合并報表中長期股權(quán)投資抵銷處理淺析(新準(zhǔn)則)

1、合并報表中長期股權(quán)投資抵銷處理淺析新準(zhǔn)則 新準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表編制中長期股權(quán)投資的抵銷處理做出了不同以往的規(guī)定，使得在編制時合并報表比之以往有較大難度?，F(xiàn)通過一個企業(yè)合并案例對其中的長期股權(quán)投資抵銷處理進行分析。例微星公司2007年1月1日以2000萬元取得雅里60的股權(quán)，并于當(dāng)日辦理了并購中涉及股權(quán)的所有權(quán)變更手續(xù)，2000萬元的支出由以下資產(chǎn)構(gòu)成：貨幣資金400萬元；一項無形資產(chǎn)賬面價值800萬元，已攤銷200萬元，公允價值為915萬元；庫存商品公允價值500萬元，成本為300萬元。微星公司為增值稅一般納稅人；為該事項支付評估費用100萬元。雅里公司2007年1月1日股東權(quán)益為2850萬元

2、，其中股本為1500萬元，資本公積為850萬元，盈余公積為50萬元，未分配利潤為450萬元。在2007年1月1日，雅里公司除一臺固定資產(chǎn)和一項無形資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。該固定資產(chǎn)公允價值為400萬元，賬面價值為300萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年，采用直線法計提折舊，無殘值；該無形資產(chǎn)公允價值為200萬元，賬面為150萬元，預(yù)計尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷。雅里公司2007年實現(xiàn)凈利潤220萬元，分派2006年現(xiàn)金股利50萬元；2008年實現(xiàn)凈利潤320萬元，分派2007年現(xiàn)金股利60萬元；2008年12月1日取得的一項可供出售金融資產(chǎn)，

3、成本為200萬元，2008年12月31日其公允價值為220萬元。除上述事項外，雅里公司的所有者權(quán)益未發(fā)生其他增減變化。兩公司均按凈利潤的10提取法定盈余公積。 一、合并方在合并日編制合并報表的抵銷處理(一)非同一控制新準(zhǔn)則對非同一控制下的合并采用購買法進行處理。購買方按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，企業(yè)合并成本包括購買方支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及未進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。對于支付的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。其會計處理是：借：長期股權(quán)投資20000000累計攤銷2000000貸：銀行存款500

4、0000無形資產(chǎn)8000000主營業(yè)務(wù)收入5000000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)850000營業(yè)外收入3150000借：主營業(yè)務(wù)成本3000000貸：庫存商品3000000準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)單位實施控制的長期股權(quán)投資取得時應(yīng)按成本法核算，在合并日編制合并財務(wù)報表時再調(diào)整成權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，如果初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價表達出的與取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值，對該部分商譽取得投資時不予確認(rèn)，編制報表時予以確認(rèn)。本例中確認(rèn)的商譽企業(yè)合并成本合并中取得

5、被購買方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額2000(2850+100+50)×60=200(萬元)。編制合并日的抵銷分錄：借：固定資產(chǎn)1000000無形資產(chǎn)500000股本15000000資本公積8500000盈余公積500000分配利潤4500000商譽2000000貸：長期股權(quán)投資20000000少數(shù)股東權(quán)益12000000(二)同一控制新準(zhǔn)則采用權(quán)益結(jié)合法對同一控制下的企業(yè)合并進行處理。合并方在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積的余

6、額不足沖減的，調(diào)整留存收益。其會計處理是：借：長期股權(quán)投資17100000累計攤銷2000000貸：銀行存款5000000無形資產(chǎn)8000000庫存商品3000000資本公積3100000由于同一控制下采用的是權(quán)益結(jié)合法進行合并，不需要將子公司的個別報表調(diào)整為公允價值反映的財務(wù)報表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并報表的影響即可，也不需確認(rèn)商譽。會計處理為：借：股本15000000資本公積8500000盈余公積500000未分配利潤4500000貸：長期股權(quán)投資17100000少數(shù)股東權(quán)益11400000權(quán)益結(jié)合法視合并雙方在合并日之前一直存在，為此應(yīng)將被合并方在合并日之前的留存收益包含在合并日報表中

