合并報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷處理淺析(新準(zhǔn)則)

1、合并報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷處理淺析新準(zhǔn)則 新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷處理做出了不同以往的規(guī)定，使得在編制時(shí)合并報(bào)表比之以往有較大難度?，F(xiàn)通過(guò)一個(gè)企業(yè)合并案例對(duì)其中的長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷處理進(jìn)行分析。例微星公司2007年1月1日以2000萬(wàn)元取得雅里60的股權(quán)，并于當(dāng)日辦理了并購(gòu)中涉及股權(quán)的所有權(quán)變更手續(xù)，2000萬(wàn)元的支出由以下資產(chǎn)構(gòu)成：貨幣資金400萬(wàn)元；一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬(wàn)元，已攤銷200萬(wàn)元，公允價(jià)值為915萬(wàn)元；庫(kù)存商品公允價(jià)值500萬(wàn)元，成本為300萬(wàn)元。微星公司為增值稅一般納稅人；為該事項(xiàng)支付評(píng)估費(fèi)用100萬(wàn)元。雅里公司2007年1月1日股東權(quán)益為2850萬(wàn)元

2、，其中股本為1500萬(wàn)元，資本公積為850萬(wàn)元，盈余公積為50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為450萬(wàn)元。在2007年1月1日，雅里公司除一臺(tái)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。該固定資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值；該無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為200萬(wàn)元，賬面為150萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷。雅里公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)220萬(wàn)元，分派2006年現(xiàn)金股利50萬(wàn)元；2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)320萬(wàn)元，分派2007年現(xiàn)金股利60萬(wàn)元；2008年12月1日取得的一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，

3、成本為200萬(wàn)元，2008年12月31日其公允價(jià)值為220萬(wàn)元。除上述事項(xiàng)外，雅里公司的所有者權(quán)益未發(fā)生其他增減變化。兩公司均按凈利潤(rùn)的10提取法定盈余公積。 一、合并方在合并日編制合并報(bào)表的抵銷處理(一)非同一控制新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的合并采用購(gòu)買法進(jìn)行處理。購(gòu)買方按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及未進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。對(duì)于支付的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理是：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000累計(jì)攤銷2000000貸：銀行存款500

4、0000無(wú)形資產(chǎn)8000000主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5000000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)850000營(yíng)業(yè)外收入3150000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3000000貸：庫(kù)存商品3000000準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)應(yīng)按成本法核算，在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再調(diào)整成權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，如果初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買作價(jià)表達(dá)出的與取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值，對(duì)該部分商譽(yù)取得投資時(shí)不予確認(rèn)，編制報(bào)表時(shí)予以確認(rèn)。本例中確認(rèn)的商譽(yù)企業(yè)合并成本合并中取得

5、被購(gòu)買方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2000(2850+100+50)×60=200(萬(wàn)元)。編制合并日的抵銷分錄：借：固定資產(chǎn)1000000無(wú)形資產(chǎn)500000股本15000000資本公積8500000盈余公積500000分配利潤(rùn)4500000商譽(yù)2000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000少數(shù)股東權(quán)益12000000(二)同一控制新準(zhǔn)則采用權(quán)益結(jié)合法對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行處理。合并方在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積的余

6、額不足沖減的，調(diào)整留存收益。其會(huì)計(jì)處理是：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資17100000累計(jì)攤銷2000000貸：銀行存款5000000無(wú)形資產(chǎn)8000000庫(kù)存商品3000000資本公積3100000由于同一控制下采用的是權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并，不需要將子公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表的影響即可，也不需確認(rèn)商譽(yù)。會(huì)計(jì)處理為：借：股本15000000資本公積8500000盈余公積500000未分配利潤(rùn)4500000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資17100000少數(shù)股東權(quán)益11400000權(quán)益結(jié)合法視合并雙方在合并日之前一直存在，為此應(yīng)將被合并方在合并日之前的留存收益包含在合并日?qǐng)?bào)表中

