我國稅收立法現(xiàn)狀評析1

1、我國稅收立法現(xiàn)狀評析提要：本文評析了我國稅收立法的現(xiàn)狀， 認(rèn)為我國現(xiàn)行稅收立法的主要是：作為稅法立法依據(jù)的憲法關(guān)于稅收的原則規(guī)定過于 簡單；稅收基本法和與其相配套的一系列單行稅收缺乏； 國家行政機(jī) 關(guān)幾乎包攬了稅收立法；稅收行政法規(guī)、規(guī)章比重過大。從深層原因, 稅收立法之所以存在這種不正常現(xiàn)象，是因為對稅法的性質(zhì)和地位認(rèn)識不足，沒有把稅收征收權(quán)和稅收支出權(quán)提高到國家主權(quán)、人民主權(quán) 的高度來看待，即稅收的征收和使用必須體現(xiàn)人民的意志， 必須由人 民通過選舉產(chǎn)生的代表機(jī)構(gòu)來決定。大量的稅收立法由國家行政機(jī)關(guān) 進(jìn)行，說明行政立法權(quán)過度膨脹，蠶食了國家立法機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)。這種有悖于憲法、立法法規(guī)定的

2、立法體制和立法權(quán)限劃分的現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)盡快改變。對于我國稅法立法現(xiàn)狀的評價，有不少專家持如下的看法：我國已經(jīng)初步建立起基本適應(yīng)主義市場要求的稅法體系或者稅法體系的框架。筆者對這種評價不敢茍同。法的體系是否建立,有一定的衡量標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)法律體系構(gòu)成的一般原理，從總體上說，一 個國家只有一個法律體系，它由三個次級體系構(gòu)成。一是法律部門體 系。這是法律體系的橫向構(gòu)成，也是法律體系最基本的構(gòu)成。二是法 律效力體系。這是法律體系的縱向構(gòu)成。依據(jù)不同的法的形式的效力 層次，依次由憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章和地方 規(guī)章等構(gòu)成法律的效力體系。三是實體法與程序法體系。有實體法就 必須有程序法與之相適應(yīng)，

3、否則，實體法就不能得到有效實施。反之, 有程序法就必須有實體法與之相適應(yīng)，程序法的設(shè)定以實現(xiàn)實體法為目的，其相互關(guān)系具有目的和手段、內(nèi)容和形式的性質(zhì)。有程序法而 無實體法， 程序法便是無所適從的虛設(shè)形式。 法的體系的基本特征可 以概括為五個方面。（1）內(nèi)容完備。要求法律門類齊全，方方面面都 有法可依。如果法規(guī)零零星星，支離破碎，一些最基本的法律都沒有 制定出來，或者雖然制定了，但規(guī)定的內(nèi)容很不完善，與現(xiàn)實不相適 應(yīng)，就不能說法律體系已經(jīng)建立。 （ 2）結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)。要求各種法律法規(guī)配套，做到上下左右相互配合，構(gòu)成一個有機(jī)整體。我國的法律體系 是以憲法為核心，以法律為主干，以行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行

4、政規(guī) 章相配套而建立的，各法律部門之間，上位法與下位法之間，其界限 分明而又相互銜接。（3）內(nèi)部和諧。各種法律規(guī)范之間，既不能相互 重復(fù)，也不能相互矛盾。所有的立法都必須以憲法為依據(jù)，并且下位 法不能與上位法相抵觸， 要克服從部門利益和地方利益立場出發(fā)來立 法的傾向。（4）形式和統(tǒng)一。從法的不同稱謂上就能比較清楚地看出 一個法律規(guī)范性文件的制定機(jī)關(guān)、效力層次及適用范圍。 （5）協(xié)調(diào)發(fā) 展。法不是一種孤立現(xiàn)象， 在法的體系的發(fā)展變化中，要在宏觀上和 微觀上做到與外部社會環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，適時地進(jìn)行法的立、改、廢 活動。 上述法的體系的構(gòu)成原理及特征， 作為衡量法的體系是否 建立的標(biāo)準(zhǔn)，對于法的次級

