稅收協(xié)定學(xué)習(xí)

1、僅供個(gè)人參考第一部分：背景先說(shuō)說(shuō)稅收協(xié)定的一些基本背景：稅收協(xié)定，是避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定的簡(jiǎn)稱。截止目前為止，中國(guó)政府與89個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，與2個(gè)地區(qū)（香港、澳門(mén)）簽訂了稅收安排。For pers onal use only in study and research; not for commercial use目前國(guó)際上通用的稅收協(xié)定有兩個(gè)范本，OECD范本、UN范本，現(xiàn)在世界上各國(guó)間簽訂的稅收協(xié)定，多以這兩個(gè)范本作為藍(lán)本。For pers onal use only in study and research; not for commercial useOECD范本：經(jīng)合

2、組織一一經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，總部在巴黎，成員包括34個(gè)國(guó)家和地區(qū)。其成員構(gòu)成主要是歐美國(guó)家（美、英、德、法等等），亞洲只有日本、韓國(guó)。For pers onal use only in study and research; not for commercial useUN范本（聯(lián)合國(guó)）：就是聯(lián)合國(guó)制定的范本，聯(lián)合國(guó)我就不多說(shuō)了，大家都知道。For pers onal use only in study and research; not for commercial use那么，OECD范本和UN范本之間的區(qū)別，主要是“征稅原則”的傾向有差別:由成員構(gòu)成就可以看出， OECD是一些發(fā)達(dá)國(guó)家成

3、立的組織，在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域， 這些發(fā)達(dá)國(guó)家主要是扮演資本的輸出方。所以，OECD范本中更多以居住地國(guó)征稅為原則。這些發(fā)展中國(guó)家作為資本輸入方。所以,聯(lián)合國(guó)范本，更多的考慮了很多發(fā)展中國(guó)家的利益, 聯(lián)合國(guó)范本更多強(qiáng)調(diào)來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)。舉個(gè)例子:OECD范本中，對(duì)于建筑的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是,持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu);不得用于商業(yè)用途6個(gè)月以上，即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD的范本和解釋，但 這也是和中國(guó)現(xiàn)在屬于資本而聯(lián)合國(guó)范本中，對(duì)于建筑的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，連續(xù)對(duì)于來(lái)源地國(guó)征稅權(quán)的維護(hù)，聯(lián)合國(guó)范本顯然更嚴(yán)格。中國(guó)政府現(xiàn)在與其他國(guó)家、地區(qū)簽訂的協(xié)定、安排，主要是參考 是對(duì)來(lái)源國(guó)稅收管轄上

4、又較多的借鑒了聯(lián)合國(guó)范本的一些條款。輸入國(guó)的身份是密不可分的。稅收協(xié)定的內(nèi)容：OECD 范本是 7章 30條，聯(lián)合國(guó)范本是 7章 29條。結(jié)構(gòu)上差別不大， 可以分成以下幾大部 分：1、總則：主要包括，第一條、第二條，基本內(nèi)容是關(guān)于人、稅種的適用范圍2、35 條，主要是一些基本概念，包括居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定等。3、622 條，主要包括，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、動(dòng)產(chǎn)所得、不動(dòng)產(chǎn)所得、 非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)等。這部分具體又可以分企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅兩部分4、稅收的減免、抵免條款5、特殊條款，比如兩國(guó)間的協(xié)商程序、稅收情報(bào)交換等?？梢钥闯?，內(nèi)容很多，所以，我只是就經(jīng)常接觸的一些內(nèi)容，把我的體會(huì)

