高?；ń杩罾⒑怂銌栴}探討

1、高?；ń杩罾⒑怂銌栴}探討        關(guān)鍵詞 基建借款；利息核算；資本化；費(fèi)用化摘要 當(dāng)前，許多高校在改善辦學(xué)條件時(shí)，積極利用基建借款解決教育投入不足的問題。然而，基建借款必然產(chǎn)生利息，而如何科學(xué)合理地核算基建借款利息，準(zhǔn)確及時(shí)地反映借款高校的利息支出和確保會計(jì)信息質(zhì)量，則成為急需解決的理論問題和現(xiàn)實(shí)問題。一、目前高?；ń杩罾⒑怂惴椒按嬖趩栴}基建借款利息是指高校因使用基建借款而支付給資金所有者的報(bào)酬。它是一種資金成本，是高校借入基建借款而付出的代價(jià)。而如何科學(xué)合理地核算高?；ń杩罾?，客觀真實(shí)地反映借

2、款高校的財(cái)務(wù)狀況，現(xiàn)行的高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度和高等學(xué)校會計(jì)制度均未明確進(jìn)行規(guī)范，如對利息資本化期間如何界定，資本化金額如何計(jì)算，利息支出如何進(jìn)行帳務(wù)處理等問題，都沒有相關(guān)制度規(guī)范和政策指導(dǎo)，從而使得在理論上和實(shí)踐操作上的高?；ń杩罾⒑怂惴椒ù嬖谥T多不足。（一）目前高校基建借款利息核算方法1“完全資本化”方法。持此方法的人認(rèn)為：高校是事業(yè)單位，學(xué)校資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)，為了使國有資產(chǎn)不流失，高校在借款期內(nèi)所發(fā)生的借款利息也屬于國有資產(chǎn)，借款利息應(yīng)全部資本化。按照此方法，利息資本化期間即為整個(gè)借款期間，資本化金額即為學(xué)校所支付的全部借款利息。這樣，在即便使用基建借款購建的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，

3、也暫不辦理固定資產(chǎn)交付使用，而是待基建借款全部還清，借款利息已經(jīng)完全資本化后再辦理固定資產(chǎn)的交付使用。2“預(yù)提費(fèi)用”方法。持此方法的人認(rèn)為：固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，隨即辦理固定資產(chǎn)交付使用，但在辦理固定資產(chǎn)交付使用的同時(shí)應(yīng)對將來要發(fā)生的借款利息進(jìn)行估算，先行預(yù)提，提前資本化，將尚未發(fā)生的的借款利息也計(jì)入固定資產(chǎn)原值。（二）目前高?；ń杩罾⒑怂惴椒ǖ娜毕荼M管高校不同于企業(yè)，但就基建借款利息核算方法來說，日益規(guī)范化和市場化的企業(yè)在借款利息核算方法上可作為審視、分析和考察高?；ń杩罾⒑怂惴椒ǖ膮⒄找曈?。從這個(gè)角度來說，上述高?；ń杩罾⒑怂惴椒ù嬖谝韵氯毕荩?違背會計(jì)信息質(zhì)量可比性原則

4、會計(jì)信息質(zhì)量可比性要求是單位辦理會計(jì)核算的基本原則。中華人民共和國財(cái)政部最新制定的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第十五條明確規(guī)定：不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計(jì)政策，確保會計(jì)信息口徑一致、相互可比。按照會計(jì)信息質(zhì)量可比性原則，如果采用“完全資本化”方法，會使不同高校盡管基建借款金額相同，但由于不同高?？陀^上財(cái)務(wù)狀況、收支結(jié)余、未來發(fā)展前景等方面存在很大差異，從而使得不同的高校償債能力不同，導(dǎo)致不同高校對同一金額的基建借款出現(xiàn)不同的還款期限，這與會計(jì)信息質(zhì)量可比性原則是相違背的；而采用“預(yù)提費(fèi)用”方法，不同高校對預(yù)提費(fèi)用同樣會受到財(cái)務(wù)人員的主觀影響，如會因財(cái)務(wù)人員判斷能力、專

5、業(yè)水平和對學(xué)校未來財(cái)務(wù)前景的期望不同而存在差異，導(dǎo)致用相同金額基建借款購建的固定資產(chǎn)項(xiàng)目，由于借款期限不一致，以及預(yù)提費(fèi)用的估算不同，最終造價(jià)天淵之別，使得相互之間缺乏橫向可比性，從而違背會計(jì)信息質(zhì)量可比性要求，不利相關(guān)部門對高校會計(jì)信息的了理，同時(shí)也弱化了績效評價(jià)功能。2違背會計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性原則謹(jǐn)慎性原則，亦稱穩(wěn)健性原則，或稱保守主義，是指某些會計(jì)事項(xiàng)有不同的會計(jì)處理方法可供選擇時(shí)，應(yīng)盡可能選擇一種不致虛增帳面利潤、夸大所有者權(quán)益的方法為準(zhǔn)則的原則。1出于自身利益考慮，采用“完全資本化”方法核算基建借款利息的高校主觀上存在粉飾會計(jì)資料的動(dòng)機(jī)，都希望將基建借款利息完全資本化，并盡可能地多資本

