè)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則自行判斷。 權(quán)益法具體核算的變化 （一）初始計(jì)量 現(xiàn)行的制度規(guī)定，對于長期股權(quán)投資初始成本與應(yīng)變有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額作為股權(quán)投資差額。

6、對于差額的處理，是按一定年限平均攤銷計(jì)入損益，而新準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)查長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)查長期股權(quán)投資的成本。從以上可以看出主要發(fā)生了以下幾點(diǎn)變化： 長期股權(quán)投資參照對象的不同：現(xiàn)行制度是被投資單位的所有者權(quán)益，新準(zhǔn)則是被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。雖然被投資單位的所有者權(quán)益實(shí)質(zhì)上就是凈資產(chǎn)，但新準(zhǔn)則規(guī)定的是可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)。這就意味著被投資單位的資產(chǎn)有可辨認(rèn)資產(chǎn)和不可辨認(rèn)資產(chǎn)之分。值得注意的是：新準(zhǔn)則并未對可辨

7、認(rèn)資產(chǎn)進(jìn)行解釋，符合會計(jì)樣條件的資產(chǎn)應(yīng)認(rèn)為是可辨認(rèn)資產(chǎn)。 長期股權(quán)入賬的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同：現(xiàn)行制度是被投資單位所有者權(quán)益的帳面價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定是被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。賬面價(jià)值是按歷史成本原則記量的入帳成本減去折舊或待攤以及計(jì)投的減值準(zhǔn)備后的差額，而公允價(jià)值是以市場公平交易所反映的市場價(jià)值?？梢哉f公允價(jià)值的引進(jìn)是這次新準(zhǔn)則在進(jìn)行計(jì)量的一大亮點(diǎn)，也是會計(jì)改革的重大措施。 對差額的處理不同：現(xiàn)行制度對長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資所有者權(quán)益份額的差額作為長期股權(quán)投資差額以后各期平均分?jǐn)傆浫霌p益。而新準(zhǔn)則規(guī)定，對于初始投資成本大于應(yīng)享有的份額不處理，對于小于應(yīng)享有的份額，記入當(dāng)期損益，

8、同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。對差額的不同的處理方法，必然會影響到以后各期投資收益的確認(rèn)金額，進(jìn)而對各期的利潤產(chǎn)生影響。 （二）后續(xù)計(jì)量 對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量上，當(dāng)被投資單位獲得利潤的時(shí)候，現(xiàn)行制度和新準(zhǔn)則的規(guī)定沒什么變化。都是按照應(yīng)享有的利潤份額確認(rèn)投資收益。同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。僅有一定變化是投資收益的帳面增加額不同。當(dāng)初始投資成本大于對被投資單位凈資產(chǎn)應(yīng)享有的份額時(shí)，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度在投資收益確認(rèn)各期出現(xiàn)：投資當(dāng)期，投資收益均為零，以后有利潤各期新準(zhǔn)則投資收益小于現(xiàn)行制度的投資收益。當(dāng)初始投資成本小于被投資單位凈資產(chǎn)應(yīng)享有的份額時(shí)，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度在投資收益確認(rèn)各期

9、出現(xiàn)：投資當(dāng)期，新準(zhǔn)則的投資收益是其差額，現(xiàn)行制度投資收益為零。以后各期：新準(zhǔn)則的投資收益大于現(xiàn)行制度的投資收益分配。 當(dāng)被投資單位以后發(fā)生虧損時(shí)，現(xiàn)行制度和新準(zhǔn)則的規(guī)定都是按應(yīng)承擔(dān)虧損的份額調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值。其調(diào)整的限額則可有不同?，F(xiàn)行制度規(guī)定是以長期股權(quán)投資帳面價(jià)值調(diào)減至零為止。而新準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整的限額是長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記為零為限。新準(zhǔn)則在原有的長期股權(quán)投資人賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上又增加了一項(xiàng)實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，這一項(xiàng)在現(xiàn)代金融產(chǎn)品不斷增加的情況下，許多存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司中會出現(xiàn)實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)