5、整理出來(lái)，介紹給 大家，希望能對(duì)大家有所幫助。我們?cè)诠ぷ髦薪?jīng)常接觸的常設(shè)機(jī)構(gòu)、 預(yù)提所得稅、 個(gè)人所得稅等問(wèn)題， 都會(huì)涉及稅收協(xié)定中 的相關(guān)條款。大家都看過(guò)稅收協(xié)定，尤其是中日稅收協(xié)定。那么稅收協(xié)定最大的特點(diǎn)是什么呢？我總結(jié)了四個(gè)字， “晦澀難懂” 。由于 OECD 范本、聯(lián)合國(guó)范本的原文都是英文，而中國(guó)目前與其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定又 主要是以這兩個(gè)范本作為藍(lán)本， 就導(dǎo)致在文字表述上不太符合中文的表述習(xí)慣， 再加上協(xié)定 中的條款，邏輯復(fù)雜，更增加了我們理解的難度。國(guó)家稅務(wù)總局曾經(jīng)下發(fā)了很多關(guān)于稅收協(xié)定條款的解釋性文件， 幫助我們理解， 但都不是很 系統(tǒng)。今年，總局下發(fā)了國(guó)稅發(fā)（ 2010） 7

6、5 號(hào)文件，該文件以中新稅收協(xié)定為基礎(chǔ)，對(duì)稅收協(xié)定 中的條款逐條進(jìn)行了解釋。75 號(hào)文件有兩個(gè)基本原則，是很好的。適用范圍： 凡中國(guó)與其他國(guó)家簽訂的協(xié)議中， 有關(guān)條款規(guī)定與中新協(xié)定條款規(guī)定內(nèi)容一致的， 75 號(hào)文件的解釋同樣適用；效力： 75 號(hào)文件中的解釋與以前下發(fā)的文件解釋不同的，以 75 號(hào)文件為準(zhǔn)； 需要說(shuō)明的是，我查了一下資料， 75 號(hào)文中的解釋，有一些是借鑒了 OECD 協(xié)定范本注釋 和 UN 協(xié)定范本注釋， 但也有一些觀點(diǎn)， 是注釋中沒(méi)有提到的。 我猜， 應(yīng)該總局自己的理解。 在后面的講解中，涉及到的我會(huì)單獨(dú)提。今天就以 75 號(hào)文件為基礎(chǔ)，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定介紹一下。第二部分：

7、常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定75 號(hào)文件中列舉了四種常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)：1、建筑工地、承包工程標(biāo)準(zhǔn)（獨(dú)立的標(biāo)準(zhǔn)）2、基本判定標(biāo)準(zhǔn)（高層次標(biāo)準(zhǔn)）3、勞務(wù)判定標(biāo)準(zhǔn)（低層次標(biāo)準(zhǔn)）4、代理判定標(biāo)準(zhǔn)（低層次標(biāo)準(zhǔn)）從層次上看，建筑工地、 承包工程標(biāo)準(zhǔn)是一項(xiàng)獨(dú)立的標(biāo)準(zhǔn)， 他不受其他兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的影響。 （與注釋有差異）在 OECD 范本注釋中，并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)該標(biāo)準(zhǔn)的獨(dú)立性。在 75 號(hào)文件以前，我的理解，該標(biāo)準(zhǔn) 與勞務(wù)判定標(biāo)準(zhǔn)、代理判定標(biāo)準(zhǔn)是屬于一個(gè)層次上的，是對(duì)基本判定標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充?？偩衷?5 號(hào)文中將其地位提升到一個(gè)獨(dú)立判定標(biāo)準(zhǔn)的高度，原因我也沒(méi)有猜出來(lái)?；九卸?biāo)準(zhǔn)、 勞務(wù)判定標(biāo)準(zhǔn)、 代理判定標(biāo)準(zhǔn)之間是由關(guān)聯(lián)的， 后兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)

8、的層次要低于基 本判定標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)基本判定標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充，也就是說(shuō)，按照基本判定標(biāo)準(zhǔn)判定不夠成 PE 的情 況下，如果能夠適用后兩項(xiàng)判定標(biāo)準(zhǔn)，仍要被認(rèn)定為PE。對(duì)于勞務(wù)判定標(biāo)準(zhǔn)， OECD 范本中是沒(méi)有的，是 UN 范本中的條款，這也印證了 UN 范本對(duì) 來(lái)源地國(guó)征稅權(quán)的保護(hù)。（一）建筑工地、承包工程標(biāo)準(zhǔn)的要點(diǎn)：時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)（持續(xù) 6 個(gè)月以上）； 一個(gè)工地或同意工程連續(xù)承包的多個(gè)項(xiàng)目，合并計(jì)算；舉例：比如蓋樓，共 30 層，A蓋1-10層B 蓋 11-20 層A蓋21-30層那么在考慮A是否構(gòu)成PE時(shí)，對(duì)于時(shí)間的統(tǒng)計(jì)，是不能扣除B蓋11-20層的時(shí)間的。項(xiàng)目中間的停頓 （客觀原因造成的、 主觀原因造成

