現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制體系的建立和實(shí)施

1、現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制體系的建立和實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制是一種動(dòng)態(tài)的、使 企業(yè)的經(jīng)營(yíng)朝既定的目標(biāo)前進(jìn)的過(guò)程， 是針對(duì)企業(yè)中的人而設(shè)立和實(shí) 施的。美國(guó)專(zhuān)門(mén)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的 COSO委員會(huì)提出，內(nèi)部控制是 由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其它員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái) 務(wù)報(bào)告的可靠性、 相關(guān)法令的遵循等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò) 程，其構(gòu)成要素應(yīng)該來(lái)源于管理階層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式， 并與管理的過(guò) 程相結(jié)合。會(huì)計(jì)控制則是指通過(guò)會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、控制等活動(dòng)，以保證企業(yè)效益最大化目 標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文就現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制體系建立和實(shí)施的一些問(wèn)題談?wù)?自己的看法。1、會(huì)計(jì)控制體系中的

2、會(huì)計(jì)內(nèi)部人在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中， 企業(yè)的公司治理機(jī)制尚未完全形成， 尤其是 所有者虛擬或者缺位， 使得企業(yè)的內(nèi)部人對(duì)企業(yè)掌握有很大的控制權(quán)， 有些企業(yè)內(nèi)部人利用信息的不對(duì)稱(chēng)， 做出偏離甚至背離股東意愿的決 策，侵犯股東權(quán)益。內(nèi)部人在企業(yè)中的存在是難以避免的，也有著可 以利用他們對(duì)信息的占有和經(jīng)營(yíng)管理才能更好地制定經(jīng)營(yíng)決策、 提高 管理效率這樣的優(yōu)點(diǎn)，即這種存在有其合理性和有效性。更為深入的分析要從經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)人的假定入手。 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以人的 行為特征為 “趨利避害 ”作為基本出發(fā)點(diǎn)的， 即社會(huì)上的每一個(gè)人都是 從自己的利益出發(fā)來(lái)考慮問(wèn)題，集體利益、社會(huì)利益是第二位的。這 一假定與傳統(tǒng)社會(huì)主義理論中對(duì)人

3、的假定相比，是不可同日而語(yǔ)的。 然而，對(duì)一個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制來(lái)講， 其建立的社會(huì)和人文基礎(chǔ)如果是 “人 人高尚 ”，就等于使自己陷入了一個(gè)過(guò)分嚴(yán)格、約束太多以至于沒(méi)有 可行域的境地，這個(gè)體制就會(huì)無(wú)法運(yùn)作；如果體制的基礎(chǔ)建立在 “人 人平凡”域“人人私利 ”的假定之上，再?gòu)母鱾€(gè)方面施加必要的約束， 則這個(gè)體制就獲得了一個(gè)較為寬松的基礎(chǔ)， 體制中的人才能在允許追 求個(gè)人利益的同時(shí)使整個(gè)社會(huì)的利益也得到發(fā)展。2、“激勵(lì)十約束 ”：現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)治理內(nèi)部人控制的根本方法是建立有效的激勵(lì)機(jī)制， 激發(fā)內(nèi)部人 控制行為的積極方面；同時(shí)，建立有效的約束機(jī)制，減少或消除內(nèi)部 人控制的消極方面。 在這里， 完

4、善的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)是解決問(wèn)題的 根本，因?yàn)槊鞔_劃分了權(quán)、責(zé)、利的股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理層具有 良好的相互制衡的關(guān)系； 而會(huì)計(jì)控制則可以被視為連接這三方的信息 橋梁。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定： “會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理 的要求，滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要， 滿(mǎn)足企 業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。 ”這樣，有效的激勵(lì)和約束機(jī)制可以促 使會(huì)計(jì)人員提供準(zhǔn)確及時(shí)的會(huì)計(jì)信息， 并反過(guò)來(lái)強(qiáng)化企業(yè)的法人治理 結(jié)構(gòu)，形成管理的良性循環(huán)，促進(jìn)科學(xué)管理的完善。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)中的管理授權(quán)包括股東對(duì)公司管理層的授權(quán)、 公 司管理層對(duì)中下級(jí)管理層和各種管理委員會(huì)的授權(quán)。 這種授權(quán)制度的 實(shí)質(zhì)是賦予較低層