5、體系 稅法體系，也是適用的。以此標(biāo)準(zhǔn)來衡量， 從我國稅法的現(xiàn)有立法上觀察， 還不能得出我國稅法體系或稅法體系框架已經(jīng)初步建立的結(jié)論。首先，從表層來分析，我國稅收立法存在的問題主要體現(xiàn)在三個方面。一是作為稅法立法依據(jù)的憲法對于稅收的原則性規(guī)定過于簡單， 難以為我國的基本稅法立法提供直接的憲法根據(jù)。 現(xiàn)行憲法只有第 56 條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。 ”僅此而已。而世界各國的憲法對有關(guān)稅收的基本問題都要做出規(guī)定。二是缺乏稅收基本法和一系列配套的單行稅收法律。自 1980 年至今，作為基本法律由全國人民 代表大會制定的稅收法律只有兩部。 一部是 1980年 9月 10日由五屆全

6、國人大三次會議通過的中華人民共和國個人所得稅法 ，后分別 于 1993 年 10 月 31 日和 1999 年 8 月 30 日由八屆全國人大常委會和 九屆全國人大常委會作了修改；另一部是 1991年 4月 9日七屆全國人大四次會議通過的 中華人民共和國外商投資和外國企業(yè)所得稅法此法取代了 1980年 9 月通過的中華人民共和國中外合資經(jīng)營企 業(yè)所得稅法和 1981年12月通過的中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法）。作為一般法律由全國人大常委會制定的稅收法律只有一部， 即 1992年 9月 4日由七屆全國人大常委會第二十七次會議通過的 中 華人民共和國稅收征收管理法 ，隨后在 1995年和 200

7、1年分別作了修改。就這三個稅收法律來說，也并不完善，有的需要修改，有的需 要補(bǔ)充。如對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)實行兩套不同的所 得稅制度，顯然不符合市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭規(guī)則，應(yīng)當(dāng)予以統(tǒng)一。稅 收基本法及其相配套的各種單行稅收法律， 是稅法體系中的骨干部分， 猶如建筑物中的框架和棟梁，是稅法體系中的支柱。稅收行政法規(guī)、 地方性法規(guī)和規(guī)章等只是圍繞支柱和框架而設(shè)立的各種模塊結(jié)構(gòu)。 只 有零散的模塊結(jié)構(gòu)而沒有框架支柱， 一個體系無論如何是建立不起來 的。從現(xiàn)在的立法情況看， 稅收基本法沒有制定，一系列規(guī)定各種稅收的單行法律，諸如增值稅法 、營業(yè)稅法、企業(yè)所得稅法 、資源稅法、消費稅法等等，可以

8、說也基本沒有制定。雖然全國人大常委會制定了程序法稅收征收管理法 ，但沒有制定出一系列與其地位相當(dāng)?shù)膶嶓w法，程序法的作用不能得到有效發(fā)揮。三是稅收行政法規(guī)、 規(guī)章比重過大， 國家行政機(jī)關(guān)幾乎包攬了稅收立 法。除上述極少數(shù)的稅法是由全國人大及其常委會制定的外， 稅法中 的實體法部分基本上都是由國務(wù)院及其主管行政部門制定的。 據(jù)不完 全統(tǒng)計，國務(wù)院制定的有關(guān)稅收的暫行條例 30 多個，部門規(guī)章和地 方規(guī)章 90 多個，這是一種很不正常的立法現(xiàn)象。行政法規(guī)和部門規(guī) 章的效力層次低，權(quán)威性不高，難免內(nèi)容重復(fù)、繁雜、交叉重疊。特 別是沒有效力層級高、 具有極大權(quán)威性的稅收法律， 稅收法制的統(tǒng) 便難以實現(xiàn)，

9、在部門利益保護(hù)主義和地方利益保護(hù)主義傾向的驅(qū)使下， 法出多門，極易產(chǎn)生法律規(guī)范相互沖突、 矛盾的現(xiàn)象。盡管行政法規(guī)、規(guī)章可能對稅收的種種問題、 方方面面已作了規(guī)定， 但遠(yuǎn)沒有達(dá)到稅法體系建立甚至是初步建立的要求。其次，從更深層次分析，我國當(dāng)前的稅收立法主要有兩大問題。一是稅法立法權(quán)的歸屬問題。我國現(xiàn)行稅法的立法， 為什么主要由國家行政機(jī)關(guān)而不是主要由國家 權(quán)力機(jī)關(guān)進(jìn)行呢？究其原因，恐怕是同對稅法的性質(zhì)的認(rèn)識有關(guān)。關(guān)于稅法的性質(zhì)， 一些資本主義國家的學(xué)術(shù)界存在租稅權(quán)力關(guān)系說和 租稅債務(wù)關(guān)系說兩種截然不同的觀點， 其代表人物分別是德國的奧特?，攣喓桶柌刺亍?海扎爾。 租稅權(quán)力關(guān)系說從傳統(tǒng)行政法學(xué)