9、的， 比如工人罷工、 季節(jié)性停工、 等） 不做扣除；分包不扣除；舉例：比如蓋樓，共 30 層，A 承包 1-30 層，但 11-20 層分包給 B那么在考慮A是否構(gòu)成PE時(shí)，對(duì)于時(shí)間的統(tǒng)計(jì)，是不能扣除B蓋11-20層的時(shí)間的。但考慮 B 是否構(gòu)成 PE 時(shí)，僅考慮 11-20層的時(shí)間。（二）基本判定標(biāo)準(zhǔn)的要點(diǎn)：營(yíng)業(yè)場(chǎng)所實(shí)質(zhì)存在：包括空間、動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)。某些稅收協(xié)定中， 規(guī)定一國(guó)設(shè)備在另一國(guó)設(shè)備的租賃也會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu) （中國(guó)和巴布新幾內(nèi) 亞）；營(yíng)業(yè)場(chǎng)所相對(duì)固定，具有持久性：75 號(hào)文件中，對(duì)相對(duì)固定的解釋很好理解； 但是，這里的“持久性”不好理解。我的理解通過(guò)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所實(shí)施實(shí)質(zhì)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)： 需要說(shuō)

10、明的是如果提供的是準(zhǔn)備性、輔助性的活動(dòng)，是不屬于實(shí)質(zhì)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的。 對(duì)于準(zhǔn)備性、輔助性，協(xié)定中做了列舉，可以參看第五條第四款。 我的理解是，如果活動(dòng)帶來(lái)利潤(rùn)，就屬于營(yíng)業(yè)活動(dòng)，否則不屬于。比如， 收集情報(bào)， 如果是為本公司的經(jīng)營(yíng)提供情報(bào)收集， 那么這種活動(dòng)是不能為公司帶來(lái)利潤(rùn)的。但如果公司的業(yè)務(wù)就是為客戶收集情報(bào)，那么，收集情報(bào)本身就可以為企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，這種活動(dòng)就屬于營(yíng)業(yè)活動(dòng)。（三）勞務(wù)判定標(biāo)準(zhǔn)的要點(diǎn)該標(biāo)準(zhǔn)的判定是對(duì)基本標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充，這樣理解，如果按照基本標(biāo)準(zhǔn)不構(gòu)成PE，但是符合該標(biāo)準(zhǔn)的，仍需要被認(rèn)定為 PE。而且，在OECD范本中，沒(méi)有這部分條款，這部分條款是UN范本中所獨(dú)有的。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)：任何12

11、個(gè)月連續(xù)或累計(jì)超過(guò) 183天按照天數(shù)計(jì)算，但是有些協(xié)定中規(guī)定的是6個(gè)月（中日），那么是否也按照天數(shù)統(tǒng)計(jì)呢？現(xiàn)在實(shí)務(wù)操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是比照這個(gè)執(zhí)行的。任何12個(gè)月是跨年的。舉例：這里的“任何12個(gè)月”不是指1月1日至12月31日。舉例說(shuō)明：A在2009年1月至2010年12月期間，在中國(guó)滯留時(shí)間如下圖，2009年7月2009年8月 2010年1月2010年2月2010年3月2010年4月2010年5月可見(jiàn)，2009年1月至2009年12月間，A在中國(guó)滯留時(shí)間是 2個(gè)月；2010年1月至12 月間，A在中國(guó)滯留時(shí)間是 5個(gè)月；都沒(méi)有超過(guò) 6個(gè)月。但是，2009年7月至2010年6月間（任何12個(gè)月