7、。借：資本公積5000000貸：盈余公積500000未分配利潤(rùn)4500000 二、合并方在資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報(bào)表的抵銷處理(一)非同一控制資產(chǎn)負(fù)債表日，被合并方的資產(chǎn)負(fù)債表仍是以資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值反映，按購(gòu)買法的要求須將其調(diào)整為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的價(jià)值。本例中雅里公司在購(gòu)買日有兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致，應(yīng)將其調(diào)整，同時(shí)調(diào)整相應(yīng)的累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷。2007年12月31日的調(diào)整處理：借：固定資產(chǎn)1000000無(wú)形資產(chǎn)500000貸：資本公積1500000借：管理費(fèi)用200000貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊100000無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷100000200

8、8年12月31日的調(diào)整處理：借：固定資產(chǎn)1000000無(wú)形資產(chǎn)500000貸：資本公積1500000借：管理費(fèi)用200000未分配利潤(rùn)年初200000貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊200000無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷200000準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。2007年12月31日的調(diào)整處理：2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)220萬(wàn)元，經(jīng)公允價(jià)值調(diào)整后凈利潤(rùn)為200萬(wàn)元(22020)，微星公司所享有的份額為120萬(wàn)元(200×60)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200000貸：投資收益1200000經(jīng)調(diào)整后微星公司對(duì)雅里公的長(zhǎng)期

9、股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2090萬(wàn)元(2000-30+120)。2008年12月31日的調(diào)整處理：2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)320萬(wàn)元，經(jīng)公允價(jià)值調(diào)整后凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元(32020)，微星公司所享有的份額是180萬(wàn)元(300×60)。同時(shí)，由于雅里公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升20萬(wàn)元(220200)，微星公司享有的份額為12萬(wàn)元(20×60)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2460000貸：未分配利潤(rùn)年初1200000投資收益1140000資本公積其他資本公積120000經(jīng)調(diào)整后微星公司對(duì)雅里公的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是2246萬(wàn)元(2000+234+12)。調(diào)整中涉及損益的，調(diào)整之后不需

10、要按調(diào)整后的凈利潤(rùn)調(diào)整盈余公積，被合并方的盈余公積仍按未調(diào)整前的凈利潤(rùn)計(jì)提。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。2007年12月31日的抵銷處理：借：股本15000000資本公積10000000盈余公積年初500000本年220000未分配利潤(rùn)5780000商譽(yù)2000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2090000少數(shù)股東權(quán)益12600002008念12月31日的抵銷處理：借：股本15000000資本公積年初10000000本年200000盈余公積年初720000本年320000未分配利潤(rùn)7860000商譽(yù)

11、2000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資22460000少數(shù)股東權(quán)益13640000母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)正好與子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷。2007年12月31日的抵銷處理：借：投資收益1200000少數(shù)股東損益800000未分配利潤(rùn)年初4500000貸：提取盈余公積220000對(duì)所有者(或股東)的分配500000未分配利潤(rùn)年末57800002008年12月31日的抵銷處理：借：投資收益1800000少數(shù)股東損益1200000未分配利潤(rùn)年初5780000貸：提取盈余公積320000對(duì)所有者(或股東)的分配600000未分配利潤(rùn)年末7860000(二)同一控制同一控制下企業(yè)合并是以權(quán)益結(jié)合法為基礎(chǔ)核算的，不需要將被合并方資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整為按照購(gòu)買日公允價(jià)值反映的報(bào)表，直接以被合并企業(yè)的賬面價(jià)值來(lái)按權(quán)益法調(diào)整對(duì)被合并公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。具體的會(huì)計(jì)分錄與非同一控制下的一致，下文僅就相關(guān)的計(jì)算進(jìn)行說(shuō)明。2007年12月31日的調(diào)整處理：2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)220萬(wàn)元，微星公司所享有的份額是132萬(wàn)元(220×60)。經(jīng)調(diào)整后微星公司對(duì)雅里公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是1812萬(wàn)元(1710-30+13