10、益。 核算方法轉(zhuǎn)換的變化 條件：現(xiàn)行制度和新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法以及權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的條件均作了規(guī)定。權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法方面，現(xiàn)行制度規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再是有控制、共同控制和重大影響時(shí)，中止權(quán)益法，改按成本法。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量和長期股權(quán)投資，改按成本法。新準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換條件增加了一個(gè)在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量這樣條件，不是所有的不具有共同控制或重大影響的都轉(zhuǎn)為成本法，對于不是由共同控制或重大影響的，在活躍市場有公開報(bào)

11、價(jià)，有公允價(jià)值的，在新準(zhǔn)則中不僅不轉(zhuǎn)為成本法，而且都不是長期股權(quán)投資的規(guī)定范圍，而是屬于金融工具準(zhǔn)則的范圍。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，現(xiàn)行制度規(guī)定投資企業(yè)對被除數(shù)投資單位的股比例增加，或其他原因使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響，但不構(gòu)成控制的應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則和現(xiàn)行制度對投資達(dá)到共同控制或重大影響的要求將成本法改為權(quán)益法，但當(dāng)達(dá)到控制的，新準(zhǔn)則規(guī)定仍按成本法，只在并合報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求將成本法改為權(quán)益法。 轉(zhuǎn)換時(shí)的初始成本確定?，F(xiàn)行制度在核算方法發(fā)生轉(zhuǎn)換后的初始成本確定均是以轉(zhuǎn)換前核算方法長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值

12、為依據(jù)，而新準(zhǔn)則則要分情況確定，對于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的，與現(xiàn)行制度相同。對于成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，除可按轉(zhuǎn)換前核算方法的長期股權(quán)投資帳面價(jià)值確定外，而可以根據(jù)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量確定投資帳面價(jià)值作為按權(quán)益法核算的初始投資成本。 長期股權(quán)投資披露的變化以及體現(xiàn)的新準(zhǔn)則的制定理念 現(xiàn)行制度對于長期股權(quán)投資沒有規(guī)定披露的信息。而新準(zhǔn)則卻規(guī)定必須披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：子公司、合營公司和聯(lián)營公司清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例 ；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計(jì)金額 ；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況

13、 ；當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額 ；與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。 對于以上披露的信息，現(xiàn)行制度只在披露關(guān)聯(lián)方交易中有所規(guī)定，沒有單獨(dú)列出，而且只限于存在交易時(shí)才予以披露。而對于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化體現(xiàn)的新準(zhǔn)則的制定理念包括： 財(cái)務(wù)信息對決策者需要相關(guān)的理念。從長期股權(quán)投資的界定范圍（確定）、計(jì)量到披露規(guī)定的變化上看，都是從信息質(zhì)量為信息使用者進(jìn)行決策有用的角度制定。如在披露中，新準(zhǔn)則規(guī)定，對不管是否存在交易的子公司、個(gè)營公司、聯(lián)營公司均披露其相關(guān)信息。 實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。從長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中對子公司的投資核算方法和當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損，公司調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價(jià)值的限額可以看出，新準(zhǔn)則盡可能體現(xiàn)和強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的理念。 公允價(jià)值引進(jìn)的理念。在長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換條件的規(guī)定中，新準(zhǔn)則就引進(jìn)了是否能取公允價(jià)值作為核算方法是否可轉(zhuǎn)換的條件之一。 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則實(shí)踐可能遇到的障礙 對于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度相比，其變化是來自于現(xiàn)行制度的投資?，F(xiàn)行制度將投資分為短期投資和長期投資，其中長期投資進(jìn)一步分類為長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資，新準(zhǔn)則卻將原有的投資分為長期股權(quán)投資和金融工具準(zhǔn)則中的金融資產(chǎn)一部分，對投資分類的這一重大調(diào)整一方面體現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，另一方面體現(xiàn)新準(zhǔn)則的制定理念。分類的調(diào)整帶來