12、），A在中國(guó)滯留時(shí)間達(dá)到了 7個(gè)月， 則A構(gòu)成PE。時(shí)間統(tǒng)計(jì)時(shí)，不重復(fù)統(tǒng)計(jì)，舉例：一個(gè)項(xiàng)目A，有兩個(gè)從業(yè)人員甲、乙。人員“甲”在華滯留時(shí)間：從3月1日至4月30日，共二個(gè)月；人員“乙”在華滯留時(shí)間：從3月1日至7月3 1日，共五個(gè)月，A項(xiàng)目的滯留時(shí)間是 5個(gè)月（2月1日至7月31日），不是7個(gè)月。在3月1日至4月30日期間，甲、乙同時(shí)滯留中國(guó)，統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目滯留時(shí)間是1個(gè)月，不是2個(gè)月。特例， 中日稅收協(xié)定議定書(shū)中有一條， 提供與銷售或出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的咨詢勞務(wù)， 不受時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的限制，不被認(rèn)定為PE。國(guó)稅函（1997） 429號(hào)文件對(duì)此進(jìn)行了解釋。相關(guān)聯(lián)項(xiàng)目（對(duì)于“相關(guān)聯(lián)” ，由于 OECD 范本中

13、沒(méi)有該條款，所以不存在解釋。我沒(méi)看過(guò) UN 的范本 注釋， 但在能夠查到的節(jié)選中沒(méi)有看到類似的解釋。我猜，這是總局自己的理解，個(gè)人感覺(jué)寫(xiě)的比較亂，理解起來(lái)，有爭(zhēng)議的地方挺多的。 ）什么是相關(guān)聯(lián)，以前國(guó)內(nèi)文件沒(méi)有過(guò)解釋。 75號(hào)文件給出了 4個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)：這四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中，有一些標(biāo)準(zhǔn)中還由更具體的要求，那么從結(jié)構(gòu)上講，應(yīng)該是怎樣的？我的意見(jiàn)，可以遵循以下原則：這 4 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，可以分成兩個(gè)層次，前兩個(gè)是主要標(biāo)準(zhǔn)，后兩個(gè)是輔助標(biāo)準(zhǔn)；主要標(biāo)準(zhǔn)，這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)只要符合一條即可；輔助性標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)前兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充，不能單獨(dú)依靠這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)性；當(dāng)一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)有多項(xiàng)具體要求時(shí)，應(yīng)該同時(shí)具備下面具體介紹一下：第一

14、類：主要標(biāo)準(zhǔn)屬于一個(gè)總合同很好理解，不做解釋與同一方或關(guān)聯(lián)方簽訂的多個(gè)合同、多個(gè)項(xiàng)目具有 實(shí)質(zhì)聯(lián)系這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中有兩個(gè)條件（對(duì)簽訂方的要求，對(duì)項(xiàng)目的要求），我理解，這兩個(gè)條件應(yīng)該是同時(shí)具備的。對(duì)于“ 實(shí)質(zhì)聯(lián)系” ， 75 號(hào)文件中列明，前一個(gè)項(xiàng)目是后一個(gè)項(xiàng)目實(shí)質(zhì)的必要條件。怎么理解“必要條件” ，我理解：一個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施或完成與另一個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施或完成相互依附（共生性） 一個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施或完成依附于另一個(gè)項(xiàng)目的發(fā)生或完成（寄生性） 一個(gè)項(xiàng)目是另一個(gè)項(xiàng)目的延續(xù)或擴(kuò)展（衍生性）多個(gè)項(xiàng)目間同時(shí)存在多種上述關(guān)系第二類：輔助性標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目的性質(zhì)是否相同項(xiàng)目是否由相同人員實(shí)施。（四）代理判定標(biāo)準(zhǔn)的要點(diǎn)該標(biāo)準(zhǔn)的判定是對(duì)基