7、。借：資本公積5000000貸：盈余公積500000未分配利潤4500000 二、合并方在資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報表的抵銷處理(一)非同一控制資產(chǎn)負(fù)債表日，被合并方的資產(chǎn)負(fù)債表仍是以資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值反映，按購買法的要求須將其調(diào)整為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的價值。本例中雅里公司在購買日有兩項資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不一致，應(yīng)將其調(diào)整，同時調(diào)整相應(yīng)的累計折舊和累計攤銷。2007年12月31日的調(diào)整處理：借：固定資產(chǎn)1000000無形資產(chǎn)500000貸：資本公積1500000借：管理費用200000貸：固定資產(chǎn)累計折舊100000無形資產(chǎn)累計攤銷100000200

8、8年12月31日的調(diào)整處理：借：固定資產(chǎn)1000000無形資產(chǎn)500000貸：資本公積1500000借：管理費用200000未分配利潤年初200000貸：固定資產(chǎn)累計折舊200000無形資產(chǎn)累計攤銷200000準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。2007年12月31日的調(diào)整處理：2007年實現(xiàn)凈利潤220萬元，經(jīng)公允價值調(diào)整后凈利潤為200萬元(22020)，微星公司所享有的份額為120萬元(200×60)。借：長期股權(quán)投資1200000貸：投資收益1200000經(jīng)調(diào)整后微星公司對雅里公的長期

9、股權(quán)投資的賬面價值為2090萬元(2000-30+120)。2008年12月31日的調(diào)整處理：2008年實現(xiàn)凈利潤320萬元，經(jīng)公允價值調(diào)整后凈利潤為300萬元(32020)，微星公司所享有的份額是180萬元(300×60)。同時，由于雅里公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升20萬元(220200)，微星公司享有的份額為12萬元(20×60)。借：長期股權(quán)投資2460000貸：未分配利潤年初1200000投資收益1140000資本公積其他資本公積120000經(jīng)調(diào)整后微星公司對雅里公的長期股權(quán)投資的賬面價值是2246萬元(2000+234+12)。調(diào)整中涉及損益的，調(diào)整之后不需

10、要按調(diào)整后的凈利潤調(diào)整盈余公積，被合并方的盈余公積仍按未調(diào)整前的凈利潤計提。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目予以抵銷。2007年12月31日的抵銷處理：借：股本15000000資本公積10000000盈余公積年初500000本年220000未分配利潤5780000商譽2000000貸：長期股權(quán)投資2090000少數(shù)股東權(quán)益12600002008念12月31日的抵銷處理：借：股本15000000資本公積年初10000000本年200000盈余公積年初720000本年320000未分配利潤7860000商譽

11、2000000貸：長期股權(quán)投資22460000少數(shù)股東權(quán)益13640000母公司本期對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益和子公司期初未分配利潤正好與子公司本年利潤分配項目抵銷。2007年12月31日的抵銷處理：借：投資收益1200000少數(shù)股東損益800000未分配利潤年初4500000貸：提取盈余公積220000對所有者(或股東)的分配500000未分配利潤年末57800002008年12月31日的抵銷處理：借：投資收益1800000少數(shù)股東損益1200000未分配利潤年初5780000貸：提取盈余公積320000對所有者(或股東)的分配600000未分配利潤年末7860000(二)同一控制同一控制下企業(yè)合并是以權(quán)益結(jié)合法為基礎(chǔ)核算的，不需要將被合并方資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整為按照購買日公允價值反映的報表，直接以被合并企業(yè)的賬面價值來按權(quán)益法調(diào)整對被合并公司的長期股權(quán)投資。具體的會計分錄與非同一控制下的一致，下文僅就相關(guān)的計算進行說明。2007年12月31日的調(diào)整處理：2007年實現(xiàn)凈利潤220萬元，微星公司所享有的份額是132萬元(220×60)。經(jīng)調(diào)整后微星公司對雅里公司的長期股權(quán)投資的賬面價值是1812萬元(1710-30+13