6、化一點(diǎn)，以增加購建固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，進(jìn)而從總體上增加學(xué)校的資產(chǎn)總額，使學(xué)校財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)看起來漂亮一點(diǎn)。而這樣做的結(jié)果可能導(dǎo)致高校忽視籌資成本的存在，不去考慮成本效益問題，降低高校還款的積極性和主動(dòng)性；而采用“預(yù)提費(fèi)用”方法核算基建借款利息的高校在預(yù)提借款利息費(fèi)用時(shí)會盡可能地人為將期限延長，以便多預(yù)提利息。這兩種方法都會虛增國有資產(chǎn)，從而違背會計(jì)信息質(zhì)量核算的謹(jǐn)慎性原則。                3違背會計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性原則真實(shí)性原

7、則要求會計(jì)核算的結(jié)果應(yīng)當(dāng)與單位實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果相一致，保證會計(jì)信息質(zhì)量真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。但是，如果采用“完全資本化”方法，會使高校不能及時(shí)將已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)交付使用，從而造成其游離于帳面之外，導(dǎo)致資產(chǎn)管理部門與財(cái)務(wù)部門帳目對不上、學(xué)校實(shí)際在使用固定資產(chǎn)實(shí)物數(shù)與資產(chǎn)帳面數(shù)不相符，造成帳帳、帳實(shí)、帳卡不相符，違背會計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性原則要求，導(dǎo)致高校向外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告會計(jì)信息質(zhì)量不真實(shí)、內(nèi)容不完整，影響高校主管部門的決策；而“預(yù)提費(fèi)用”是一種應(yīng)付而未付的利息，是一種負(fù)債。如果高校采用“預(yù)提費(fèi)用”方法，雖然可以避免出現(xiàn)帳帳、帳實(shí)、帳卡不相符的問題，卻慮列了學(xué)校負(fù)債，同樣不能

8、真實(shí)反映借款高校的會計(jì)信息。4違背收付實(shí)現(xiàn)制收付實(shí)現(xiàn)制是高校目前執(zhí)行的記帳基礎(chǔ)（一般習(xí)慣叫會計(jì)基礎(chǔ)），指以實(shí)收實(shí)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用。它是和權(quán)責(zé)發(fā)生制相對的一相概念，它對于收入和費(fèi)用都按照收付日期確定其歸屬期，也就是說，凡屬本期收到的收入和支出的費(fèi)用，不管其是否應(yīng)歸屬本期，都作為本期的收入和費(fèi)用；相反，凡本期未收到的收入和未支付的費(fèi)用，即使應(yīng)歸屬于本期，也不能作為本期的收入和費(fèi)用。2而無論是“完全資本化”方法還是“預(yù)提費(fèi)用”方法，都會使高校不能合理界定借款利息資本化期間和正確計(jì)算資本化利息金額，而是將尚未發(fā)生的基建借款利息預(yù)提予以資本化，同樣違背了現(xiàn)行高校會計(jì)制度對記帳基礎(chǔ)的要求。二、構(gòu)

9、建高?；ń杩罾⒑怂泱w系的設(shè)想高?；ń杩罾⒑怂惴椒ǖ臉?gòu)建應(yīng)當(dāng)是一個(gè)整體性的系統(tǒng)工程，在這個(gè)工程體系中，加快制度建設(shè)是前提；合理界定借款利息資本化期間是關(guān)鍵；正確計(jì)算資本化利息金額是核心；進(jìn)行合理帳務(wù)處理是手段。1加快制度建設(shè)是前提制度建設(shè)是規(guī)范、統(tǒng)一高?；ń杩罾⒑怂惴椒ǖ幕A(chǔ)和前提，但我國高校目前執(zhí)行的高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度和高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）分別是在1997年和1998年施行的，制度中沒有對基建借款利息的核算方法進(jìn)行規(guī)定。隨著高校教育事業(yè)的發(fā)展，高校所處的內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻變化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁化和復(fù)雜化，原有的制度不能適應(yīng)新的要求，因此，必須從實(shí)際出發(fā)，加快制度建設(shè)。為此