15、本標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充。這樣理解，如果按照基本標(biāo)準(zhǔn)不構(gòu)成PE，但是符合該標(biāo)準(zhǔn)的，仍需要被認(rèn)定為 PE。非獨(dú)立代理形式上：可以是個(gè)人、企業(yè)、組織；不一定是企業(yè)的雇員或部門(mén)；不受營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的限制；怎么理解非獨(dú)立代理和獨(dú)立代理：代理人身份是否實(shí)質(zhì)上獨(dú)立是關(guān)鍵。例如： 該代理人，有很多個(gè)客戶，則不能被認(rèn)定為非獨(dú)立代理。其代理活動(dòng)不能依據(jù)代理判 定標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為 PE。具有實(shí)質(zhì)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)：著同樣是基本判定標(biāo)準(zhǔn)的條款，代理判定標(biāo)準(zhǔn)同樣受此限制。75 號(hào)文件中還有一個(gè)比較有意思的地方，就是 75 號(hào)文件中第五條的第七款。我們可以看一下協(xié)定原文，這說(shuō)的是母公司與子公司之間的關(guān)系對(duì) PE 認(rèn)定的影響， 75 號(hào)文件也對(duì)此進(jìn)行了

16、解讀， 不能 因?yàn)樽庸径J(rèn)定母公司在子公司所在國(guó)構(gòu)成 PE。75 號(hào)文下面的解釋就比較突然了。這部分內(nèi)容我在 OECD 范本注釋和 UN 范本注釋中都沒(méi) 有找到。咱們可以看一下，然后和 75 號(hào)文第十五條非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)對(duì)比一下，可以發(fā)現(xiàn)，這部分內(nèi) 容大部分是與“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”那章中的解釋是對(duì)應(yīng)的。只有一條是例外，上述人員的工資由母公司負(fù)擔(dān)，則應(yīng)判定這部分人員是為母公司工作。我們現(xiàn)在很多客戶存在這樣的情況， 估計(jì)在華工作時(shí)間不滿 183 天，那么為了少交個(gè)人所得 稅，工資全部由境外負(fù)擔(dān)，現(xiàn)在不行了， 這條給堵死了， 如果工資由母公司負(fù)擔(dān)， 那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以認(rèn)為這個(gè)人是為 母公司工作，那么如

17、果一個(gè)企業(yè)有多個(gè)這樣的人，就存在母公司在中國(guó)構(gòu)成 PE 的可能。 值得研究一下吧！好了，今天就到這里。第三部分：預(yù)提所得稅上次我們重點(diǎn)介紹了常設(shè)機(jī)構(gòu)的一些問(wèn)題，今天的重點(diǎn)介紹協(xié)定中涉及預(yù)提所得稅的內(nèi)容。一、國(guó)內(nèi)法對(duì)于預(yù)提所得稅，先從國(guó)內(nèi)法說(shuō)起。企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定， “非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè) 立機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)的機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的， 應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境 內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。 ”該條款有三個(gè)要點(diǎn)：實(shí)際聯(lián)系、所得、來(lái)源于。實(shí)施條例中分別對(duì)上述要點(diǎn)進(jìn)行了解釋：1、“實(shí)際聯(lián)系”條例第八條解釋： “企業(yè)所得稅法第三條所稱實(shí)際聯(lián)系，是指非居民

18、企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的 機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、 債權(quán)，以及擁有、 管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。2、“所得”實(shí)施條例第六條解釋： “企業(yè)所得稅法第三條所稱所得， 包括銷售貨物所得、 提供勞務(wù)所得、 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接 受捐贈(zèng)所得和其他所得。 ”3、“來(lái)源于”條例第七條解釋：銷售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；股息、紅利等權(quán)益性投資所得

19、，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所 所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定；上述內(nèi)容，組成了國(guó)內(nèi)法對(duì)于預(yù)提所得稅的基本框架。二、稅收協(xié)定聯(lián)系到協(xié)定，協(xié)定中涉及預(yù)提所得稅的條款如下：第六條：不動(dòng)產(chǎn)所得第十條：股息第十一條：利息第十二條：特許權(quán)使用費(fèi)第十三條：財(cái)產(chǎn)收益其中：除上述以外，還有一項(xiàng)“租金”，也需要繳納預(yù)提所得稅，但是協(xié)定中沒(méi)有單獨(dú)列上“租金” 這一項(xiàng)目。僅供個(gè)人用于學(xué)習(xí)、研究；不得用于商業(yè)用途For personal use only in study and research; not for commercial use.Nur f u r den pers?nlichen f u r Studi