10、派的觀念 出發(fā)，認(rèn)為租稅法律關(guān)系屬于權(quán)力關(guān)系， 國家為維持國家機(jī)器的正常運轉(zhuǎn)，必須擁有經(jīng)濟(jì)上的收支權(quán)力。派生于國家主權(quán)的稅權(quán)，使得國 家當(dāng)然地?fù)碛辛苏n稅權(quán)和稅的使用權(quán)。 國家在租稅法律關(guān)系中的地位 優(yōu)于人民， 行政權(quán)起著主導(dǎo)作用， 作為納稅人則處于行政法律關(guān)系中 的行政客體位置， 對于行政命令只有服從的義務(wù)， 納稅人的權(quán)利被忽 視。租稅債務(wù)關(guān)系說則認(rèn)為， 租稅法律關(guān)系屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān) 系，在租稅法律關(guān)系中，國家與公民的地位對等，行政機(jī)關(guān)不享有優(yōu) 越地位。租稅債務(wù)關(guān)系說在強(qiáng)調(diào)公民遵從國家制定的法律承擔(dān)納稅義 務(wù)的同時， 特別強(qiáng)調(diào)對納稅人權(quán)利的保護(hù)。 這里不去評判這兩種觀點 的是非曲直， 但

11、從我國的稅收立法現(xiàn)狀中可以看出， 在我們的立法觀 念的潛意識中或多或少反映出租稅權(quán)力關(guān)系說的影子。 這種觀念是導(dǎo) 致大量行政立法而不通過國家權(quán)力機(jī)關(guān)立法的一個重要原因。正確回答稅法立法權(quán)的歸屬問題， 關(guān)鍵是正確認(rèn)識稅法的性質(zhì)和地位。“稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律規(guī)定, 無償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付。 ”“稅收是國家為了實現(xiàn)其職能， 憑借權(quán)力，按照法律規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，對一部分社會產(chǎn)品進(jìn)行無償分配，以 取得財政收入的一種形式?！盧U/右上，RU/右上這些概念 的共同之處， 都是只說明了國家的征稅權(quán)一個側(cè)面的含義， 引伸出來 的僅僅是納稅人的義務(wù)， 而沒有立足于納稅者的立場對納稅者的權(quán)

12、利 給予足夠充分的關(guān)注。 如果從法治論、 憲政論和人權(quán)論出發(fā)來理解稅 收的概念，就應(yīng)以維護(hù)納稅人、國民的福祉為核心內(nèi)容，讓國民承擔(dān)納稅義務(wù)須以國家依憲法和法律的規(guī)定使用租稅為前提， 不能以割裂征收與使用的統(tǒng)一的觀點來構(gòu)筑稅的概念。租稅概念起源于資產(chǎn)階級啟蒙思想家所創(chuàng)立的社會契約論和天賦人權(quán)論的學(xué)說。 根據(jù)這種 學(xué)說，人類在狀態(tài)中是完全自由的，人們共同生活，以合適的決定自 己的行為，處理自身的人身和財產(chǎn)，人人平等，沒有任何人必須服從 他人的權(quán)威。但是自然狀態(tài)也有一些缺陷，主要表現(xiàn)在人們所享有的 生命、自由和財產(chǎn)的權(quán)利沒有保障。為了結(jié)束在自然狀態(tài)中產(chǎn)生的混 亂和無序，人們相互締結(jié)契約，個人都把屬于自己的部分權(quán)利（包括 部分財產(chǎn)權(quán)利）讓渡給社會公共權(quán)力機(jī)關(guān)，于是建立了國家和政府。個人讓渡給國家的部分財產(chǎn)權(quán)利即是賦稅， 賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。但是，人們根據(jù)契約建立的社會公共權(quán)力不能超越公眾福利”的 范圍。政府是為社會成員而保管和使用這部分財產(chǎn)的， 沒有社會成員 的同意，政府沒有任何權(quán)力處理他們的財產(chǎn)， 否則它就違反了社會契 約。社會契約論和天賦人權(quán)論，主張國家主權(quán)應(yīng)屬于人民，而且永遠(yuǎn) 屬于人民。在此基礎(chǔ)上建立起的主權(quán)在民的民主國家中，人民的意志 是國家一切行為的根源。為了確認(rèn)、保障主權(quán)在民，國家的課稅權(quán)、 征收權(quán)必須體現(xiàn)人民承諾的意思，只有經(jīng)