10、，應(yīng)重新修訂適合當(dāng)前高校發(fā)展需要的財(cái)務(wù)制度和會計(jì)制度。在這方面，可以借鑒企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，同時(shí)兼顧高校的實(shí)際情況，統(tǒng)一規(guī)定高?；ń杩罾⒑怂惴椒?，使高校在核算基建借款利息時(shí)有規(guī)可依、有章可循，增強(qiáng)會計(jì)信息質(zhì)量的可比性、公允性。2合理界定基建借款利息資本化期間是關(guān)鍵界定基建借款利息資本化的期間是正確計(jì)算應(yīng)予資本化的借款利息的關(guān)鍵所在。所謂資本化的期間，是指借款利息從開始資本化到停止資本化的這一段時(shí)間。根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用的規(guī)定，借款利息開始資本化起點(diǎn)應(yīng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款利息已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活

11、動(dòng)已經(jīng)開始。可見，高?；ń杩罾①Y本化的期間應(yīng)界定為借款利息開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款利息暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。因而借款利息在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止資本化。當(dāng)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款利息，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。需要注意的是，借款利息在從開始資本化到停止資本化這一段時(shí)間內(nèi)，如果固定資產(chǎn)的購建由于某些不可預(yù)見或管理決策等方面原因發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，中斷期間的借款利息應(yīng)暫停資本化。但如果中斷是使購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程

12、序，則所發(fā)生的借款利息應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。                3正確計(jì)算資本化利息金額是核心資本化利息金額的正確計(jì)算是正確進(jìn)行高?；ń杩罾⒑怂愕暮诵?，也是確保其會計(jì)信息真實(shí)性的前提。而目前高校對資本化利息金額的計(jì)算沒有統(tǒng)一的方法。在此，可以參照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用的規(guī)定，對符合準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的借款利息進(jìn)行資本化，其資本化金額的計(jì)算公式為：每一會計(jì)期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×

13、資本化率在上式中，累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=每筆資產(chǎn)支出金額×（每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）根據(jù)此公式和教育部財(cái)政部在關(guān)于進(jìn)一步完善高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)責(zé)任制加強(qiáng)銀行貸款管理切實(shí)防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意見的通知教財(cái)200418號中指出，高?；ń杩畋仨毚_保?？顚Ｓ玫木?。高?；ń杩顚儆趩我坏膶ｉT借款，資本化率即為借款的利率。高?；ń杩罾①Y本化金額的計(jì)算應(yīng)與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建活動(dòng)上的支出金額和占用時(shí)間掛鉤。按照“誰使用，誰負(fù)擔(dān)”的原則，資本化期間，基建借款中未用于購建固定資產(chǎn)的那部分資金負(fù)擔(dān)的利息不應(yīng)資本化，應(yīng)作為學(xué)校財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期支出。3這樣處理符合會計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則和真

14、實(shí)性原則要求。4進(jìn)行合理的借款利息帳務(wù)處理是手段合理的帳務(wù)處理能準(zhǔn)確、真實(shí)地反映借款高校的財(cái)務(wù)狀況，而高?；ń杩钍菫榱速徑ü潭ㄙY產(chǎn)而專門借入的，它的利息支出與購建固定資產(chǎn)有關(guān)，其中一部分（資本化部分）是固定資產(chǎn)購建支出的有機(jī)組成部分，應(yīng)作為固定資產(chǎn)原值的一部份，計(jì)入固定資產(chǎn)的歷史成本。目前，高?；ń杩罾⒌闹Ц队袃煞N情況：一種情況是借款利息直接在基建帳戶中支付，即每月支付借款利息時(shí)借記：待攤投資，貸記：銀行存款。在這種情況下，資本化借款利息的帳務(wù)處理就較為簡單，高校只需將應(yīng)予以資本化的借款利息金額在每一會計(jì)期末由“待攤投資”科目攤銷記入“在建工程”科目即可；另一種情況因貸款取得時(shí)是通過學(xué)?；編敉鶃淼?，借款利息也是由銀行直接從基本帳戶中扣收，即平時(shí)的利息支出數(shù)都是在事業(yè)經(jīng)費(fèi)帳戶中反映，即每月支付利息時(shí)借記：事業(yè)支出，貸記：銀行存款。在這種情況下，高校應(yīng)于每一會計(jì)期末將本期應(yīng)予以資本化的借款利息金額由事業(yè)經(jīng)費(fèi)帳劃轉(zhuǎn)至基建帳戶，在基建帳戶借記：在建工程，貸記：自籌基建撥款，正確核算固定資產(chǎn)購建的歷史成本。4通過正確的帳務(wù)處理后，不僅準(zhǔn)確及時(shí)反映了高校當(dāng)年的全部利息支出數(shù)，同時(shí)也按照收付實(shí)現(xiàn)制原則歸集了固定資產(chǎn)購