5、次的管理者部分決策的權(quán)力，以加快決策的速度， 及時(shí)對(duì)市場(chǎng)需求作出反應(yīng)，同時(shí)也可體現(xiàn)各級(jí)管理者自身的價(jià)值， 并 使高層管理者有更多的精力來(lái)考慮企業(yè)的戰(zhàn)略性問(wèn)題。但是，授權(quán)管理存在著個(gè)別決策不良會(huì)影響整體利益、 管理層次增多引起內(nèi)部交易 成本增加和整體性決策緩慢等缺陷； 更重要的是，授權(quán)作為最基本的 激勵(lì)手段，需要同時(shí)加以約束，以防止代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)”。因此，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)行的管理授權(quán)所形成的管理架構(gòu)層次需要會(huì)計(jì)控制來(lái)實(shí) 施協(xié)調(diào)、溝通和約束功能，具體講就是通過(guò)責(zé)任會(huì)計(jì)制度，將企業(yè)內(nèi) 部各部門(mén)按其功能劃分為不同的責(zé)任中心，建立責(zé)、權(quán)、利統(tǒng)一的運(yùn) 行機(jī)制和監(jiān)督考核機(jī)制。從廣義上講，會(huì)計(jì)控制也包括 對(duì)會(huì)計(jì)的

6、控制”，即對(duì)會(huì)計(jì)人員及 其工作質(zhì)量的控制。在企業(yè)內(nèi)部人中，會(huì)計(jì)人員居于重要地位。由于 會(huì)計(jì)人員一般受制于廠長(zhǎng)經(jīng)理，又由于他們追求個(gè)人收入最大化的本 性，在缺乏激勵(lì)或監(jiān)督不力時(shí)，他們就會(huì)與其他內(nèi)部人一起把私人利 益放在企業(yè)利益之上，侵蝕所有者權(quán)益。所以，這種會(huì)計(jì)內(nèi)部人從其 本性來(lái)講具有兩重性，他們價(jià)值觀的取向決定于企業(yè)的激勵(lì)和約束機(jī) 制：激勵(lì)有余約束不足時(shí)，他們可能會(huì)不滿(mǎn)足于已得到的利益，利用 所占有的會(huì)計(jì)信息等優(yōu)勢(shì)謀取更大的利益； 激勵(lì)不足約束有余時(shí)，他 們會(huì)一走了之或者運(yùn)用自己的智力，想方設(shè)法弱化約束， “堤內(nèi)損失 堤外科 ”；只有當(dāng)激勵(lì)和約束都有效存在，即存在既能使會(huì)計(jì)人員獲 得與其付出的

7、努力和責(zé)任相匹配的報(bào)酬和授權(quán)， 又可以從制度和程序 上限制會(huì)計(jì)人員的 “越軌 ”行為這樣一種機(jī)制時(shí)， 才能使會(huì)計(jì)內(nèi)部人趨 向于循規(guī)蹈矩， 并發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督功能， 為企業(yè)管理層提供會(huì)計(jì)控制 的正確信息。3、會(huì)計(jì)控制體系的層次性會(huì)計(jì)控制體系的層次性體現(xiàn)為： 對(duì)基層成本中心負(fù)責(zé)人， 會(huì)計(jì)工 作提供適時(shí)的、 詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息， 使之了解成本中心責(zé)任范圍內(nèi)預(yù)算 的執(zhí)行情況， 保證在完成業(yè)務(wù)計(jì)劃的同時(shí)預(yù)算也得到控制； 對(duì)上層管 理者，會(huì)計(jì)工作提供可以監(jiān)督下層工作效果的信息通道， 幫助其掌握 經(jīng)營(yíng)決策的動(dòng)態(tài)效果，調(diào)整經(jīng)營(yíng)方案，實(shí)現(xiàn)其被授權(quán)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)； 對(duì)企業(yè)所有者， 會(huì)計(jì)工作提供的綜合性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息， 可

8、以減少由 于委托代理鏈加長(zhǎng)使信息更加不對(duì)稱(chēng)而造成的危害， 減少內(nèi)部人控制 的弊端。同時(shí)，由于財(cái)會(huì)人員利用管理會(huì)計(jì)等功能起到的協(xié)調(diào)作用， 可以使責(zé)任中心之間由于功能分工的限制而造成的信息溝通不暢得 到緩解，減輕某些企業(yè)內(nèi)部人利用對(duì)信息的獨(dú)占而造成 “越權(quán) ”的后果， 從而控制企業(yè)不該發(fā)生的業(yè)務(wù)， 控制員工不該發(fā)生的行為， 使由于人 的私利本性產(chǎn)生的不良欲望受到限制，企業(yè)的利益受到保護(hù)。4、會(huì)計(jì)控制體系中的控制鏈良好、有效的會(huì)計(jì)控制體系中的控制鏈?zhǔn)菍?duì)會(huì)計(jì)控制功能的充分 體現(xiàn)。這一控制鏈包括兩大要素：一是科學(xué)的控制程序和制度，二是 執(zhí)行控制的人（包括執(zhí)行者本人和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)） ，二者是會(huì)計(jì)控制能否 成功

9、的關(guān)鍵?？茖W(xué)的控制程序和制度首先是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)， 因?yàn)槭?采取穩(wěn)健的控制還是激進(jìn)的控制， 控制是靠前還是拖后， 是在線(xiàn)控制 為主還是離線(xiàn)控制為主， 是目標(biāo)控制為主還是過(guò)程控制為主， 都取決 于企業(yè)股東對(duì)其資產(chǎn)管理的風(fēng)格和要求， 取決于公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和股東 之間的目標(biāo)差異； 同時(shí)，多元化的股權(quán)構(gòu)成又必然由于股東重視維護(hù) 各自的利益而形成一種相互制衡關(guān)系， 在客觀上對(duì)管理層的規(guī)范運(yùn)作 帶來(lái)好處。其次，控制程序和制度通過(guò)對(duì)線(xiàn) 信息流、物流、資金 流的反映，通過(guò)對(duì)點(diǎn) 審核、檢查、批準(zhǔn)關(guān)口的調(diào)控得到實(shí)施，從 而完成財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的各項(xiàng)功能。行使控制職能的人在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期被大大地淡

10、化了， 而現(xiàn)在在一 些地方和企業(yè)又被過(guò)分地強(qiáng)化了， 一些“能人治廠 ”的模式得到不恰當(dāng) 的信奉。筆者認(rèn)為，這兩種做法都不可取。只有具備自我約束意識(shí)的 企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子， 特別是企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)能夠堅(jiān)定地支持會(huì)計(jì)工作， 自 覺(jué)帶頭執(zhí)行公司的財(cái)會(huì)紀(jì)律， 會(huì)計(jì)控制才有保障， 控制鏈的作用才能 發(fā)揮。5、內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì) 會(huì)計(jì)控制實(shí)施的保障要從根本上解決會(huì)計(jì)內(nèi)部人的價(jià)值取向問(wèn)題， 除了在激勵(lì)方面充 分考慮會(huì)計(jì)工作涉及面廣、原則性強(qiáng)等特點(diǎn)，給予諸如授權(quán)激勵(lì)、報(bào) 酬激勵(lì)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激勵(lì)以及對(duì)其工作的支持等激勵(lì)手段外， 還需加強(qiáng) 企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督。新會(huì)計(jì)法規(guī)定： “各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本 單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度

11、。 ”這就為解決以上問(wèn)題提供了法律保障。如前所述，人是會(huì)計(jì)控制環(huán)節(jié)中的兩大要素之一，由于其 “經(jīng)濟(jì) 人”的本性，要讓人作為會(huì)計(jì)控制的執(zhí)行者， 除了職業(yè)道德的約束外， 他的行為也必須受到監(jiān)督和控制， 而這一任務(wù)就落到了內(nèi)部審計(jì)部門(mén) 身上。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的目的主要在于評(píng)審各部門(mén)或項(xiàng)目的管理過(guò) 程是否遵循既定的程序和目標(biāo)， 是否有執(zhí)行中的薄弱環(huán)節(jié)， 并提出改 進(jìn)要求。同時(shí)，對(duì)已有的程序和制度存在的缺陷或不適應(yīng)新環(huán)境的地 方，審計(jì)也有責(zé)任提出修訂建議。過(guò)去，審計(jì)部門(mén)留給被審計(jì)單位的 印象是專(zhuān)找錯(cuò)誤， 很不受歡迎。 現(xiàn)代的內(nèi)部審計(jì)工作已經(jīng)從傳統(tǒng)的找 錯(cuò)、糾錯(cuò)功能發(fā)展到從事前、 事中控制的角度來(lái)幫助執(zhí)行部門(mén)制定具 有自我約束功能的工作程序、 修訂存在控制缺陷的程序、 協(xié)調(diào)各部門(mén) 之間程序的接口、 提供咨詢(xún)服務(wù)等方面， 為促進(jìn)企業(yè)完善科學(xué)管理功能發(fā)揮了重要作用總之，內(nèi)部控制機(jī)制針對(duì)的核心是人和制度， 其實(shí)